I SA/Gd 547/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Referent Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2008 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2003 r. oddala skargę. I SA/Gd 547/08 UZASADNIENIE Decyzją z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, na podstawie art. 1, art. 2, art. 6, art. 10 ust. 2, art. 15, art. 19, art. 23 ust. 1, art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. 93 Nr 11, poz. 50 ze zm. zwanej dalej u.p.t.u.a.), art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku dochodowym od towarów i usług (Dz.U. 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm. zwanej dalej ustawą o VAT), § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. 2002, Nr 27, poz. 268 ze zm. zwanego dalej rozporządzeniem MF), art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (Dz.U. 2004 Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz art. 21 § 1 pkt 1, 2 i § 3, art. 23 § 2, art. 93 § 1 i § 2 pkt 1, art. 193 § 1, 2 i 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako O.p.), określił skarżącej "A" sp. z o.o. w T. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2003 roku w łącznej wysokości 510.765 złotych oraz ustalił skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 2003 roku w łącznej wysokości 5.313 złotych. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że 29 marca 2007 roku "A" sp. z o.o. z siedzibą w T. połączyła się z "B" sp. z o.o. w siedzibą w G. przekazując jej cały majątek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 93 § 1 i § 2 O.p. "B" sp. z o.o. w G. wstąpiła, z dniem połączenia, we wszystkie prawa i obowiązki, w tym przewidziane w przepisach prawa podatkowego spółki przejmowanej, i zmieniła nazwę na "A", sp. z o.o. W dalszej części uzasadnienia organ pierwszej instancji zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nr [...] z [...] za usługi montażowe (wartość netto 18.000 złotych + podatek VAT 3.960 złotych), nr [...] z dnia 31 marca 2003 roku za usługi montażowe – rozliczenie końcowe (wartość netto 16.500 złotych + podatek VAT 3.630 złotych), nr [...] z 30 czerwca 2003 roku za usługi remontowe – adaptacja pomieszczeń biurowych (wartość netto 10.000 złotych + podatek VAT 2.200 złotych), nr [...] z 2 lipca 2003 roku za usługę remontową – adaptacja hali (wartość netto 10.000 złotych + podatek VAT 2.200 złotych), nr [...] z 22 lipca 2003 roku za usługę remontową – adaptacja hali (wartość netto 12.000 złotych + podatek VAT 2.640 złotych), nr [...] z 24 września 203 roku za – naprawa posadzki w stolarni (wartość netto 2.000 złotych + podatek VAT 440 złotych), nr [...] z 21 października 2003 roku – za poprawki gwarancyjne "C" (wartość netto 12.000 + podatek VAT 2.640 złotych). Wszystkie powyższe faktury zostały wystawione przez "B" sp. z o.o. na rzecz "A" sp. z o.o. (przed połączeniem się spółek) za usługi remontowo – budowlane, które realizowane były w dwóch miejscach tj. w budynkach mieszkaniowych na rzecz "C" w G. (faktury VAT nr [...], [...], [...]) oraz modernizowanym budynku w T. (faktury VAT nr [...], [...], [...]). Organ pierwszej instancji wskazał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy prowadzi do wniosku, że roboty budowlane opisane w wyżej wymienionych fakturach dokumentują czynności które faktycznie nie zostały wykonane przez "B", sp. z o.o., co w konsekwencji spowodowało określenie "A" sp. z o.o. przez organ zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Dalej organ pierwszej instancji podał, że zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 4 O.p. przez księgi podatkowe rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry do których prowadzenia do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, zobowiązani są podatnicy, płatnicy i inkasenci. W myśl art. 193 § 1 i 2 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W wyniku przeprowadzonego postępowania oraz badania ksiąg podatkowych skarżącej za 2003 roku, organ pierwszej instancji uznał je za nierzetelne, w części dotyczącej usług budowlanych "B" sp. z o.o., co pozbawiło księgę w zakwestionowanym zakresie mocy dowodowej. Od decyzji tej skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazane sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Skarżącą zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania, a w szczególności: 1) art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez nierozpatrzenie wniesionych w trakcie toczącego się postępowania podatkowego zastrzeżeń i wyjaśnień, nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych w sprawie dowodów, nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności występujących w rozpatrywanym przypadku oraz nie rozpatrzenia całego materiału dowodowego; 2) art. 121 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie uproszczonej, jednostronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i nieuwzględnienie słusznego interesu strony, a także sprzeczność istotnych ustaleń decyzji ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym; 3) art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji przekonywujących dowodów świadczących o niewykonaniu przez "B", sp. z o.o. części prac budowlanych na rzecz "C" w G. oraz prac budowlanych w nieruchomościach położonych w T.; 4) art. 193 O.p. poprzez przyjęcie że księgi podatkowe skarżącej, są nierzetelne w części dokumentującej wykonanie ww. prac budowlanych. W uzasadnieniu odwołania skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami organu pierwszej instancji, iż usługi budowlane opisane w spornych fakturach VAT, nie zostały faktycznie wykonane. Zdaniem skarżącej w przedmiotowej sprawie znajdują się dowody świadczące o faktycznym wykonaniu zakwestionowanych prac budowlanych np. protokół z 6 marca 2003 roku dokumentujący wykonanie części prac na rzecz "C" oraz adnotacja zawarta w protokole odbioru z 2 kwietnia 2003 roku, pismo "C" z dnia 26 stycznia 2005 roku potwierdzające wykonanie prac budowlanych przez "A" sp. z o.o. w związku ze zgłoszeniami gwarancyjnymi oraz szereg innych. Skarżąca podniosłą również, iż wbrew twierdzeniu organu pierwszej instancji "B", sp. z o.o. zatrudniała w poszczególnych miesiącach roku 2003 wystarczającą liczbę pracowników do wykonania wszystkich prac budowlanych opisanych w spornych fakturach VAT, gdyż część z nich, wbrew twierdzeniu organu podatkowego, pracowała fizycznie na budowach np. C. P. czy Z. B.. Poza tym przy wykonaniu wszystkich prac skarżąca korzystała z usług podwykonawców, zaś sam brak pisemnych umów pomiędzy "A" sp. z o.o. i "B" sp. z o.o. oraz protokołów odbioru prac nie może świadczyć o tym że prace budowlane nie zostały faktycznie wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielając argumentacji skarżącej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 10 ust. 2 ,art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u.a, § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF, art. 109 ust. 4 ustawy o VAT utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji z [...], wskazał na szereg dowodów oraz okoliczności wskazujących na niemożność wykonania przez "B", sp. z o.o. usług budowlanych opisanych w fakturach VAT nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że "B" sp. z o.o. pomimo wystawienia faktur VAT na rzecz "A" sp. z o.o. za usługi remontowo – budowlane realizowane w budynkach mieszkaniowych na rzecz "C" (faktury VAT nr [...], [...], [...]) oraz za modernizację budynku w T. (faktury VAT nr [...], [...], [...], [...]) faktycznie nie wykonała tych robót. Tym samym zasadne było pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT na postawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego zarzucając jej: I. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na jego wynik, a w szczególności: a) art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, nie uwzględnienie wniesionych w trakcie toczącego się postępowania zastrzeżeń i wyjaśnień oraz nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności występujących w niniejszej sprawie; b) art. 121 oraz art. 191 O. p. poprzez dokonanie jednostronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego; c) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak przywołania w uzasadnieniu decyzji konkretnych dowodów na poparcie stanowiska zajętego przez organ kontroli w spornych kwestiach, a także zaniechanie podania w tym uzasadnieniu dlaczego odmówiono wiarygodności dowodom, z których wynikają wnioski przeciwne w odniesieniu do ustaleń przyjętych przez organ oraz II. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF poprzez przyjęcie, że wystawione przez "B", sp. z o.o. faktury VAT dokumentują czynności (roboty budowlane), które faktycznie nie zostały przez "B", sp. z o.o. wykonane, a tym samym nie dają skarżącej prawa do odliczenia podatku należnego ze spornych faktur VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z 8 października 2008r. pełnomocnik strony skarżącej, ustosunkowując się do udzielonej przez organ drugiej instancji odpowiedzi na skargę, ponownie przedstawił argumentację strony w zakresie poszczególnych, a zakwestionowanych w toku postępowania faktur, wskazując na ich rzetelność i rzeczywiste wykonanie usług w tych fakturach opisanych. W zakresie faktury nr [...] z 28 marca 2003r. podkreślono m.in., że faktura dotyczyła prac wykonanych przez "B", sp. z o.o. na podstawie umowy i roboty te wykonane zostały w okresie od 21 lutego 2003r. do 6 marca 2003r; prace odebrane zostały protokołem odbioru i obejmowały wykonanie elewacji systemem "A". Pełnomocnik przytoczył m.in. fragmenty zeznań świadka C. P., który potwierdzał wykonanie ww. prac. Z kolei faktura nr [...] z 21 października 2003r. obejmowała naprawy pogwarancyjne, a skoro zleceniodawca potwierdził, że prace te zostały wykonane, to twierdzenie organu odwoławczego nie opiera się na faktach. Faktura nr [...] z 30 czerwca 2003r. oraz nr [...] z 3 lipca 2003r. dotyczyła prac adaptacyjnych i inwentaryzacyjnych, które "B" sp. z o.o. wykonała w siedzibie "A" sp. z o.o., a przejętych od "D" S.A. Wykonanie prac potwierdził m.in. M. S.; podobnie w zakresie faktury nr [...] z 22 lipca 2003r. za prace rozbiórkowe i nr [...] z 24 września 2003r. za naprawę posadzki, które wykonywał C. P. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej P.p.s.a) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną; Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego; tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. I. Wobec treści skargi i zarzutów w niej zawartych w pierwszej kolejności należy odnieść się do naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 O.p., bowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy, tym samym nie naruszając zasady o jakiej mowa w art. 124 O.p.. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego Dowody w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości; należy bowiem podkreślić, że prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wprawdzie z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 O.p. powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. Ma to miejsce m.in. w rozpoznawanej sprawie, gdzie ciężar wykazania wykonania prac objętych zakwestionowanymi fakturami przez wystawcę faktur, tj. "B" sp. z o.o., obciąża podatnika, bowiem organ podatkowy nie ma możliwości ustalenia środków dowodowych w inny sposób, jak właśnie od podatnika. To podatnik w tej sprawie powinien wykazać, w sytuacji gdy organy podatkowe kwestionują możliwość wykonania robót przez "B", sp. z o.o. wobec zbyt małej ilości pracowników/współpracowników, że prace te były – na przykład - podzlecane innym osobom czy też firmom. Takie dowody nie zostały jednak przez stronę zaprezentowane. Ciężar dowodu nakładany jest na strony postępowania, podobnie jak na organy podatkowe - w sposób wyraźny bądź dorozumiany. Pierwszy ze sposobów ma miejsce wówczas gdy obarczenie nim wynika bezpośrednio z treści normy zawartej w przepisach prawa; drugi ze sposobów obaczenia ciężarem dowodowym strony postępowania, a więc wynikający pośrednio z określonej konstrukcji podatku, występuje bez powoływania się na istniejący w tym zakresie wyraźny przepis prawa materialnego – ciężar dowodzenia odczytywany jest w tym przypadku w sposób dorozumiany z przepisów regulujących poszczególne elementy podatkowego stanu faktycznego, składające się na jego konstrukcję (por. Antoni Hanusz Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu w: Przegląd Podatkowy z 2004r., nr 9, strona 49-54). To podatnik obarczony jest ciężarem dowodu i współdziałania z organami podatkowymi również w sytuacji gdy zdarzenia gospodarcze opisane w fakturach nie mają odzwierciedlenia w faktycznie przeprowadzonych operacjach gospodarczych. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowego postępowania w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187, 191 i 199 O.p. organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy przy ocenie stanu faktycznego nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993; i z 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Jest oczywiste, że swobodna ocena dowodów nie oznacza samowoli organu administracyjnego; aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.BECK, Warszawa 1996, str. 377–378), w tej jednak sprawie zarzut samowoli nie jest uzasadniony. Jak już wskazano obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży wyłącznie na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania; jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). A zatem czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy. Podsumowując powyższe uprawnionym staje się twierdzenie, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego, stwierdzić trzeba, że w sytuacji gdy zdarzenia opisane w fakturach nie mają odzwierciedlenia w faktycznie przeprowadzonych operacjach gospodarczych, to podatnik obarczony jest również ciężarem współdziałania z organem podatkowym, czego strona w rozpatrywanej sprawie nie dokonała. II. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy zasadnie stwierdził, iż z zeznań świadków (m.in. C. P.) wynika, że wykonanie prac budowlanych w budynkach mieszkaniowych na rzecz "C" w G. (faktury VAT nr [...], [...], [...]) oraz modernizacja budynku w T. (faktury VAT nr [...], [...], [...], [...]) było niemożliwe, gdyż "B" , sp. z o.o. w owym czasie nie dysponowała odpowiednią ilością pracowników do wykonania prac o tak szerokim zakresie. "A" sp. z o.o., jako zleceniodawca prac budowlanych nie zawarła żadnych umów ze zleceniobiorcą, którym była "B" sp. z o.o., zaś odbiór prac budowlanych nie został potwierdzony protokołami częściowego lub końcowego odbioru robót. Członkowie zarządu "B", sp. z o.o. nie potrafili wskazać osoby która w imieniu spółki dokonała odbioru prac budowlanych. Ponadto "B", sp. z o.o. nie zatrudniała w owym czasie żadnych podwykonawców, którzy wykonaliby w jej imieniu roboty budowlane, zaś skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów wskazujących na taką współpracę i to pomimo wezwań organu pierwszej instancji. W toku postępowania podatkowego nie zostały przedstawione przez stronę żadne dowody potwierdzające, że "B" sp. z o.o. zawarła jakiekolwiek umowy podzlecenia. Zakwestionowane faktury VAT nie zawierają żadnych danych szczegółowych, na podstawie których można byłoby ustalić ilość wykonanych prac czy inne dane związane ze świadczonymi usługami. Świadek C. P., który był pracownikiem "B" sp. z o.o. co prawda wykonywał część prac w charakterze pracownika fizycznego na rzecz "C", ale na podstawie umów o dzieło zawartych z nim przez "A" , sp. z o.o. (przed połączenia z "B" sp. z o.o.). Co prawda "A" sp. z o.o. archiwizowała szczegółowo dokumenty dotyczące współpracy z innymi podmiotami gospodarczymi, w tym umowy i protokoły odbioru prac, ale w przypadku "B", sp. o.o. zachowały się jedynie sporne faktury VAT, a przecież firmy "B" sp. z o.o. i "A" sp. z o.o. - przed połączeniem w dniu 29 marca 2007 r. - powiązane były zarówno osobowo jak i kapitałowo i choćby z tych względów podmioty te powinny wykazać się szczególną dbałością o prawidłowe udokumentowanie zakresu prac budowlanych zlecanych pomiędzy sobą. Sąd nie podziela również poglądu skargi, iż naruszono w sprawie dyspozycję art. 210 § 4 O.p. Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania podatkowego, decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Organ zarówno pierwszej instancji jak i organ odwoławczy do wymogu tego się zastosował. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyczerpująco opisał stan faktyczny sprawy, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dokonując analizy ustalonego stanu faktycznego połączono wszystkie okoliczności sprawy; organ pierwszej instancji dokonał szczegółowej analizy nie tylko pozyskanych dokumentów ale również zeznań przesłuchanych świadków, w tym pracowników "B" , sp. z o.o., "A" sp. z o.o. i właściwie ocenił te dowody. W jednym ze swoich orzeczeń z 13 września 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że z unormowania art. 210 § 4 O.p. nie wynika, aby uzasadnienie decyzji podatkowej musiało przedstawiać stanowisko organu podatkowego we wszystkich najdrobniejszych kwestiach proceduralnych, które były podnoszone, czy sygnalizowane w toku postępowania podatkowego przez podatnika (wyrok WSA I SA/Sz 291/06 LEX nr 293189). Sąd pogląd ten podziela. W tej sprawie wymaga podkreślenia, że fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w O. p., w tym art. 121, 124 oraz 210 O.p. III. Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego. Prawo, o jakim mowa w dyspozycji art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, uzależnione jest co prawda od woli podatnika, ale nie jest bezwarunkowe; przepisy określają szereg przesłanek, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z tego prawa. W przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W sprawie należy podkreślić, że z uwagi na to, że art. 19 ust. 1 ustawy o VAT dawał podatnikowi możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie w każdej sytuacji, lecz tylko przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, to przepis wykonawczy o randze podustawowej, mający w sprawie zastosowanie, nie wprowadzał dodatkowego ograniczenia prawa do odliczenia, a jedynie powtórzył regulację ustawową. Art. 19 ust. 1 ustawy o VAT miał na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku od towarów i usług przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej i gwarantował że ta działalność jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że podlega temu podatkowi. Prawo do odliczenia nie obejmowało podatku, który podlegał zapłacie wyłącznie dlatego, że został wykazany w fakturze, która dokumentowała czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana przez wystawcę faktury. Faktura taka nie dokumentowała działalności gospodarczej, gdyż za taką działalność nie można uznać procederu polegającego na produkowaniu tzw. pustych faktur. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług; jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru (usługi) - a tak się dzieje przy otrzymaniu faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości nie nastąpiła - nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. Sąd tym samym nie stwierdza naruszenia art. 217 Konstytucji RP. W tym miejscu odnieść należy się do wyroku z 15 marca 2006 r., w którym Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 658/05 postawił tezę, że jeżeli czynność wymieniona w fakturze nie została dokonana, to tym samym nie doszło do żadnego nabycia towaru lub usługi; nie ulega wątpliwości, że faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana, nie może być uznana za fakturę stwierdzają nabycie towaru lub usługi; jeżeli usługa nie została wykonana, a towar nie został zbyty, nie można mówić o ich nabyciu w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że przepisy § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ograniczają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego, o którym stanowi wymieniony art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Orzeczenie to zachowuje aktualność również w sprawach, w których podstawą prawną rozstrzygnięcia był § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. 2002 Nr 27, poz. 268 ze zm.). Tezę tę Sąd w tej sprawie podziela. W uzasadnieniu przytoczonego orzeczenia NSA podkreślono, że nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 217 Konstytucji RP, ustanawiającym zasadę wyłączności ustawy dla normowania istotnych elementów stosunku podatkowego. Zasada ta wymaga, aby ustawa określała podmioty, przedmiot opodatkowania i stawki podatkowe, a także zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, przy czym przyjmuje się, że zasada obniżania podatku należnego o podatek naliczony, jako zasada konstrukcyjna podatku od towarów i usług, jest objęta treścią art. 217 Konstytucji RP. Tym samym przepisy rangi podstawowej nie ograniczają wynikające z przepisu ustawy prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (art. 19 ust. 1 u.p.t.u.a. Tym samym podatnik nie może obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie stwierdzają takiego nabycia. Oznacza to, że nabycie towarów lub usług, wymienionych w fakturze, jest wymogiem uzyskania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w tej fakturze od podatku należnego, o którym to prawie jest mowa w art. 19 ust. 1 u.p.t.u.a. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego dopuszczono możliwość doprecyzowania w rozporządzeniach wydanych na podstawie art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zasad wynikających z tej ustawy (por. wyroki z dnia 2 lipca 2003 r., P 27/02, (OTK ZU 2003, nr 6/A, poz. 59), z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03 (OTK ZU 2004, nr 4/A, poz. 33). Jeżeli zatem czynność wymieniona w fakturze nie została dokonana, to tym samym nie doszło do żadnego nabycia towaru lub usługi. Sąd podziela pogląd utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych, iż faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie dokumentując zgodnego z prawem obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych u jej wystawcy ani odbiorcy (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 237/98, niepubl. oraz uzasadnienie uchwały 7 sędziów NSA z 22 kwietnia 2002 r. FPS 2/02, ONSA z 2002 r., z. 4, poz. 136). IV. W wyroku WSA w Gdańsku z 16 września 2008r., w sprawie I SA/Gd 396/08 ze skargi strony - w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003, podzielono pogląd organów podatkowych obu instancji, iż nastąpiło zawyżenie przez "B" sp. z o.o. przychodów o kwotę: 1/ 46.500 zł – "B" sp. z o.o. wystawiła firmie "A" sp.z o.o. faktury za usługi montażowe i naprawy z budynkach należących do "C"; 2/ 34.000 zł – "B" sp. z o.o. wystawiła firmie "A" sp. z o.o. faktury za wykonane roboty modernizacyjne budynków położonych w T. nabytych przez "A" sp. z o.o. od "D" S.A. Co do pierwszej kwestii WSA w Gdańsku podkreślił, iż "A" , sp. z o.o. zawarła z "C" umowę na wykonanie oznaczonych robot. Prace objęte tym kontraktem zostały wykonane. Brak jednak dowodu, iż prace te wykonane zostały przez "B" sp. z o.o. jako podwykonawcę robót. Sąd podziela bowiem szeroką i umotywowaną logicznie argumentację organu odwoławczego, iż firma "B" , sp. z o.o. jak i "A", sp. o.o. nie posiada dowodu na zawarcie umowy podwykonawstwa objętych fakturami wystawionymi przez "B", sp. z o.o. – podatnik nie przedstawił w toku postępowania podatkowego ani umowy na podwykonawstwo robót (zawarcie pisemnej umowy byłoby tym bardziej wskazane, a to z uwagi na pakiet właścicielski spółek - udziałowcami "B" sp. z o.o. był M. S. (prezes zarządu) i M. S. (wiceprezes zarządu), a od 13 lutego 2001r. jedynym udziałowcem "A" sp. z o.o. jest "B" sp. z o.o.). WSA w Gdańsku zaakcentował, że strona nie przedstawiła również innych dowodów na faktyczne wykonanie ww. robót przez "B", sp. z o.o. – brak w aktach protokołów odbioru robót, wykazu robót, brak kosztorysów podwykonawczych czy innych dowodów, które o wykonaniu tych prac przez "B" sp. z o.o. świadczyłyby. Zdaniem WSA, organ odwoławczy zasadnie przywołał zeznania przesłuchanych w sprawie świadków, przeanalizował treść zeznań członków zarządu "A" sp. z o.o., odniósł się do dokumentacji firm, z których wywiedziono wniosek, iż "B" sp. z o.o. nie posiadała również możliwości wykonania tych prac. "B" sp. z o.o. nie posiadał też pracowników, czy osób związanych umowami np. zlecenia, które to osoby mogły te prace wykonać. Brak również, zdaniem WSA, dowodu na to by "B" sp. z o.o. zawarła dalsze umowy na podwykonawstwo robót ujętych w zakwestionowanych fakturach. Powyższe oznacza, zdaniem WSA, iż uzasadnionym staje się wniosek osiągnięty z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, iż "B" sp. z o.o. nie wykonała faktycznie ww. robót. Wskazano, że nie bez znaczenia pozostaje również i ta okoliczność, iż "A" sp. z o.o. wystawiła firmie "C" za ww. prace faktury na kwotę 86.454,88 zł, ponosząc przy tym koszty, w tym na rzecz "B" , sp. z o.o., w łącznej wysokości 169.409 zł; "A" , sp. z o.o. wywodził, że nie wykonał tych prac, choć miał ku temu możliwości sprzętowe i kadrowe. W zakresie ad. 2/ podkreślono w przywołanym orzeczeniu, iż jak wynika z wystawionych przez "B", sp. z o.o. faktur z 30 czerwca 2003r., 2 lipca 22 lipca i 24 września 2003r. firma ta wykonała na rzecz "A", sp. z o.o. usługi remontowe, adaptacje pomieszczeń biurowych, hali naprawę posadzek w budynku zakupionych przez "A" od firmy "D" S.A. Jednak z dokumentacji "B" sp. z o.o. wynika, że w czerwcu, lipcu i wrześniu 2003r. nie zatrudniała żadnego pracownika na stanowisku robotniczym. Jedynym dowodem na wykonanie ww. prac jest zeznanie świadka C. P., który na podstawie umowy zlecenia z "B" sp. z o.o. pełnił w tej firmie obowiązki kierownika budowy. Brak dowodów, iż w ww. miesiącach, samodzielnie wykonał fakturowane prace (...) poza godzinami pracy (...) w ramach współpracy z "B", sp. z o.o. – jak bowiem wynika z dokumentacji firmy "A", sp. z o.o., C. P. był współpracownikiem "A" sp. z o.o. (na podstawie umowy o dzieło). Dowodów potwierdzających stanowisko strony nie ustalono w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła ich też strona; brak również jakichkolwiek umów o podwykonawstwo. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd podziela pogląd WSA w Gdańsku zaprezentowany w ww. wyroku, iż organ odwoławczy wykazał, że zdarzenia gospodarcze opisane w zakwestionowanych fakturach faktycznie nie miały miejsca – to nie firma "B" sp. z o.o. wykonywała prace w tych fakturach opisane, co nie oznacza, jak wywodzi pełnomocnik strony zarówno w skardze jak i pismach procesowych - iż w sprawie zakwestionowano wykonanie tych robót. Jednak na żadnym etapie postępowania podatkowego o strona nie przedstawiła żadnych dowodów, iż usługi w tych fakturach zakwestionowane wykonane zostały np. przez podwykonawców. V. W zakresie, wskazanej jako podstawa prawna ustalenia stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego za wskazane okresy rozliczeniowe, dyspozycji art. 109 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, przywołać należy uchwałę z 12 września 2005r. w sprawie I FPS 2/05, w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że podatek od towarów i usług, jak również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, określone przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r., stanowią kontynuację podatku od towarów. i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchwalenie nowej ustawy nie oznaczało wprowadzenia nowej kategorii zobowiązań podatkowych, a w szczególności nowej kategorii w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi element prawa materialnego wynikający z obu wyżej wymienionych ustaw. Ustawodawca uchwalając ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przewidział w tej ustawie identyczną instytucję prawną jak w poprzedniej ustawie. Stan taki prowadzi do wniosku, że nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w skutkach do stwierdzenia braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji opisanej w zadanym pytaniu. Ponadto taki wniosek byłby ewidentnie sprzeczny z wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP zasadą równości wobec prawa, gdyż w sposób nieuzasadniony różnicowałby sytuację podatników. Od dnia 1 maja 2004 r. ustawodawca przewidział możliwość konkretyzacji obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w art. 109 ust. 4 nowej ustawy. Przepis ten stanowi podstawę prawną do konkretyzacji obowiązku podatkowego, powstającego w przypadku złożenia nieprawidłowej deklaracji podatkowej albo w ogóle jej niezłożenia. Ustawodawca nie przesądził, że w dacie wydania decyzji nie można ustalić dodatkowego zobowiązania podatkowego tożsamego z zobowiązaniem podatkowym wynikającym z obowiązku podatkowego powstałego po wejściu w życie nowej ustawy. Tożsamość obowiązku podatkowego przesądza w tym przypadku, że wprowadzenie nowej ustawy nie różni się w skutkach od nowelizacji ustawy. Należy przypomnieć, że nowelizacja starej ustawy, w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie zawsze zawierała przepisy intertemporalne i nowe przepisy stosowano wprost (np. ustawa z dnia 9 grudnia 1993 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W rozpoznawanej sprawie należy również przywołać wyrok z 31 października 2007 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w sprawie I SA/Sz 351/07, że również wobec następcy prawnego podatnika istnieje możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego podatku VAT, w razie stwierdzenia przez urząd skarbowy nieprawidłowości w deklaracjach podatkowych sporządzonych i złożonych przez jego poprzednika prawnego. Sąd pogląd ten podziela. VI. Sąd nie stwierdza naruszenia dyspozycji art. 193 O.p. Pojęcia rzetelność i niewadliwość są związane bezpośrednio że składanymi zeznaniami, prowadzonymi księgami i ewidencjami. Aby na podstawie danych wynikających z księgi można było ustalić podstawę opodatkowania, księga powinna spełniać określone przez prawo warunki. Księga stanowi dowód w postępowaniu podatkowym, jeżeli jest prowadzona rzetelnie i zgodnie z ustalonymi wymaganiami. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 15 marca 2002r. w sprawie SA/Rz 818/00 ( opubl. POP 2003/1/11 ), iż w przypadku gdy zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy traktować ją jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Reasumując: 1/ z akt sprawy wynika, że strona, mimo wezwań organów podatkowych, nie złożyła żądanych dowodów, potwierdzających jej stanowisko w sprawie, natomiast w postępowaniu podatkowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów istotnych dla załatwienia sprawy, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik (por. wyrok NSA z 30 maja 2006r. w sprawie II FSK 835/05, wyrok NSA z 1 czerwca 1999 r., sygn. akt III SA 5688/98, Serwis podatkowy 2001, nr 4, s. 19); chociaż art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie może to zwalniać strony od współudziału w realizacji tego obowiązku, z uwagi na to, że sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności; 2/ podatnik nie może czuć się zwolniony od obowiązku współdziałania z organem podatkowym (m.in. dostarczenia stosownej dokumentacji, jeżeli ma taką możliwość) w realizacji obowiązku wyczerpującego zebranie materiału dowodowego, zwłaszcza, jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony; 3/ faktura tylko wtedy stanowi dowód w postępowaniu podatkowym, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że dana faktura wystawiona została przez jej wystawcę z tytułu zrealizowanej czynności na rzecz odbiorcy towaru lub usługi (por. wyrok z 2 października 2007 r. WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 202/07). Sąd uznając, w oparciu o art. 145 p.p.s.a. a contrario, że w niniejszej sprawie nie miało miejsce naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem jego nieważności, bądź stwierdzeniem wydania z naruszeniem prawa, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. EK