I SA/Gd 694/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 21 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 21 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Celnej po ponownym rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. od decyzji wydanej w pierwszej instancji przez Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Stan faktyczny przedstawia się następująco: W dniu 26 sierpnia 2009 r. przedstawiciel "A" Sp. z o.o. złożył w Oddziale Celnym "(...)" w G. zgłoszenie celne, wnioskując objęcie procedurą tranzytu zewnętrznego towaru w postaci 2600 kartonów czosnku o łącznej masie brutto 27.000 kg. Spółka zadeklarowała, że urzędem celnym przeznaczenia będzie B.-K. (SK) oraz że nadawcą towaru jest firma "B" z J. (Chiny), a odbiorcą firma "C" z Ž. na Słowacji. Zgłoszenie zostało przyjęte i zaewidencjonowane przez urząd celny. Decyzją z dnia 26 marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego umorzył wszczęte z urzędu postanowieniem z 21 stycznia 2010 r. postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług w odniesieniu do towaru usuniętego spod dozoru celnego, a objętego procedurą tranzytu wspólnotowego zewnętrznego realizowanego na podstawie dokumentu nr [...] z dnia 26 sierpnia 2009 r. W uzasadnieniu wskazano, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż w W. na parkingu zmieniony został środek transportu, a towar wraz z naczepą został przekazany osobom o nieustalonych danych adresowych. Przesłuchany w charakterze świadka kierowca S. W., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "D", potwierdził fakt zdania towaru w W. Tym samym towar został usunięty spod dozoru celnego. Mając zatem na uwadze miejsce usunięcia towaru, Naczelnik Urzędu Celnego w G. uznał, że organem właściwym do prowadzenia postępowania stał się Naczelnik Urzędu Celnego w W. i umorzył prowadzone przez siebie postępowanie jako bezprzedmiotowe. Pismem z dnia 28 maja 2010 r., w związku z informacją zawartą w piśmie strony z dnia 15 kwietnia 2010 r. o istnieniu potwierdzonej kopii listu przewozowego CMR, Naczelnik Urzędu Celnego w W. zwrócił akta sprawy do Naczelnika Urzędu Celnego w G. Postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie, gdyż w dniu 7 kwietnia 2010 r. dostarczono kopię listu przewozowego CMR, potwierdzającą przekazanie przesyłki firmie rumuńskiej. Decyzją z dnia 5 września 2011 r. po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w G. uchylił w całości swoją decyzję z dnia 26 marca 2010 r. o umorzeniu postępowania i określił kwotę należnego podatku od towarów i usług od towaru usuniętego spod dozoru celnego a objętego procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego na podstawie dokumentu nr [...] z dnia 26 sierpnia 2009 r. w kwocie 6.257 zł. Adresatami rozstrzygnięcia byli spółka (w punkcie 1) i S. W. (w punkcie 2). Po rozpatrzeniu odwołań spółki i S. W., Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 23 lutego 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja ta została zaskarżona przez obie strony postępowania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 20 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 461/12 uwzględnił skargi i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 23 lutego 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 5 września 2011 r. oraz postanowienie tego organu z dnia 27 sierpnia 2010 r. Postanowieniem z dnia 25 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Celnej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 26 marca 2010 r. wydanej w przedmiocie umorzenia postępowania. W konsekwencji decyzją z dnia 30 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej stwierdził nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 26 marca 2010 r. Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie, zarzucając, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 26 marca 2010 r. nie była obarczona kwalifikowaną wadą prawną, skutkującą stwierdzeniem nieważności decyzji. Niezależnie od tego strona stanęła na stanowisku, że w sprawie upłynęły terminy przedawnienia, określone w art. 68 i art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.)zwanej dalej "O.p.", co zgodnie z art. 247 § 2 O.p., co wyłączyło możliwość stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia o umorzeniu. Decyzją z dnia 26 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 434/14 oddalił skargę strony. Sąd wskazał, że wobec bezspornego faktu usunięcia towaru spod dozoru celnego oraz wobec treści wyroku WSA w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 461/12, oczywiste jest, że powstał dług celny a w konsekwencji zobowiązanie w podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji obowiązkiem organu było ustalenie podmiotów zobowiązanych do zapłaty długu celnego a obowiązek ten jest w dalszym ciągu aktualny, co przeczyło tezie o bezprzedmiotowości postępowania w sprawie celnej. Skoro postępowanie w sprawie celnej tj. dotyczące określenia długu celnego, nie było bezprzedmiotowe, to również postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług, którego podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło, nie mogło być bezprzedmiotowe. W związku z powyższym Sąd za prawidłowe uznał postępowanie organów celnych, które po wszczęciu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 26 marca 2010 r. o umorzeniu postępowania, orzekły, jak w zaskarżonych w niniejszej sprawie decyzjach. Sąd nie zgodził się z poglądem, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 26 marca 2010 r. nie była dotknięta wadą nieważności, skoro umarzała jako bezprzedmiotowe postępowanie, które bezprzedmiotowe nie było. Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1632/14 uchylił wyrok zaskarżony i przekazał sprawę WSA w Gdańsku do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu orzeczenia NSA wskazał, że zaskarżony wyrok oparty został - podobnie jak wydane w tej sprawie decyzje podatkowe- na przesłance, że z obrotu prawnego wycofana została - jako nieważna - decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 26 marca 2010 r. w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie należności celnych. Tymczasem wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Gd 543/13 w sprawie ze skargi spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie niezakończonej procedury tranzytu, został w dniu 5 kwietnia 2016 r. uchylony przez NSA (sygn. akt I GSK 897/14), a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, w celu ponownego rozważenia, czy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 26 marca 2010 r. w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie należności celnych dotknięta była kwalifikowaną wadą skutkującą jej nieważnością z powodu rażącego naruszenia prawa po myśli art. 247 §1 pkt 3 O.p. W związku z tym zachodzi konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował stanowisko organu odwoławczego stwierdzające nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 26 marca 2010 r. w sprawie podatku od towarów i usług, w oparciu o te same przesłanki, które były podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 26 marca 2010 r. w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie należności celnych. Ponadto NSA wskazał, że podobnie jak w sprawie celnej, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. o nieważności decyzji nie przesądza to, że decyzja umarzała jako bezprzedmiotowe postępowanie, które bezprzedmiotowe nie było. Taka decyzja jest decyzją niewątpliwie wadliwą i niezasadną, ale nie oznacza to, że już przez samo to jest ona decyzją rażąco naruszającą prawo, czyli nieważną. Aby przyjąć, że decyzja jest nieważna, należy wykazać oczywistą i rzucającą się w oczy sprzeczność pomiędzy treścią decyzji a treścią przepisu. Art. 208 § 1 O.p. nie określa, kiedy postępowanie podatkowe (celne) staje się bezprzedmiotowe. Ta kwestia została pozostawiona ocenie organu. Jeżeli więc Sąd kwestionuje to, że w owym czasie organ uznał postępowanie za bezprzedmiotowe, to jest to zarzut dotyczący wadliwej oceny dokonanej przez organ i w związku z tym niewłaściwego zastosowania tego przepisu. Sąd był zatem zobowiązany do zbadania i wyjaśnienia rażącego charakteru naruszenia art. 208 § 1 O.p., jeżeli organ zastosował ten przepis w przypadku, gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe tylko dla niego, a nie w ogóle. Takiej oceny Sąd nie dokonał. Zdaniem NSA, nieprawidłowe jest też stwierdzenie, iż: "w zaskarżonej decyzji zasadnie wskazano, że naruszenie prawa było tym bardziej rażące, że, jak się okazało, postępowanie w sprawie nie zostało podjęte przez organ, któremu przekazano akta sprawy". Fakt, że Naczelnik Urzędu Celnego w W. nie podjął postępowania dotyczy zdarzeń mających miejsce już po wydaniu decyzji z dnia 26 marca 2010 r., a ponadto dotyczy zachowań innego organu, niż ten, który wydał zakwestionowaną decyzję. Tak więc, wyjaśnienia wymagało, jaki wpływ na treść i zgodność z prawem decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 26 marca 2010 r. miało późniejsze zachowanie Naczelnika Urzędu Celnego w W. Przede wszystkim wyjaśnienia wymagała też sama konstrukcja dokonanej oceny, zgodnie z którą późniejsze zachowanie innego organu powoduje, że dokonane wcześniej naruszenie prawa przez inny organ nabiera charakteru rażącego. W tym stanie rzeczy NSA uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po ponownym rozpoznaniu sprawy wyrokiem z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 738/16 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 26 lutego 2014 r. W motywach orzeczenia Sąd wskazał, że spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny, czy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 26 marca 2010 r., umarzająca postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług w odniesieniu do towaru usuniętego spod dozoru celnego, rażąco narusza prawo i w związku z tym, czy istniały przesłanki do stwierdzenia jej nieważności. Uzasadniając zaskarżone rozstrzygnięcie organ wskazał, że jest ono konsekwencją wyeliminowania z obrotu prawnego wskutek stwierdzenia jej nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 26 marca 2010 r. o umorzeniu jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie należności celnych. Sąd podniósł, jak wskazał NSA w wydanym w tej sprawie wyroku, że ww. decyzja w sprawie należności celnych poddana została kontroli kasacyjnej tego Sądu, w wyniku której wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2016 r. w sprawie I GSK 897/14 uchylony został wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 listopada 2013 r., w sprawie III SA/Gd 543/13 oddalający skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji o umorzeniu postępowania w sprawie niezakończonej procedury tranzytu. Sąd wskazał, że w dacie orzekania w niniejszej sprawie, wynik ponownie dokonanej sądowej kontroli decyzji Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji o umorzeniu postępowania w sprawie niezakończonej procedury tranzytu nie jest jeszcze znany. Niemniej jednak zdaniem WSA w Gdańsku, należy uznać, że zachodzi konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, której zasadnicza argumentacja co do przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji o umorzeniu postępowania w sprawie podatku od towarów i usług sprowadza się do stwierdzenia, że jest ono konsekwencją stwierdzenia nieważności decyzji o umorzeniu postępowania w sprawie celnej. W ocenie Sądu, dla stwierdzenia nieważności decyzji nie jest więc wystarczające stwierdzenie, że została ona wydana z naruszeniem prawa, ale dodatkowo naruszenie to musi mieć charakter rażący. O ile w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że decyzja z dnia 26 marca 2010 r. o umorzeniu postępowania w sprawie podatku od towarów i usług wydana została z naruszeniem art. 208 § 1 O.p., o tyle organy nie wykazały, aby naruszenie to miało charakter rażący. Jak przesądził NSA w niniejszej sprawie, o nieważności decyzji nie świadczy bowiem to, że decyzja umarzała jako bezprzedmiotowe postępowanie, które bezprzedmiotowe nie było. Taka decyzja jest decyzją niewątpliwie wadliwą i niezasadną, ale nie oznacza to, że przez samo to jest ona rażąco naruszającą prawo, a w konsekwencji nieważną. Aby przyjąć, że decyzja jest nieważna, należy wykazać oczywistą i rzucającą się w oczy sprzeczność pomiędzy treścią decyzji a treścią przepisu. Ani w zaskarżonej decyzji, ani w decyzji organu I instancji, nie wskazano argumentów odnoszących się do tego rodzaju sprzeczności. W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. zasługuje na uwzględnienie. WSA w Gdańsku uznał ponadto, że zaskarżona decyzja uchyla się spod kontroli Sądu, gdyż jej uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa (art. 210 § 4 O.p.), nie zawierając rozważań organu co do rażącego charakteru popełnionych przy wydawaniu decyzji z dnia 26 marca 2010 r. uchybień. Sąd wyjaśnił więc, że ponownie rozpatrując sprawę organ winien uwzględnić wskazania wprost wynikające z uzasadnienia jego wyroku oraz z wyroku NSA z dnia 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1632/14, w szczególności winien mieć na uwadze, że sam fakt umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, mimo że bezprzedmiotowe nie było, nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Aby przyjąć, że decyzja jest nieważna, należy wykazać oczywistą i rzucają się w oczy sprzeczność pomiędzy treścią decyzji a treścią przepisu, w tym przypadku art. 208 § 1 O.p. Decyzją z dnia 21 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Celnej, ponownie rozpoznając odwołanie spółki od decyzji wydanej w pierwszej instancji przez Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 grudnia 2013 r., stwierdzającej nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 26 marca 2010 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na wstępie organ II instancji wskazał, że decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 grudnia 2013 r., dotycząca kwestii podatkowej została wydana w konsekwencji decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie celnej, a zatem wobec tego zaistniała konieczność rozpatrzenia odwołania w sprawie podatkowej w taki sam sposób, w jaki rozpoznano sprawę celną. Spór dotyczy oceny, czy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 26 marca 2010 r. umarzająca postępowanie w sprawie rażąco narusza prawo i w związku z tym, czy istniały przesłanki do stwierdzenia jej nieważności. W ocenie strony, nie było podstaw do uznania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 26 marca 2010 r. za naruszającej prawo w sposób rażący, a ponadto decyzja taka nie powinna zostać wydana z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 O.p. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wzruszenie decyzji ostatecznej w drodze stwierdzenia jej nieważności następuje w sytuacji, gdy zostanie spełniona jedna z przesłanek określonych w art. 247 § 1 O.p. W odróżnieniu od postępowania zwyczajnego, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie służy załatwieniu sprawy, ale zbadaniu decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek wskazanych w art. 247 § 1 O.p. Organ podniósł, że w literaturze i orzecznictwie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Rażące naruszenie prawa to oczywiste naruszenie jednoznacznego przepisu prawa, które równocześnie narusza zasadę praworządnego działania organów administracji publicznej. Dyrektor Izby Celnej podał, że zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego w G., doszło do naruszenia prawa w zakresie właściwości miejscowej. Naruszenie tej właściwości organ uznał za stanowiące o bezprzedmiotowości postępowania i dające możliwość umorzenia postępowania na podstawie art. 208 O.p. W rzeczywistości organ ten był właściwy zgodnie z listem przewozowym CMR (przedstawionym przez głównego zobowiązanego), potwierdzającym przekazanie przesyłki firmie "E" z siedzibą w B. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, takie działanie Naczelnika Urzędu Celnego w G. należy uznać za oczywiste naruszenie jednoznacznego przepisu prawa, jak również naruszające jednocześnie zasadę praworządnego działania organów administracji publicznej, a tym samym za rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem organu, nie ma podstaw do uznania bezprzedmiotowości postępowania w przypadku organu rzeczowo i miejscowo właściwego do prowadzenia postepowania, a takim był Naczelnik Urzędu Celnego w G. Bez wątpienia naruszenie przez organ podatkowy przepisów o właściwości skutkuje nieważnością postępowania na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Takiego skutku nie wywołuje prowadzenie postępowania przez organ rzeczowo i miejscowo właściwy. Stwierdzenie przez organ, że nie jest on właściwy w danej sprawie nie może być utożsamiane z bezprzedmiotowością postępowania. Organ, który stwierdził swoją niewłaściwość miejscową jest obowiązany przekazać sprawę właściwemu miejscowo organowi w oparciu o art. 170 O.p. Mając powyższe na uwadze, organ II instancji uznał, że Naczelnik Urzędu Celnego w G., umarzając postępowanie decyzją z dnia 26 marca 2010 r. z powodu jego bezprzedmiotowości, w sytuacji gdy nadal istniały podstawy prawne i faktyczne do merytorycznego rozpoznania sprawy przez ten organ, rażąco naruszył prawo. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że przedstawione wyżej stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem przyjętym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gd 632/16. Wyrok ten został wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po ponownym rozpoznaniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I GSK 897/14. Dyrektor Izby Celnej stwierdził więc, że nie ma podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i uznania, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 26 marca 2010 r. umarzająca postępowanie w sprawie powinna zostać w obiegu prawnym, a więc zarzut strony, dotyczący naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. jest nieuzasadniony. Dalej organ II instancji stwierdził, że również zarzut, dotyczący nieuwzględnienia terminów określonych w art. 68 i art. 70 O.p. nie jest zasadny. W tym zakresie organ podał, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstało z mocy samego prawa, z chwilą powstania długu celnego będącego konsekwencją usunięcia towaru spod dozoru celnego. Chwilę powstania długu celnego określono na dzień 3 września 2009 r. Zatem w tym przypadku zastosowanie ma przepis art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie takie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Określony zaś w art. 68 O.p. trzyletni termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku dotyczy jedynie zobowiązań podatkowych, które powstają na mocy wydania decyzji ustalającej jego wysokość, a nie z mocy prawa. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji, które zdaniem strony jest sprzeczne z jej sentencją, organ odwoławczy podał, że organ I instancji w decyzji, dotyczącej kwestii celnej dokonał szczegółowej analizy art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Z tych względów, chcąc uniknąć zbytecznego powielania tej samej argumentacji, organ uznał za stosowne odstąpienie w uzasadnieniu decyzji podatkowej od ponownego odniesienia się do sformułowanego przez stronę zarzutu, dotyczącego naruszenia przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Odnośnie zaś zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p., organ odwoławczy przyznał, że zaskarżona decyzja została wydana przez organ I instancji przed doręczeniem stronie postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, zatem rzeczywiście z naruszeniem ww. przepisu. Organ II instancji wskazał jednak, że strona odpowiadając na wezwanie organu I instancji, nie przedstawiła nowych argumentów dotyczących zebranego materiału dowodowego, mających wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy stwierdził zatem, iż naruszenie przez organ I instancji art. 200 § 1 O.p. nie miało wpływu na wynik sprawy i wobec tego nie stanowi przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka, działająca przez profesjonalnego pełnomocnika, przeciwko wyżej opisanej decyzji organu II instancji podniosła następujące zarzuty naruszenia przepisów prawa: 1.art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 O.p., poprzez błędne uznanie, że zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 26 marca 2010 r., w sytuacji gdy decyzja ta nie została obarczona kwalifikowaną wadą prawną w postaci wydania jej z rażącym naruszeniem prawa, w szczególności naruszenia takiego nie stanowi sam fakt umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, czy naruszenia przez organ zasady praworządnego działania organów administracji publicznej; 2.art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "P.p.s.a."), poprzez: a) nieuwzględnienie przy wyrokowaniu wykładni oceny prawnej wyrażonej w wydanych wcześniej w niniejszej sprawie orzeczeniach sądów administracyjnych, tj. NSA wyrażonej w wyroku z dnia 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1632/14 i WSA w Gdańsku wyrażonej w wyroku z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 738/16, a którą organ był związany, w szczególności następującej wykładni i oceny NSA: -"o nieważności decyzji nie przesądza to, że decyzja umarzała postępowanie, które bezprzedmiotowe nie było", -"taka decyzja jest niewątpliwie wadliwa i niezasadna, ale nie oznacza to, że już przez samo to jest ona decyzją rażącą naruszającą prawo, czyli nieważną, oraz wskazań i oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: -"błędne uznanie postępowania za bezprzedmiotowe jest więc skutkiem wadliwej oceny dokonanej przez organ i w związku z tym niewłaściwego zastosowania tego przepisu, ale nie oznacza to od razu nieważności decyzji", i przyjęcie pomimo powyższego, że w niniejszej sprawie naruszenia prawa jest oczywiste i ma walor rażącego naruszenia prawa z uwagi na okoliczność umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, które bezprzedmiotowe nie było; b) oparcie decyzji na treści wyroku WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gd 632/16, czyli wyroku wydanego w innej sprawie, pomimo braku związania organu tym orzeczeniem oraz sprzecznością stanowiska WSA w Gdańsku wyrażonego w tymże wyroku ze stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1632/14 i wyroku WSA w Gdańsku z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 738/16, którymi organ był związany i był zobowiązany do ich stosowania, 3. art. 233 §1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 123 i art. 200 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo stwierdzonego bezsprzecznie naruszenia przepisów postępowania (potwierdzonego wprost przez organ w zaskarżonej decyzji), polegającego na wydaniu decyzji przez organ I instancji przed upływem terminu wyznaczonego stronie na wypowiedzenie się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego, a nawet przed doręczeniem stronie postanowienie wyznaczającego ten termin i przed wysłuchaniem strony; a tym samym w sytuacji uniemożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności uniemożliwienia wypowiedzenie się stronie co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 grudnia 2013 r. i zasądzenie kosztów postępowania. W ocenie skarżącej, nie sposób się zgodzić, aby w okolicznościach sprawy spełniła się przesłanka rzeczywiście pozwalająca na stwierdzenie nieważności decyzji, tj. aby wydano ją z rażącym naruszeniem prawa. Biorąc pod uwagę, iż instytucja stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej ma charakter nadzwyczajny, to przepisy ją regulujące winny być interpretowane ściśle z uwzględnieniem faktu, że stwierdzenie nieważności decyzji wydanej z "rażącym naruszeniem prawa", jest wyjątkiem, odstępstwem od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej. Ponadto organ nie zastosował się do oceny prawnej wskazanej w zapadłych w sprawie orzeczeniach, tj. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2016r. sygn. I FSK 1632/14 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 września 2016 r. sygn. I SA/Gd 738/16, do czego był zobowiązany na podstawie przepisów oraz co mu nakazano wprost w uzasadnieniu tego ostatniego orzeczenia. Ponadto, według spółki, zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem art. 233 § 1 ust. 2 lit. a) w zw. z art. 123 § 1 i 200 § O.p. W orzecznictwie przyjmuje się jednoznacznie, że w przypadku, gdy organ odwoławczy stwierdzi, iż zaskarżona decyzja narusza prawo, a pomimo tego rozstrzygnięcie utrzymuje w mocy, wydaje decyzję również naruszającą prawo. Spółka wskazała, że w treści zaskarżonej decyzji organ, przyznając, że decyzję organu I instancji została wydana przed doręczeniem stronie postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, a zatem z naruszeniem art. 123 § 1 i 200 §1 O.p., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, co już przesądza o wydaniu tego rozstrzygnięcia z naruszeniem prawa. Spółka podkreśliła, że organ, przyznając, że doszło do naruszenia przepisów, bagatelizuje je. Takie postępowanie organów, tj. bez udziału strony i akceptowanie takiego stanu rzeczy w sposób oczywisty narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Niniejsza sprawa była przedmiotem rozpoznania przed tutejszym Sądem, który wyrokiem z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 738/16 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 26 lutego 2014 r. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Jak wynika z treści uzasadnienia wyroku tut. Sądu z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 738/16, poprzednio badana decyzja organu uchyla się spod kontroli Sądu, gdyż jej uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, nie zawierając rozważań organu co do rażącego charakteru popełnionych przy wydawaniu decyzji z dnia 26 marca 2010r. uchybień. Sąd podkreślił, iż nie jest jego rzeczą zastępowanie organów administracji publicznej w wykonywaniu ich kompetencji orzeczniczych. We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd zalecił organowi uwzględnienie oceny wyrażonej w wyroku z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 738/16 oraz wyroku NSA z dnia 19 kwietnia 2016 r. w sprawie I FSK 1632/14, a w szczególności to, że sam fakt umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, mimo że bezprzedmiotowe nie było, nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Aby przyjąć, że decyzja jest nieważna, należy wykazać oczywistą i rzucają się w oczy sprzeczność pomiędzy treścią decyzji a treścią przepisu, w tym przypadku art. 208 § 1 O.p. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, ponownie rozpoznając sprawę, organ należycie wywiązał się z obowiązków wynikających z treści art. 153 P.p.s.a. W niniejszej sprawie spór dotyczy oceny, czy decyzja stwierdzająca nieważność decyzji umarzającej postępowanie na podstawie art. 208 § 1 O.p. dotknięta była kwalifikowaną wadą prawną, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Stosownie do art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W doktrynie prawa administracyjnego koncepcję wadliwości decyzji wyprowadza się przy uwzględnieniu dwu podstawowych wartości: praworządnego działania administracji publicznej i ochrony praw nabytych na podstawie działania administracji publicznej (art. 2 i 7 Konstytucji RP). Stwierdzając nieważność decyzji organ administracyjny wskazuje na jej wadliwość od dnia wydania, a więc ze skutkiem ex tunc. Przy czym rozstrzyga wyłącznie o nieważności decyzji, a nie jest uprawniony rozstrzygać o innych kwestiach dotyczących istoty sprawy. Bez wątpienia, podkreślić należy, że postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, w przeciwieństwie do postępowania zwyczajnego, nie służy załatwieniu sprawy. Jego celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z administracyjnego prawa materialnego ale zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W tym trybie mogą być wyeliminowane nie wszystkie wady decyzji a jedynie te, które spełniają przesłanki ww. przepisu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podał, że zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego w G., doszło do naruszenia prawa w zakresie właściwości miejscowej. Naruszenie tej właściwości organ uznał za stanowiące o bezprzedmiotowości postępowania i dające możliwość umorzenia postępowania na podstawie art. 208 O.p. Tymczasem w rzeczywistości organ ten był właściwy zgodnie z listem przewozowym CMR (przedstawionym przez głównego zobowiązanego), potwierdzającym przekazanie przesyłki firmie "E" z siedzibą w B. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, takie działanie Naczelnika Urzędu Celnego w G. należy uznać za oczywiste naruszenie jednoznacznego przepisu prawa, jak również naruszające jednocześnie zasadę praworządnego działania organów administracji publicznej, a tym samym za rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Mając powyższe na uwadze, organ II instancji uznał, że Naczelnik Urzędu Celnego w G., umarzając postępowanie decyzją z dnia 26 marca 2010 r. z powodu jego bezprzedmiotowości, w sytuacji gdy nadal istniały podstawy prawne i faktyczne do merytorycznego rozpoznania sprawy przez ten organ, rażąco naruszył prawo. Odnosząc się do prawidłowości tego stanowiska, nie można tracić z pola widzenia, że dokonując oceny naruszenia prawa jako "rażącego" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., należy brać pod uwagę konsekwencje wynikające z teorii gradacji wad aktu administracyjnego. Przy rażącym naruszeniu prawa chodzi o tego rodzaju wady, które powodują konieczność eliminacji decyzji z obrotu prawnego z racji istnienia w nich wad o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym. Wady te powstają w wyniku naruszenia prawa w toku czynności zmierzających do wydania decyzji lub w wyniku załatwienia sprawy wydaniem decyzji. Naruszenia prawa mają charakter rażący w sytuacji, gdy czynności zmierzające do wydania decyzji administracyjnej oraz treść załatwienia sprawy w niej wyrażona stanowią zaprzeczenie stanu prawnego sprawy w całości lub w części. Poza tymi, można stwierdzić "klasycznymi" sytuacjami, może zachodzić również inny przypadek, polegający na sprzeczności między treścią rozstrzygnięcia zawartego w decyzji a przepisami regulującymi jej wydanie. W szczególności chodzi tu o podjęcie błędnego (niewłaściwego) rozstrzygnięcia co do sposobu zakończenia sprawy administracyjnej: jeśli wydana zostanie bądź decyzja niemerytoryczna zamiast merytorycznej, (jak ma to miejsce w niniejszej sprawie), bądź merytoryczna zamiast niemerytorycznej. Pierwsza z wymienionych sytuacji będzie miała miejsce, gdy organ administracyjny, pomimo istnienia przedmiotu postępowania administracyjnego, nie rozstrzygnie istoty sprawy administracyjnej, lecz zakończy postępowanie, wydając decyzję o jego umorzeniu. Druga zaistnieje wówczas, gdy pomimo bezprzedmiotowości postępowania wydana zostanie decyzja merytoryczna (por. Andrzej Matan, Rażące naruszenie prawa jako przesłanka odpowiedzialności majątkowej funkcjonariusza publicznego, LEX 2014, i powołane tam piśmiennictwo). Zdaniem Sądu, znacznie późniejsza bierność Naczelnika Urzędu Celnego w W. w prowadzeniu postępowania po jego nieprawidłowym umorzeniu nie ma wpływu na uznanie, że decyzja umarzająca postępowanie rażąco naruszała prawo. Zauważyć należy, że brak działania Naczelnika Urzędu Celnego w W. należy postrzegać jako fakt dziejący się poza postępowaniem, albowiem organ ten nie był miejscowo właściwy do prowadzenia tej sprawy. Zatem w żaden sposób jego bierność nie może być uznana za element oceny decyzji o umorzeniu przez Naczelnika Urzędu Celnego w G. postępowania w sprawie, z punktu widzenia przesłanek określonych w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Jak słusznie zauważył organ, praworządnie działające organy podatkowe zobowiązane są do przestrzegania z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej (art. 15 O.p). Skoro w niniejszej sprawie, jedynie zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego w G. doszło do naruszenia prawa w zakresie właściwości miejscowej (podczas gdy był on właściwy zgodnie z listem przewozowym CMR potwierdzającym przekazanie przesyłki firmie rumuńskiej), przy czym naruszeniu tej właściwości organ ten nadał przymiot bezprzedmiotowości postępowania sięgając po możliwość umorzenia postępowania na podstawie art. 208 O.p., to zdaniem Sądu stanowi to oczywiste naruszenie jednoznacznego przepisu prawa, które równocześnie narusza zasadę praworządnego działania organów podatkowych, a tym samym jest rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zauważyć trzeba bowiem, że bezprzedmiotowość postępowania wiąże się z brakiem jakiegoś istotnego elementu normy prawnej, na podstawie której i względem której prowadzi się postępowanie administracyjne. Inaczej mówiąc z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy. O ile w przypadku naruszenia normy kompetencyjnej, której istotnym elementem jest wyraźnie sformułowane w przepisach prawnych udzielenie kompetencji określonemu podmiotowi (organowi) - zachodzi konieczność zakończenia postępowania decyzją o umorzeniu postępowania, gdyż bezprzedmiotowe jest postępowanie prowadzone przez organ rzeczowo niewłaściwy, to nie ma podstaw do uznania bezprzedmiotowości postępowania w przypadku organu rzeczowo i miejscowo właściwego do prowadzenia postępowania, jakim był Naczelnik Urzędu Celnego w G. i to bez względu na jego przekonanie. Podkreślić należy, że naruszenie przez organ przepisów o właściwości prowadziłoby do stwierdzenia nieważności postępowania na gruncie art. 247 § 1 pkt 1 O.p., gdy tymczasem skutku takiego nie wywołuje prowadzenie postępowania przez organ rzeczowo i miejscowo właściwy. Stwierdzenie niewłaściwości miejscowej przez organ nie może być utożsamiane z bezprzedmiotowością postępowania, gdyż konsekwencją stwierdzenia niewłaściwości miejscowej przez organ jest oczywisty obowiązek przekazania sprawy organowi właściwemu miejscowo na podstawie art. 170 O.p. Przepis ten bowiem stosować należy odpowiednio w sytuacji w której organ podatkowy zobowiązany do przestrzegania właściwości miejscowej, z urzędu prowadzi postępowanie z naruszeniem przepisów o tej właściwości. Zatem podzielić należało pogląd, że umorzenie postępowania decyzją z 26 marca 2010 roku z powodu jego bezprzedmiotowości, w sytuacji gdy nadal istniały podstawy prawne i faktyczne do merytorycznego rozpoznania sprawy i to przez ten sam organ, stanowiło rażące naruszenie prawa. Tożsamy pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gd 632/16 oddalając skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 kwietnia 2013 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie niezakończonej procedury tranzytu. Z powyższych względów zarzuty naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 O.p. oraz art.153 P.p.s.a. okazały się bezzasadne. Podkreślić przy tym należy, że w wyroku w sprawie I SA/Gd 738/16 Sąd nie dokonał oceny, czy doszło do rażącego naruszenia prawa w sprawie, natomiast zlecił poczynienie ustaleń w tym przedmiocie organowi, co w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej uczynił. Skoro organ odwoławczy uwzględnił ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku Sądu oraz ustosunkował się do zarzutów odwołania, to okoliczność, iż posłużył się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentacją prawną tożsamą, z zaprezentowaną w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gd 632/16, nie oznacza naruszenia prawa skutkującego koniecznością uchylenia kontrolowanego aktu. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 233 §1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 123 i art. 200 O.p. Niewątpliwie bowiem naruszenie art. 200 § 1 O. p., które w sprawie niniejszej miało miejsce nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, albowiem nie miało ono istotnego wpływu na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 stwierdził, że niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 O.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. Naruszenie przez organ tego przepisu jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W okolicznościach sprawy niniejszej Sąd nie stwierdził, aby uchybienie art. 200 § 1 O.p. mogło taki skutek spowodować. Podkreślenia wymaga, że strona w przedmiotowej sprawie skorzystała z prawa wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego oraz brała czynny udział na każdym etapie prowadzonych przez organy postępowań. Fakt wydania decyzji organu I instancji przed upływem wyznaczonego zgodnie z przepisem art. 200 O.p. terminu, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż te same argumenty co w piśmie będącym wypowiedzeniem się w sprawie a przesłanym już po wydaniu decyzji, strona podniosła w odwołaniu a także w wypowiedzeniu się w trybie ww. przepisu w postępowaniu odwoławczym i przedstawione przez stronę argumenty Dyrektor Izby Celnej poddał analizie i rozważeniu co znalazło wyraz w zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.