I SA/Gd 689/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 lipca 2017 r. sprawy ze skargi K. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 8 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 9 listopada 2016 r., w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 listopada 2016 r. w części dot. określenia K.P. na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty podatku do zapłaty za miesiąc listopad 2011 r. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2011 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 9 listopada 2016 r. określił K.P. w podatku od towarów i usług za miesiąc: • listopad 2011 r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres w wysokości 19,00 zł; • grudzień 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.124,00 zł; oraz w trybie art. 108 ww. ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku do zapłaty: • za miesiąc listopad 2011 r. w wysokości 8.070,00 zł; • za miesiąc grudzień 2011 r. w wysokości 23.715,00 zł. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, zatem decyzja ta nie stała się ostateczna. Postanowieniem z dnia 9 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 listopada 2016 r. w części dotyczącej określenia K.P. w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty podatku do zapłaty za miesiąc listopad 2011 r. w wysokości 8.070,00 zł. Pismem z dnia 21 listopada 2016 r. K.P. złożył zażalenie na ww. postanowienie, wnosząc o jego uchylenie. Wydanemu postanowieniu zarzucił: • wadliwą ocenę, iż w sprawie zachodzą przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wynikające z art. 239 b § 1 pkt 4 w związku z art. 239 b) § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący podniósł, iż wobec podatnika wszczęto postępowanie karne-skarbowe, jednocześnie informując go o przerwaniu biegu przedawnienia, zaś stosowne pismo podatnik otrzymał już po doręczeniu mu zaskarżonego postanowienia; • brak uprawdopodobnienia, że istnieje obawa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W ocenie strony nie można przyjąć, że zbliżające się przedawnienie samo w sobie jest wystarczające do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Za całkowicie bezpodstawne należy uznać stanowisko, że podatnik nie zapłaci należności podatkowych, jak również wyzbywa się majątku; • wydanie błędnego orzeczenia w oparciu o tendencyjnie i nierzetelnie przeprowadzone postępowanie dowodowe. Postępowanie wymiarowe było prowadzone z naruszeniem szeregu podstawowych zasad postępowania, zaś wydana decyzja wymiarowa jest wadliwa, organ podatkowy uniemożliwił podatnikowi wykazanie szeregu istotnych okoliczności wywodząc dla siebie z tego korzystne skutki; • wybiórcze potraktowanie przez organ podatkowy orzecznictwa sądowego z pominięciem aktualnego, jedynie na uzasadnienie swojej koncepcji. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając swoje stanowisko w sprawie podniósł, że stosownie do treści art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Każdy z powodów wymienionych w art. 239 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi samodzielną i dostateczną przesłankę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, przy czym dla nadania decyzji nieostatecznej rygom natychmiastowej wykonalności konieczne jest też uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (239b § 2 ww. ustawy). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego na dzień wydania zaskarżonego postanowienia prawidłowo dokonał oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i w konsekwencji zasadnie zastosował dyspozycję normy prawnej określonej w art. 239b § 1 pkt 4 oraz art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka, o której mowa w treści art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż okres do upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego był na dzień wydania niniejszego postanowienia krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie bowiem z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. upłynął w dniu 27 grudnia 2011 r. Zatem ustawowy termin przedawnienia tego zobowiązania, to 31 grudnia 2016 r.. Krótszy niż 3 miesiące okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 listopada 2016 r. - w świetle wskazanego wyżej art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - uzasadniał obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego w ww. postanowieniu słusznie przyjął, że z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia (upływający w dniu 31 grudnia 2016 r.) konieczne było zapewnienie minimalnego okresu, umożliwiającego wykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z powyższej decyzji. Jednocześnie - wbrew zarzutom podniesionym w zażaleniu - należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie wystąpiły także okoliczności określone w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. W tym przypadku bowiem K.P. nie zgadzając się z ustaleniami wynikającymi z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego złożył odwołanie. Wniesienie odwołania wstrzymało możliwość dochodzenia tych należności w drodze egzekucji, a zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2011 roku przedawniało się z dniem 31 grudnia 2016 r.. Stąd też - w ocenie organu - nieuzasadnionym byłoby zwlekanie z egzekwowaniem zobowiązania do czasu zakończenia postępowania odwoławczego. W ocenie organu odwoławczego okoliczność braku wykonania w przewidzianym prawem terminie płatności zobowiązania oraz po otrzymaniu decyzji wymiarowej mogła rodzić przypuszczenie, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Powyższe umacnia również fakt, że okres do upływu terminu przedawnienia jest krótki, a z uwagi na czas trwania postępowania odwoławczego wykonanie zobowiązania przed upływem ww. terminu było mało prawdopodobne. Ponadto w sytuacji - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - gdy organ podatkowy powołuje się na zaistnienie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania) nie jest on zobowiązany - wbrew zarzutom strony - do badania sytuacji majątkowej, perspektyw wykonania tego zobowiązania w świetle sytuacji majątkowej, czy też podejmowanie przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji. Zatem zarzut pełnomocnika strony w tym zakresie jest nieuprawniony, powołana okoliczność, jaką jest trzymiesięczny okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest wystarczającą i obiektywną przesłanką do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Na poparcie swojej argumentacji Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył wyroki NSA. Odnosząc się do powołanej w zażaleniu kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego-skarbowego Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił co następuje. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 14 listopada 2016 r. zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. za listopad 2011 roku w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie to, zostało doręczone stronie w dniu 17 listopada 2016 r. Zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z dniem 17 listopada 2016 r., a więc w terminie późniejszym niż zostało doręczone skarżone postanowienie. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 listopada 2016 r. zostało bowiem wydane w dniu 9 listopada 2016 r. i doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 14 listopada 2016 r.. Z powyższego wynika, że na dzień orzekania o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2011 roku - co oznacza, że na dzień wydania postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego zaistniała przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Tym samym zarzut pełnomocnika strony, że zaskarżone postanowienie wydane zostało o wadliwą przesłankę należy uznać za nieuzasadniony. W zakresie zarzutów strony dotyczących prowadzonego postępowania podatkowego - Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że pozostają one bez wpływu na zasadność wydania skarżonego postanowienia. Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w swojej istocie nie określa kwoty zobowiązania podatkowego, a jedynie ma na celu uprawdopodobnić, iż nie zostanie ono wykonane. Za bezpodstawne należy uznać również zarzuty w kwestii wybiórczego potraktowania orzecznictwa sądowego. Należy zauważyć, że powołane wyroki zostały wydane w indywidualnych sprawach, zaś w polskim porządku prawnym orzecznictwo nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa w myśl art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada niezależności i niezawisłości sądów powoduje, iż każde orzeczenie sądowe stanowi osobny byt i nie może stanowić formalnej podstaw dla innych rozstrzygnięć. Tym samym orzeczenia sądowe są także nieformalnymi źródłami prawa, ponieważ pomimo braku mocy powszechnie obowiązującej, orzecznictwo sądowe jest często stosowane przy podejmowaniu innych rozstrzygnięć. Skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej wniósł K.P.. Skarżący wniósł o: - uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 lutego 2017 roku wydanej w sprawie znak: [...] oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 listopada 2017 r. wydanej w sprawie znak: [...] i przekazanie całej sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, - zasądzenie od organu administracji publicznej na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: 1) art. 120, art. 122, art. 124 , art. 125 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( tj.: Dz. U. Nr 8, poz. 60 ) poprzez nie wyjaśnienie istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji administracyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 listopada 2016 roku, a mianowicie zarzuca się organowi drugiej instancji bezpodstawne przyjęcie, iż jedną z podstaw nadania przez organ pierwszej instancji takiego rygoru natychmiastowej wykonalności obok upływającego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2016 roku było złożenie odwołania przez stronę postępowania od decyzji organu pierwszej instancji, tymczasem należy zwrócić uwagę, że zarówno wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji oraz nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nastąpiło w dniu 9 listopada 2016 roku, a strona postępowania dopiero później wystąpiła z odwołaniem od takiego aktu administracyjnego, ponadto nie można czynić zarzutu stronie postępowania, że korzysta ze środków zaskarżenia przewidzianych przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, w sytuacji gdy dostrzega wady zapadłego rozstrzygnięcia, a wszelkie tego typu zarzuty organów administracji publicznej, że strona postępowania korzysta ze środków zaskarżenia dostępnych przepisami prawa, należy uznać za niedopuszczalne, zwłaszcza dla zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności skarżonej decyzji z dnia 9 listopada 2016 roku oraz podważają zaufanie obywateli do organów administracji publicznej (art. 121 Ordynacji podatkowej), 2) art. 239 b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239 b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( tj.: Dz. U. Nr 8, poz. 60 ) poprzez nadanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 9 listopada 2016 roku rygoru natychmiastowej wykonalności postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 listopada 2017 roku w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji - Naczelnik Urzędu Skarbowego zgodnie z nałożonym na niego obowiązkiem nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji z dnia 9 listopada 2016 roku nie zostanie wykonane, co więcej ten sam organ, który nadał swojej decyzji administracyjnej rygor natychmiastowej wykonalności, pismem z dnia 14 listopada 2016 roku zawiadomił stronę postępowania (podatnika) o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, jednocześnie informując go o przerwaniu biegu terminu przedawnienia; 3) art. 233 § 1 pkt 2 b) w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 listopada 2017 roku i nie uwzględnienie zarzutów podnoszonych przez skarżącego w zażaleniu na w/w postanowienie organu pierwszej instancji, mimo że istniały podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, w szczególności odnoszące się do naruszenia art. 239 b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239 b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez nadanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 9 listopada 2016 roku rygoru natychmiastowej wykonalności postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 listopada 2017 roku w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji - Naczelnik Urzędu Skarbowego zgodnie z nałożonym na niego obowiązkiem nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji z dnia 9 listopada 2016 roku nie zostanie wykonane. W uzasadnieniu skargi K.P. powtórzył swoją argumentację, przywołując na jej poparcie wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwaną dalej "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Ponadto, zgodnie z treścią art. 135 p.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Badając skargę w świetle wskazanych kryteriów Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa w sposób, który powinien skutkować usunięciem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest - generalnie biorąc - kwestia zasadności nadania przez organy podatkowe nieostatecznej decyzji z dnia 9 listopada 2016 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem skarżącego, wbrew stanowisku organów podatkowych, w przedmiotowej sprawie nie istniały przesłanki do zastosowania orzeczonego rygoru albowiem organy podatkowe nie uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zasadniczy więc spór między stronami sprowadza się do rozbieżności w zakresie istnienia, w realiach sprawy, przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p., który stanowi, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przy tak zakreślonym sporze, w ocenie Sądu, rację należy przyznać organom podatkowym. Zgodnie z aktualnie obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą, wyrażoną w art. 239a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Jak już wskazano wcześniej, w niniejszej sprawie bezspornym było istnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Stosownie do treści tej normy prawnej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Rozbieżności zachodziły natomiast w zakresie przesłanki z § 2, która stanowi, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy nie uprawdopodobnił powyższej okoliczności, gdyż okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero łącznie z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Wymaga to oceny przede wszystkim okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, czy też dotychczasowymi działaniami podatnika na jego majątku. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przywołał określone orzecznictwo sądowoadministracyjne. W ocenie składu orzekającego, z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Na wstępie przypomnieć należy, że w istocie, podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zostać spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p.. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z § 2. Bezsporne jest, że w sprawie ziścił się warunek z punktu 4, a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem składu orzekającego, spełniona została również i druga przesłanka. Przepis art. 239b § 2 O.p. nie można bowiem interpretować tak, jak to czyni to skarżący. Zgodnie bowiem z tą normą prawną, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jednakże normę tą, należy odczytywać łącznie z § 1. Zatem jeśli w sprawie zaistniała np. przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 O.p., gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych to uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, wymagane przez § 2 polega na tym, że organ podatkowy musi wykazać, że istnienie powyższej okoliczności w postaci toczącego się postępowania egzekucyjnego uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego z decyzji nieostatecznej. Podobnie w sytuacji, gdy zaistnieje przesłanka polegająca na tym, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (art. 239b § 1 pkt 2 O.p.) obowiązkiem organu podatkowego będzie uprawdopodobnienie, że ta okoliczność uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego. Także, gdy organ wykaże, że strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (art. 239b § 1 pkt 3 O.p.), to musi także uprawdopodobnić, że owe zbywanie majątku uniemożliwi realizację obowiązku nałożonego decyzją organu pierwszej instancji. Zatem przesłanki z § 2 nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej § 1. W związku z tym, jeśli bezspornym w sprawie jest, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.) to uprawdopodobnienie z § 2 tego przepisu polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązania podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie inne okoliczności faktyczne, jak odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te, mogłyby mieć i mają znaczenie, ale wyłącznie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1 -3 O.p.. W niniejszej sprawie, wbrew stanowisku skarżącego, organy podatkowe uprawdopodobniły istnienie przesłanki z § 2. W ocenie Sądu, przedstawiona wykładania zbieżna jest z ratio legis komentowanego przepisu. Przypomnieć bowiem należy, że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. zwracano uwagę, że pkt 4 jest związany z oczywistą sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że § 2 jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmowy kadencja VI nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Dlatego też będące przedmiotem sądowej kontroli postanowienie, w ocenie Sądu, nie narusza przepisów art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 O.p.. Również pozostałe zarzuty naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie w sytuacji, kiedy zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. DSz