I SA/Gd 693/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2.982 (dwa tysiące dziewięćset osiemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 693/09 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez A spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2009 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 grudnia 2008 r. określającą podatek dochodowy od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 295.395 zł. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym: W zeznaniu CIT-8 złożonym za rok 2003 A spółka z o.o. (zwana dalej "A" lub "Spółka") wykazała dochód w wysokości 1.014.412 zł oraz należny podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 273.891 zł. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z 4 czerwca 2007 r., określił A zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 294.711 zł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 grudnia 2007 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując na konieczność powołania biegłego, który określi wartość rynkową zbytego przez Spółkę samochodu Peugeot Boxer. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia 15 grudnia 2008 r. określił Spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 295.395 zł. Powodem określenia zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż wynikająca ze złożonego przez Spółkę zeznania CIT-8, było stwierdzenie przez organ zaniżenia przychodów o kwotę 21.200 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy ustaloną przez organ podatkowy wartością rynkową samochodu Peugeot Boxer, a ceną tego samochodu wykazaną w fakturze dotyczącej jego sprzedaży oraz o kwotę 5.940 zł dotyczącą nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości spółce z o.o. B przez spółkę A. Organ pierwszej instancji stwierdził także zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, w tym: 1/ 46.500 zł stanowiły wydatki udokumentowane fakturami VAT: nr 28 z 28 marca 2003 r., nr 30 z 31 marca 2003 r., nr 131 z 21 października 2003 r. wystawionymi przez B spółka z o.o. za prace montażowe wykonane na budynku C 2/ 2.000 zł stanowiły wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez B spółka z o.o. za usługi remontowe wykonane w budynku w T. 3/ 4.004,63 zł koszty dostawy mediów dla B spółka z o.o.; 4/ 34.000 zł zawyżenie wartości inwestycji poprzez ujęcie faktur VAT; nr 61 z 30 czerwca 2003 r., nr 62 z 2 lipca 2003 r., nr 70 z 22 lipca 2003 r., nr 97 z 24 września 2003 r. wystawionych przez B spółka z o.o. za usługi remontowe tj. adaptację hali i pomieszczeń biurowych w budynku w T. zakupionym przez spółkę a od B spółka z o.o. w dniu 30 maja 2003 r. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka wniosła o jej uchylenie w części, kwestionując ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące zaniżenia przychodów o kwotę 21.200 zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów opisanych powyżej w punktach 1,2 i 4. Zarzucono organowi naruszenie art. 122 w związku z art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwana dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, nie uwzględnienie wniesionych w trakcie toczącego się postępowania zastrzeżeń i wyjaśnień oraz nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności występujących w sprawie. Zdaniem strony, oddalając wniosek o powołanie biegłego na okoliczność wyceny rzeczywistej wartości samochodu Peugeot Boxer oraz wniosek o przesłuchanie wskazanych świadków organ naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej. Postawiono też zarzut naruszenia art. 121 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie uproszczonej, jednostronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i nie uwzględnienie słusznego interesu strony, a także sprzeczność istotnych ustaleń decyzji ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Spółka wskazała na uchybienie dyspozycji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak przywołania w uzasadnieniu decyzji konkretnych dowodów na poparcie stanowiska zajętego przez organ pierwszej instancji w spornych kwestiach, a także zaniechanie podania w tym uzasadnieniu dlaczego odmówiono wiarygodności dowodom, z których wynikają wnioski przeciwne w odniesieniu do ustaleń przyjętych przez organ pierwszej instancji. Zarzucono naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że księgi podatkowe Spółki są nierzetelne w części, w jakiej dokumentują zakup od B spółka z o.o. usług związanych z wykonaniem robót budowlanych i remontowych na budowie C oraz w budynkach w T. Spółka zarzuciła także naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w tym art. 14 ust. 1-3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p.") oraz art. 15 ust. 1 tej ustawy. Nie uznając zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 lipca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że A spółka z o.o. zawiązana została aktem notarialnym z dnia 4 kwietnia 1997 r., a założycielem i jedynym udziałowcem spółki był D S.A. W dniu 29 marca 2007 r. A spółka z o.o. połączyła się z B spółka z o.o. przekazując jej cały majątek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. B spółka z o.o. z dniem połączenia wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki przejmowanej spółki oraz zmieniła nazwę na A spółka z o.o. W zakresie ustaleń dotyczących zaniżenia przez A przychodów roku 2003 o kwotę 21.200 zł organ drugiej instancji podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wskazano, że do przychodów roku 2003 Spółka zaliczyła kwotę 1.800 zł wynikającą z faktury VAT nr 382/USZ/06/2003 z dnia 9 czerwca 2003 r. wystawioną na T. S. za sprzedaż samochodu Peugeot Boxer. Na wezwanie organu podatkowego Spółka nie wyraziła zgody na podwyższenie wartości sprzedanego pojazdu, wskazując, iż samochód nie był sprawnych, gdyż nie został w pełni naprawiony po wypadkach, którym uległ w dniach 30 października 2002 r. oraz 21 marca 2003 r. Nie uznając argumentów strony, organ podatkowy pierwszej instancji podwyższył wartość samochodu przyjmując jako podstawę kwotę 21.700 zł, wynikającą z dokumentacji PZU dotyczącej likwidacji szkody komunikacyjnej z dnia 21 marca 2003 r. Następnie realizując wytyczne Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w decyzji z dnia 31 grudnia 2007 r., organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 31 stycznia 2008 r. powołał biegłego w celu wydania opinii dotyczącej wyceny wartości samochodu Peugeot Boxer. W wydanej na zlecenie organu podatkowego opinii z dnia 4 lutego 2008 r. biegli z Polskiego Związku Motorowego stwierdzili, że wartość pojazdu wynosi 23.000 zł. W związku z tym w decyzji z dnia 15 grudnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podwyższył przychód Spółki o kwotę 21.200 zł. Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny uznał, iż przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że wartość rynkowa samochodu Peugeot Boxer wynosiła w dacie sprzedaży 23.000 zł, a konsekwencji podwyższenie przychodu Spółki o kwotę 21.200 zł – stanowiącą różnicę pomiędzy wskazaną wartością a ceną sprzedaży przyjętą w fakturze VAT nr 382/USZ/06/2003 – nie naruszało art. 14 u.p.d.o.p. Odnosząc się do kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 46.500 zł, wynikającą z faktur VAT nr 28 z 28 marca 2003 r., nr 30 z 31 marca 2003 r., nr 131 z 21 października 2003 r. wystawionych przez B spółka z o.o. za wykonanie usług montażowych i napraw gwarancyjnych w budynkach należących do Przedsiębiorstwa Budowlanego C, organ odwoławczy stwierdził, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe nie uprawdopodobniło możliwości wykonania przez spółkę B prac budowlanych opisanych w zakwestionowanych fakturach VAT oraz nie pozwoliło ustalić kto owe prace wykonał. Organ odwoławczy wskazał, iż z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, w tym pracowników B spółka z o.o. tj. D. K., C. P., J. O., Z. B. i M. S. a także pracowników A - A. M., M. C., a. O. wykazało, że w okresach, których dotyczą zakwestionowane faktury B spółka z o.o. nie posiadała odpowiedniej liczby pracowników do wykonania prac budowlanych o tak szerokim zakresie. Stwierdzono, iż większość z przesłuchanych w sprawie świadków nie była w stanie wskazać jakichkolwiek pracowników zatrudnionych przez spółkę B. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, iż zasadne było uznanie ksiąg podatkowych A za nierzetelne w zakresie, w jakim uwzględniały w kosztach uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami VAT nr 28, 30, 131. Rozpatrując kwestię zawyżenia przez A wartości inwestycji o kwotę 34.000 zł, udokumentowaną fakturami VAT nr 61 z 30 czerwca 2003 r., nr 62 z 2 lipca 2003 r., nr 70 z 22 lipca 2003 r., nr 97 z 24 września 2003 r., wystawionymi przez spółkę B za wykonanie modernizacji budynków położonych w T. organ odwoławczy wskazał, że poza tymi fakturami nie przedstawiono żadnych dokumentów (umów, protokołów odbioru prac), które potwierdzałyby ich wykonanie przez B. Przy czym faktury VAT nr 61, 62 i 70 na łączną kwotę 32.000 zł skarżąca Spółka zaksięgowała jako zwiększenie prowadzonej inwestycji, natomiast kwotę 2.000 zł z faktury VAT nr 97 zaksięgowano bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów roku 2003. Organ drugiej instancji wskazał, iż z ustaleń dokonanych zarówno w postępowaniu prowadzonym w stosunku do A. jak i z kontroli przeprowadzonej w spółce B wynika, że w okresach, których dotyczą sporne faktury B nie zatrudniał dostatecznej ilości pracowników, potrzebnych do wykonania zakwestionowanych prac budowlanych. Organ odwoławczy powołał się na zeznania świadków przesłuchanych na wniosek strony skarżącej tj. pracowników A (C. P., Z. B., m. C., L. F., B. S., A. O., M. S., M. S., S. K., M. M. ) oraz pracowników spółki B (D. K., C. P., Z. B., M. S., M. S. ) i uznał, iż zeznania te nie potwierdziły w sposób jednoznaczny faktu wykonania prac objętych zakwestionowanymi fakturami. Organ drugiej instancji podkreślił, iż nie kwestionował faktu wykonania prac budowlanych, jednak przeprowadzone postępowanie nie wykazało, iż wykonawcą tych prac była spółka B. W ocenie organu odwoławczego, całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego świadczyła o tym, iż spółka B nie dysponowała odpowiednią liczbą pracowników umożliwiających wykonanie prac o tak szerokim zakresie, a zatem prac tych nie wykonała, a wystawione przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec tego organ odwoławczy stwierdził, iż słusznie organ podatkowy pierwszej instancji wyłączył z kategorii kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami VAT nr 28, 30, 131, 97 na łączną kwotę 48.500 zł oraz stwierdził zawyżenie wartości inwestycji o wydatki z faktur VAT nr 61, 62 i 70 na łączną kwotę 32.000 zł. W końcowej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na fakt, iż kwestia wykonania prac budowlanych przez spółkę B udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz A była już przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który w wyrokach z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 396/08 oraz z dnia 14 października 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 547/08 zaprezentował stanowisko zbieżne z zaprezentowanym przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego reprezentujący Spółkę pełnomocnik zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2009 r. w części dotyczącej określenia Spółce zobowiązania podatkowego w następstwie dokonania następujących ustaleń: 1) podwyższenia przychodów o kwotę 21.200 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy ustaloną przez organ podatkowy wartością rynkową samochodu Peugeot Boxer, a ceną tego samochodu wykazaną w fakturze dotyczącej jego sprzedaży; 2) zakwestionowania jako kosztu uzyskania przychodów wydatków w kwocie 48.500 zł, udokumentowanych fakturami wystawionych przez B spółka z o.o. za prace montażowe na budynku C oraz za usługi remontowe w budynku w T. 3) zawyżenie wartości inwestycji o kwotę 34.000 zł, wynikającej z faktur wystawionych przez B spółka z o.o. za usługi remontowe obejmujące adaptację hali i pomieszczeń biurowych zakupionych przez skarżącą Spółkę. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i powtórzono zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji tj. naruszenia art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, art. 121, art. 188, art. 191 art. 193 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Powtórzono także zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego tj. art. 14 ust.1-3 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W obszernym uzasadnieniu skargi przede wszystkim wskazano na nieprawidłowości w zakresie ustalenia wartości rynkowej zbytego przez Spółkę samochodu Peugeot Boxer. Zarzucono, iż biegli z Polskiego Związku Motorowego sporządzając na zlecenie organu podatkowego wycenę rzeczonego samochodu, nie uwzględnili stanu technicznego pojazdu, w szczególności jego stanu spowodowanego wypadkiem. Zdaniem strony skarżącej biegli dokonali wyceny tak, jakby samochód został przywrócony do stanu sprzed wypadku i był całkowicie sprawny. Tymczasem po wypadku jakiemu samochód uległ w dniu 21 marca 2003 r. skarżąca Spółka przeprowadziła jedynie częściową naprawę samochodu, a stan techniczny pojazdu miał bezpośredni wpływ na cenę za jaką został zbyty w dniu 9 czerwca 2003 r. Podkreślono, iż przebieg pojazdu był sporny, a ten przyjęty przez biegłych w ich opinii (148.340 km) nie był zgodny z rzeczywistością, o czym świadczą zdaniem strony chociażby przedkładane przez nią dokumenty dotyczące okresowych przeglądów pojazdu dokonywanych w firmie E, z których ostatni z dnia 20 marca 2003 r. wskazuje przebieg 277.000 km. Skarżąca powołała argumenty świadczące jej zdaniem o rzetelności zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT nr 28, 30, 131, 61, 70 i 97. Istotne zdaniem strony skarżącej było zaniechanie przez organy podatkowe przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych przez nią dowodów, w szczególności dowodów z przesłuchania świadków, z powołaniem się na fakt wcześniejszych rozstrzygnięć sądu administracyjnego zapadłych na tle analogicznego stanu faktycznego. W stosunku do zarzutów przestawionych w skardze Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl przepisu art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej zwana "P.p.s.a.") że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy lub w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, iż Sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, jednak nie wszystkie zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie. Za uzasadniony Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia, przepisów postępowania w zakresie określenia wartości rynkowej samochodu Peugeot Boxer zbytego przez skarżącą Spółkę, w wyniku czego doszło też do naruszenia art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 121 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe winno być przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów. Z kolei art. 122 Ordynacji podatkowej przewiduje, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona w tym przepisie zasada prawdy obiektywnej, znajduje swoje rozwinięcie m.in. w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organy podatkowe obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Podkreślić należy, że prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiąże się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm prawa materialnego, a to jest uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W wyniku uchybienia normom regulującym postępowanie podatkowe doszło do naruszenia prawa materialnego tj. art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. W myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie; jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z art. Art. 14. 114 ust. 2 u.p.d.o.p. wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej; w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych; jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. Art. 14. 114 ust. 2 u.p.d.o.p.). Z akt sprawy wynika, iż A do przychodów roku 2003 zaliczyła kwotę 1.800 zł wynikającą z faktury VAT z dnia 9 czerwca 2003 r. dokumentującej sprzedaż na rzecz T. S. samochodu Peugeot Boxer. Samochód ten był wykorzystywany przez Spółkę w prowadzonej działalności na podstawie umowy leasingu z F spółka z o.o., po zakończeniu której Spółka skorzystała z opcji zakupu. W dniu 2 lipca 2001 r. Spółka wprowadziła samochód do ewidencji środków trwałych określając jego wartość początkową na kwotę 6.393,44 zł. Wartość przedmiotowego samochodu w polisie ubezpieczeniowej z dnia 24 lipca 2002 r. określono na kwotę 27.000 zł. Ze znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji G S.A. wynika, iż w dniach 30 października 2002 r. oraz 21 marca 2003 r. samochód Peugeot Boxer uległ wypadkom drogowym. Rozliczając pierwszą szkodę komunikacyjną ubezpieczyciel wypłacił Spółce 1.671,24 zł. W odniesieniu do drugiego wypadku ubezpieczyciel w piśmie z dnia 3 kwietnia 2003 r. poinformował Spółkę, że koszt naprawy samochodu przekracza 70% jego wartości, w związku z czym uszkodzenie samochodu stanowi szkodę całkowitą i ubezpieczyciel nie pokryje kosztów ewentualnej naprawy pojazdu. W piśmie tym wysokość odszkodowania netto została określona na kwotę 9.100 zł (21.700 zł tj. wartość początkowa pojazdu minus 12.600 zł tj. wartość pojazdu w stanie uszkodzonym). W dokumencie G z dnia 3 kwietnia 2003 r. przeznaczonym do użytku wewnętrznego koszt naprawy samochodu w warsztacie został wyceniony na kwotę 14.021,88 zł, natomiast w autoryzowanym serwisie obsługi na kwotę 15.605 zł netto. Wykonując wytyczne organu odwoławczego i uwzględniając wniosek strony skarżącej organ podatkowy pierwszej instancji w postanowieniu z dnia 31 stycznia 2008 r. powołał biegłego w celu wydania opinii. Z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z tej samej daty wynika, że zlecając biegłym z Polskiego Związku Motorowego wydanie opinii dotyczącej wyceny samochodu Peugeot Boxer, organ podatkowy przekazał szereg dokumentów dotyczących tego pojazdu. Tymczasem z opinii biegłych z dnia 4 lutego 2008 r. wynika jedynie, iż wartość spornego samochodu określono na podstawie notowań rynkowych z katalogu "Pojazdy Samochodowe – Wartości rynkowe V-2003", z uwzględnieniem korekt mających wpływ na wartość pojazdu. Zdaniem biegłych tak określona wartość samochodu Peugeot Boxer na dzień sprzedaży wynosi 23.000 zł. Dane wynikające z powyższej opinii, w tym określona przez biegłych wartość samochodu, stanowiła podstawę do stwierdzenia przez organ podatkowy zaniżenia przychodu skarżącej Spółki za 2003 rok o kwotę 21.200 zł. Tym samym organ nie uwzględnił zastrzeżeń strony zgłaszanych co do treści tej opinii i jednocześnie odmówił zlecenia kolejnej opinii biegłego. W ocenie Sądu słuszny jest zarzut skargi, iż wycena samochodu nie została wykonana w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, co w istocie mogło doprowadzić do błędnych ustaleń stanu faktycznego. Istotne jest, iż Spółka zarówno w trakcie prowadzonego postępowania, jak i w skardze do tutejszego Sądu konsekwentnie wskazywała na istnienie znacznych rozbieżności dotyczących przebiegu samochodu Peugeot Boxer. I tak biegli w swojej opinii przyjęli przebieg 148.340 km, wynikający z dokumentów dotyczących szkody komunikacyjnej z dnia 21 marca 2003 r. Natomiast w dokumentach poprzedniej szkody z dnia 30 października 2002 r. wpisano przebieg 261.102 km. Strona skarżąca powoływała się z kolei na faktury wystawione przez E za okresowe przeglądy pojazdu, z których wynika przebieg wyższy niż przyjęty przez biegłych (VII/2002 r.- 247.000 km; X/2002 r. – 257.000 km; III/2003 r. – 277.000 km). Wskazać należy, iż organ podatkowy w celu weryfikacji danych dotyczących przebiegu samochodu Peugeot Boxer słusznie dokonał w oparciu o przedłożone przez Spółkę dokumenty księgowe analizy zużycia samochodu i uznał, że z dokumentów tych wynika zużycie paliwa odpowiadające niższemu przebiegowi pojazdu niż wskazywane przez stronę. Zasadnie też organ podatkowy przeprowadził dowód z przesłuchania świadka A. G. – pracownika G sporządzającego dokumenty szkody komunikacyjnej dnia 21 marca 2003 r. oraz wyjaśnień J. D. który nabył sporny samochód od T. S. Przychodząc do oceny kolejnych zarzutów skargi stwierdzić należy, iż Sąd nie podziela stanowiska strony w zakresie naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W myśl tego przepisu, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki: po pierwsze - wydatek musi zostać poniesiony; po drugie – celem jego poniesienia winno być osiągnięcie przychodów; po trzecie – wydatek taki nie może mieścić się w pojęciu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., który zawiera katalog wydatków, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Warunków wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie spełniają wydatki udokumentowane fakturami VAT nr 28, 30, 131 na łączną kwotę 46.500 zł oraz wydatek z faktury VAT nr 97 na kwotę 2.000 zł. Z ustalonego w sprawie Sanu faktycznego wynika, że A zawarła z firmą C umowę na wykonanie oznaczonych robót budowlanych i montażowych. Nie jest w sprawie kwestionowane, że prace objęte tym kontraktem zostały wykonane. Jednak zdaniem Sądu rację ma organ odwoławczy twierdząc, że brak jest wiarygodnych dowodów świadczących o tym, iż prace te wykonane zostały przez spółkę B. Sąd podziela tym samym obszerną i logicznie umotywowaną argumentację organu odwoławczego, iż skarżąca nie przedstawiła przekonywujących dowodów na poparcie swoich twierdzeń, że sporne faktury winny stanowić podstawę do zaliczenia wydatków z nich wynikających do kategorii kosztów uzyskania przychodów roku 2003. W toku prowadzonego postępowania podatkowego poza samymi fakturami skarżąca nie przedłożyła bowiem żadnych dowodów, w tym np. umowy na podwykonanie robót przez spółkę B kosztorysów powykonawczych czy protokołów wykonanych prac. Podkreślić należy, iż organ odwoławczy zasadnie przywołał zeznania przesłuchanych w sprawie świadków, w tym pracowników A (C. P., Z. B., M. C., L.F., B. S., A. O., M. S., M. S., S. K., M. M.) oraz spółki B (D. K., C. P., Z. B., M. S., M.S.) i dokonując ich oceny uznał, iż dowody te nie dają podstawy do uznania, że wykonawcą prac była spółka B. Rację ma organ podatkowy twierdząc, iż z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w okresach, których dotyczą zakwestionowane faktury tj. marzec, maj i październik 2003 r. spółka B nie dysponowała odpowiednią liczbą pracowników umożliwiających wykonanie prac o tak szerokim zakresie. Zeznania świadków potwierdziły co prawda, iż osobą wykonującą prace w budynkach C był C. P. jednak był on zatrudniony jednocześnie przez skarżącą Spółkę i przez B. Z kolei inni zatrudnieni przez B pracownicy, w okresie objętym spornymi fakturami nie świadczyli pracy (przebywali na zwolnieniu lekarskim). W świetle powyższych ustaleń zasadne jest twierdzenie organów podatkowych, że prac nie wykonała spółka B., a wystawione przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów roku 2003. Za uzasadnione uznał też Sąd stanowisko organu odwoławczego dotyczące faktur VAT nr 61 z 30 czerwca 2003 r., nr 62 z 2 lipca 2003 r., nr 70 z 22 lipca 2003 r. i nr 97 z 24 września 2003 r. wystawionych na rzecz A przez B za usługi remontowe, adaptacje pomieszczeń biurowych, hali naprawę posadzek w budynku zakupionych przez skarżącą spółkę od firmy D. Z dokumentacji spółki B wynika, że w czerwcu, lipcu i wrześniu 2003 r. nie zatrudniała żadnego pracownika na stanowisku robotniczym. Jedynym dowodem na wykonanie wyżej wymienionych prac jest zeznanie świadka C. P., który na podstawie umowy zlecenia z pełnił w tej firmie obowiązki kierownika budowy. Nie bez znaczenia dla dokonanych przez organ podatkowy ustaleń jest także fakt, iż M. S. i M. S. byli udziałowcami B spółka z o.o. i w obu spółkach sprawowali funkcje w zarządzie. Nadto od dnia 13 lutego 2001 r. jedynym udziałowcem A. była B spółka z o.o. Biorąc pod uwagę wszystkie wskazane powyżej okoliczności Sąd uznał, iż zasadnie organ podatkowy w zaskarżonej decyzji przyjął, że zdarzenia gospodarcze opisane w zakwestionowanych fakturach faktycznie nie miały miejsca, gdyż to nie B spółka z o.o. wykonywała prace w tych fakturach opisane, co nie oznacza, jak wywodzi pełnomocnik strony zarówno w skardze jak i pismach procesowych - iż w sprawie zakwestionowano wykonanie tych robót. Zdaniem Sądu w zakresie postępowania dotyczącego wyłączenia z kategorii kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT nr 28, 30, 131, 97 na łączną kwotę 48.500 zł oraz stwierdzenia zawyżenia wartości inwestycji o wydatki z faktur VAT nr 61, 62 i 70 na łączną kwotę 32.000 zł, organ podatkowy nie naruszył zasady postępowania, w tym wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. W obszernym uzasadnienie zaskarżonej decyzji, wyczerpująco opisano stan faktyczny sprawy, wskazano dowody, jakim organ dał wiarę, a jakie jego zdaniem nie zasługiwały na uwzględnienie oraz przedstawiono wspierające tę ocenę argumentację, nadto odniesiono się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Wobec tego Sąd uznał, iż jest niezasadny zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd nie stwierdził też, aby w powyższym zakresie doszło też do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej nakładają na organy podatkowe obowiązek poszukiwania dowodów istotnych dla sprawy jednak obowiązek ten nie ma charakteru nieograniczonego W ocenie Sądu nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3) . Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4). Z powyższego wynika, iż księga stanowi dowód w postępowaniu podatkowym, jeżeli jest prowadzona rzetelnie i zgodnie z ustalonymi wymaganiami. Podstawę zapisów w księgach podatkowych stanowią dowody księgowe stwierdzające dokonanie określonych operacji gospodarczych. W ocenie Sądu, zakwestionowane przez organy podatkowe dowody księgowe tj. faktury VAT nr 28, 30, 131, 61, 62, 70 i 97 wystawione na rzecz skarżącej Spółki przez B spółka z o.o. za usługi montażowe i poprawki gwarancyjne wykonane na budynku C a także za usługi remontowe obejmujące adaptację hali i pomieszczeń biurowych w T. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej. W tym miejscu Sąd pragnie wskazać na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 15 marca 2002 r., sygn. akt SA/Rz 818/00 (publ. POP 2003/1/11), zgodnie z którym, w przypadku gdy zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy traktować ją jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Również w wyroku WSA w Warszawie z dnia 16 listopada 2004 r., sygn. akt III SA 3525/03 (publ. Monitor Podatkowy 2005/2/42), Sąd podkreślił, iż szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych, wyrażoną w art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy, które w danej sprawie objęte były zakresem prawnopodatkowego stanu faktycznego, które zgodnie z przepisami prawa powinny być zaewidencjonowane w księgach zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Wskazać też należy w ślad za Dyrektorem Izby Skarbowej, iż kwestia wykonania prac budowlanych przez spółkę B udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz A była już przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Tym samym Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony we wcześniej wydanych wyrokach z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 396/08 oraz z dnia 14 października 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 547/08. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien na nowo ocenić podstawy do podwyższenia przychodu Spółki z tytułu sprzedaży w dniu 9 czerwca 2003 r. samochodu Peugeot Boxer. W tym celu należy zlecić biegłemu z dziedziny motoryzacji wykonanie nowej wyceny wskazanego samochodu, z uwzględnieniem danych zawartych w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, w tym dokumentacji G dotyczącej dwóch szkód komunikacyjnych, przekazanej organowi wraz z pismem z dnia 13 lutego 2008 r. Tylko prawidłowo sporządzona opinia biegłego, uwzględniająca dane dotyczące stanu technicznego pojazdu w dniu sprzedaży może stanowić podstawę do ustalenia jego wartości rynkowej i ewentualnego podwyższenia wysokości przychodu osiągnięte przez Spółkę z tytułu sprzedaży. W swojej opinii biegły winien określić, w jaki sposób informacje zawarte w przekazanych mu przez organ podatkowy dokumentach wpłynęły na treść opinii. Winien też, odnieść się do wskazywanych przez stronę skarżącą rozbieżności dotyczących przebiegu pojazdu oraz wskazać, na ile ta okoliczność jest istotna dla określenia wartości samochodu w dniu sprzedaży. Z uwagi na znaczny upływ czasu jest mało prawdopodobne ustalenie rzeczywistego przebiegu samochodu Peugeot Boxer w dniu sprzedaży, jest przy tym oczywiste, że przebieg pojazdu jest tylko jednym z elementów mających wpływ na wartość rynkową auta. Uzupełnienie materiału dowodowego o prawidłowo sporządzoną opinię biegłego, w konfrontacji z pozostałymi zgromadzonymi w sprawie dowodami, stworzy organowi podatkowemu podstawę do określenia przychodu ze sprzedaży samochodu Peugeot Boxer, w myśl zasad wynikających z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszenie prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy P.p.s.a. skargę uwzględnił. Na podstawie art. 152 powołanej ustawy Sąd orzekł, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 209 P.p.s.a.