I SA/Gd 695/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2010 r. sprawy ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok oddala skargę. Decyzją z dnia 9 grudnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Z.D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł. Organ stwierdził, że podatnika zaniżył przychody o łączną kwotę [...] zł, z uwagi na nie zaewidencjonowanie przychodów uzyskanych z tytułu świadczenia usług transportowych na rzecz S.M. oraz odszkodowania wypłaconego przez "A" S.A. za szkodę powstałą w samochodzie marki "Y". Ponadto podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, poprzez zaliczenie do nich składek na ubezpieczenie w "B" oraz odpisów amortyzacyjnych dokonanych od zawyżonej wartości środka trwałego. W następstwie wniesionego przez podatnika odwołania decyzją z dnia Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygniecie. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem prowadzonej przez Z.D. działalności gospodarczej było świadczenie usług transportowych drewna, wykonywanych głównie na zlecenie innych przedsiębiorców i sporadycznie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W ramach prowadzonej działalności podatnik dokonywał również incydentalnej sprzedaży zakupionego uprzednio drewna, części samochodowych oraz świadczył usługi transportu pozostałego, np. specjalistycznego sprzętu ciężkiego. W dniu 17 lutego 1999 r. Z.D. zawarł z firmą "C" Sp. z o.o. umowę , której przedmiotem było oddanie w użytkowanie pojazdu marki "X". Zgodnie z postanowieniami umowy Z.D. miał możliwość zakupienia przedmiotowego auta od firmy leasingowej po upływie 51 miesięcy jego użytkowania, za cenę netto 2.917,88 zł. Rezygnując z tej możliwości podatnik wskazał jako nabywcę przedmiotowego pojazdu J.K., który przedmiotowy samochód nabył w dniu 10 lipca 2003 r. od firmy "C" Sp. z o.o., za kwotę 3.559,81 zł (brutto). Po upływie 7 miesięcy od dnia nabycia przedmiotowego samochodu J.K., na podstawie umowy z dnia 14 lutego 2004 r., sprzedał ww. pojazd Z.D. za kwotę 162.000 zł. Płatność została uregulowana gotówką w ratach do końca 2005 r. Zakupiony pojazd podatnik wprowadził do ewidencji środków trwałych, po czym w miesiącu marcu 2004 r. po raz pierwszy dokonał odpisów amortyzacyjnych od jego wartości początkowej przyjętej w kwocie [...] zł (tj. [...] zł cena zakupu + [...] zł podatek od czynności cywilnoprawnych). Ustalona przez Podatnika roczna stawka amortyzacyjna wyniosła 33,33%, a obliczony przy jej uwzględnieniu miesięczny odpis amortyzacyjny wyniósł [...] zł (tj. [...] zł za rok 2004). W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala przyjąć, że transakcja kupna samochodu marki "X" miała charakter pozorny i podjęta została w celu obejścia prawa. Organ wskazał w szczególności na to, że podatnik nie był w stanie udokumentować faktu zapłaty za nabyty samochód; nie przedstawił również dokumentów z których wynikałoby, że zmieniono postanowienia umowy odnoszące się do terminu zapłaty za przedmiot transakcji. Za niewystarczające organ uznał natomiast przedłożenie przez podatnika umowy kupna sprzedaży oraz deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, w której wykazano należny podatek do zapłaty w wysokości [...] zł. Organ zwrócił również uwagę na to, że przesłuchiwany w sprawie J.K., poza twierdzeniem o przeprowadzeniu prac remontowo – montażowych w nabytym pojeździe, nie był w stanie udokumentować faktu poniesienia wydatku na ten cel. Dodał także, że Z.D. nie był w stanie wskazać osób lub firm, które na terenie jego firmy dokonywały naprawy i modernizacji przedmiotowego pojazdu. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, że w okresie od 17 lutego 1999 r. do końca grudnia 2004 r. Z.D. był stałym użytkownikiem pojazdu marki "X"; początkowo, do dnia 25 czerwca 2003 r. na podstawie umowy leasingu. Następnie pojazd znajdował się w jego faktycznym użytkowaniu do dnia 25 sierpnia 2003 r. co wynika z analizy dokumentów dostaw drewna do spółki "D". Do dnia 13 lutego 2004 r. podstawą używania pojazdu przez Z.D. była umowa użyczenia sporządzona przed notariuszem, a od dnia 14 lutego 2004 r. do końca grudnia tego roku podatnik użytkował pojazd na podstawie umowy kupna – sprzedaży. Wobec powyższego organ za niewiarygodne uznał twierdzenie podatnika, że nie był on zainteresowany nabyciem pojazdu od leasingodawcy z uwagi na fakt, iż w tym momencie nie spełniał on jego oczekiwań technicznych przy prowadzeniu działalności. Zgromadzony materiał dowodzi bowiem, że samochód ciężarowy marki "X" był regularnie wykorzystywany przez podatnika, a zatem wskazuje to na brak konieczności przeprowadzania kompleksowych napraw. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy nie wskazuje na to, aby Z.D. nabył pojazd, zapłacił cenę wynikającą z umowy oraz, że wskazana w umowie cena jest odzwierciedleniem nakładów poniesionych w związku z pracami remontowo – modernizacyjnymi. W konsekwencji słusznie jego zdaniem organ I instancji zakwestionował prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych naliczonych od zawyżonej wartości początkowej samochodu "X". Organ odwoławczy nie znalazł przy tym podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia wskazywanych przez podatnika przepisów Ordynacji podatkowej. Organ ocenił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podjął działania w celu wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych, dokonał oceny całego materiału dowodowego, a przy wydawaniu decyzji oparł się na całokształcie materiału dowodowego. Wyciągnięte natomiast wnioski nie przeczą zasadom logiki, nie są sprzeczne z zgromadzonymi w sprawie dowodami oraz znajdują odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnośnie pozostałych ustaleń organu I instancji, w stosunku do których podatnik nie podnosił zarzutów w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się z materiałem dowodowym uznał rozstrzygnięcia dokonane w tym zakresie za nie naruszające przepisów prawa. Od powyższej decyzji Z.D. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia w całości. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 120, 121, 122, 125, 180, 187 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność ustaleń dokonanych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia oraz bezzasadne pominięcie części materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie skarżącego organy podatkowe bezpodstawnie uznały pozorność transakcji nabycia samochodu "X", albowiem zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności przedłożona umowa oraz treść zeznań skarżącego i świadka J.K. dowodzą jej zawarcia i istnienia. Skarżący zwrócił uwagę na to, że przepisy nie ustanawiają szczególnych obowiązków dla dokumentowania transakcji zwłaszcza w zakresie uiszczenia należnej ceny. Strona zarzuciła, że w toczącym się postępowaniu nie przeprowadzono dowodu z oględzin pojazdu celem ustalenia zakresu nakładów poniesionych przez J.K. i ich porównania z zeznaniami złożonymi przez tę osobę. Bezpodstawnie zdaniem strony odmówiono również przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia zakresu i wartości nakładów poniesionych przez J.K. w związku z modernizacją i remontem pojazdu. W ocenie Z.D., organy podatkowe w istocie nie wykazały pozorności transakcji; do tego konieczne było stwierdzenie, że strony umowy próbują wywołać wobec osób trzecich prawdziwe przeświadczenie, że ich zamiarem jest wywołanie skutków prawnych, objętych treścią ich oświadczeń woli podczas, gdy między stronami istnieje niedostępne osobom trzecim porozumienie, iż te oświadczenia woli nie mają wywołać zwykłych skutków prawnych. Poza tym Dyrektor Izby Skarbowej bezzasadnie uznał, że zawarta umowa stanowi jednocześnie czynność prawną pozorną oraz czynność zmierzającą do obejścia prawa. Zdaniem skarżącego pojęcia te nie mogą być traktowane jako równoznaczne. Jednocześnie zarzucił, że organ podatkowy mając wątpliwości co do zgodności z prawem zawartej umowy naruszył treść art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nie wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Z.D. zaznaczył, że organ podatkowy nie może kwestionować celowości i ekonomicznego uzasadnienia kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu, jak również nie ma możliwości kwestionowania wysokości poniesionych kosztów. Skoro zatem podatnik zdecydował się na poniesienie wyższych kosztów, niż byłoby to możliwe (np. poprzez korzystanie z droższych usług), to organ podatkowy nie może kwestionować ich wysokości, jeśli poniesione one zostały wyłącznie dla uzyskania przychodów. Skarżący podkreślił także, że organ podatkowy właściwy dla ustalenia wartości podatku od czynności cywilnoprawnych w żadnym wypadku nie kwestionował wartości rynkowej pojazdu jako przedmiotu czynności cywilnoprawnej pomiędzy skarżącym i J.K. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje. Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew podniesionym zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organ podatkowy zasadnie zakwestionował prawo podatnika do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych z tytułu nabycia samochodu marki "X". W tej mierze organ podatkowy stał na stanowisku, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala uznać, iż wydatek na zakup samochodu został w rzeczywistości poniesiony przez podatnika. Zdaniem strony, stanowisko organu podatkowego pozostaje w sprzeczności ze stanem faktycznym, albowiem nabył on samochód za cenę podaną w umowie, a cała kwota należności z tego tytułu została uiszczona. W pierwszej kolejności Sąd pragnie podkreślić, że nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Sąd pragnie również zwrócić uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Odniesiono się też do wskazanych w uzasadnieniu decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni z tego wynikających. Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 121 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe działały bowiem w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie, traktując równo interesy podatnika i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatnika. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisu art. 125 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika bowiem, że postępowanie prowadzone było przez organ podatkowy zgodnie z obowiązującymi przepisami, natomiast rzeczywisty czas trwania postępowania wynikał z konieczności przeanalizowania obszernego materiału źródłowego. Również rodzaj i rozmiar ustaleń dokonanych w trakcie prowadzonego postępowania wskazują, że określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za badany rok podatkowy w prawidłowej wysokości wymagał podjęcia wielu czasochłonnych czynności. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy. Według generalnej zasady sformułowanej w art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 j.t.) – dalej w skrócie zwana u.p.d.o.f, opodatkowaniu podlega dochód osoby fizycznej, będący nadwyżką sumy przychodów z danego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania. Dla ustalenia tego dochodu, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, obowiązane są do prowadzenia stosownych ksiąg podatkowych. Według zasady zawartej w art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów; zaś w przypadku stwierdzenia nierzetelności lub wadliwości księgi podatkowej w całości lub w określonej części, organ podatkowy uprawniony jest od pominięcia w tym zakresie tejże księgi jako dowodu. Istotnym elementem służącym do wyliczenia dochodu są koszty uzyskania przychodu, czyli wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z danego źródła. Z regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi być wydatkiem rzeczywiście poniesionym, jego poniesienie musi mieć związek z prowadzoną przez danego podatnika działalnością gospodarczą, celem poniesienia wydatku jest osiągnięcie przychodów, poniesienie wydatku musi być należycie udokumentowane. Niespełnienie któregokolwiek z powyższych warunków pozbawia podatnika możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W rozpoznawanej sprawie podstawę dla stwierdzenia poniesienia wydatku na zakup samochodu, w ocenie strony, miały stanowić przedłożona umowa, wyjaśnienia skarżącego, zeznania J.K. oraz fakt uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy sprzedaży. Zdaniem Sądu powyższe dowody nie były wystarczające do uznania, że podatnik w istocie poniósł wydatek na zakup samochodu, a co więcej nie stanowiły o rzeczywistym uiszczeniu ceny w wysokości określonej w umowie. Jak to już zostało wyżej wskazane, uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu wymaga jego należytego udokumentowania. Sytuacja ta oznacza, że należy wykazać nie tylko faktu poniesienia wydatku, ale również poniesienia go w określonej wysokości. Chodzi przy tym o udowodnienie, że określone sumy zostały realnie wydatkowane. Samo twierdzenie o poniesieniu wydatku uznać należy za niewystarczające, jeśli nie stoją za tym twierdzeniem dowody potwierdzające przepływ środków pieniężnych. Należy bowiem zwrócić uwagę na to, że ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma ściśle rachunkowy charakter. Uzyskany przez podatnika przychód, mający określony finansowy wymiar podlega pomniejszeniu o koszty jakie podatnik poniósł, aby ten przychód uzyskać. Do ustalenia dochodu konieczna jest więc znajomość rzeczywiście uzyskanych przychodów i znajomość realnie, faktycznie poniesionych wydatków. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że samo twierdzenie podatnika o poniesieniu wydatku, nawet poparte treścią przedłożonej umowy, nie mogło stanowić o uznaniu, iż w rzeczywistości wydatek ten został przez niego poniesiony. Nie dowodzi to bowiem tego, że masa majątkowa podatnika uległa realnemu uszczupleniu o kwotę stanowiącą równowartość ceny oznaczonej w umowie a zatem, że wydatek ten stanowił rzeczywisty koszt podatnika. Jak to zostało ustalone, podatnik w toku postępowania podatkowego nie był w stanie przedłożyć jakiejkolwiek dokumentacji mogącej potwierdzić fakt przepływu środków pieniężnych. Twierdzenie podatnika o uiszczeniu ceny zasadnie wzbudziła wątpliwość organów podatkowych z uwagi sposób uiszczenia należności tj. według wyjaśnień skarżącego w formie gotówkowej. Wątpliwość co do prawdziwości twierdzeń Z.D. jawi się szczególnie z uwagi na wysoką kwotę należności, jaka miała zostać przez podatnika zapłacona. Logicznym wydaje się wniosek, że w transakcjach opiewających na znaczne kwoty, a za taką należało uznać nabycie samochodu za ponad 160 tysięcy złotych, podmiot płacący stara się zagwarantować sobie możliwość wykazania w przyszłości, wobec ewentualnych roszczeń sprzedawcy, że cena została uiszczona. Jest to o tyle istotne, że płatność, jak to wyjaśniał podatnik, odbywała się w ratach. W interesie każdego nabywcy jest zatem dokumentowanie wpłat celem ewentualnego dowiedzenia faktu zapłaty ceny. Z reguły może to następować poprzez gromadzenie dowodów odbioru gotówki przez nabywcę, czy też wyciągów z rachunku bankowego w przypadku regulowania płatności w drodze przelewu. Żadnego z takich dokumentów podatnik nie był w stanie przedłożyć. Znamienne jest przy tym, że skarżący nie był w stanie przedstawić choćby dowodów świadczących o wypłacie środków pieniężnych z własnego rachunku bankowego. Skoro jak twierdzi płatność odbywała się w formie gotówkowej, to winno to znaleźć odzwierciedlenie w wyciągach z rachunku bankowego, wskazujących na wypłatę środków na poczet każdej kolejnej raty. Słusznie przy tym organ odwoławczy stwierdził, że dowodem zawarcia transakcji nie może być fakt zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Dowodzi to jedynie tego, że podatek został uiszczony w określonej wysokości, obliczonej wg wartości określonej w umowie, nie świadczy to jednak o rzeczywistym poniesieniu kosztu na nabycie samochodu. Wątpliwości co do faktycznej zapłaty za przedmiot transakcji jawią się nie tylko z uwagi na to, że brak jest materialnych dowodów świadczących o przepływie środków pieniężnych. Szereg zgromadzonych dowodów pozwala bowiem uznać, że transakcja ta miała charakter fikcyjny, mający na celu zwiększenie kosztów uzyskania przychodu, a w konsekwencji obniżenie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Słusznie organ podatkowy poddał w wątpliwość to, czy rzeczywistym celem zawartej transakcji miało być wykorzystywanie przedmiotu umowy do uzyskania przychodu, czy też miało to służyć jedynie podwyższeniu kosztów. Trafnie zostało w sprawie zauważone, że zasadność i celowość poniesienia kosztu poddają wątpliwość okoliczności towarzyszące zawarciu umowy. Po pierwsze należy zauważyć, że pomiędzy ceną nabycia samochodu przez J.K., a ceną sprzedaży ustaloną w umowie zachodzi ogromna dysproporcja; różnica ta wskazuje na znaczny przyrost wartości pojazdu tj. o kwotę 158.440,19 zł, który uzasadniany był przez stronę znacznymi nakładami poczynionymi na jego remont. Jakkolwiek zeznający w sprawie J.K. w sposób szczegółowy wskazał na zakres wykonanych prac remontowych, to jednak wiarygodność jego twierdzeń w tej mierze budzi fakt, że nie był w stanie przedstawić organom podatkowym jakiegokolwiek dowodu dokumentującego poniesienie wydatku w związku z wykonanymi pracami. Również skarżący nie potrafił podać osób lub firm które na terenie jego firmy dokonywały naprawy i modernizacji przedmiotowego pojazdu. Twierdzenia podatnika o konieczności przeprowadzenia znacznych prac remontowych pojazdu należy poddać w wątpliwość również z uwagi na ustalenia organu odnoszące się do zakresu użytkowania pojazdu przez skarżącego. Jak wynika bowiem z akt sprawy, przedmiotowy samochód marki "X" znajdował się w nieprzerwanym użytkowaniu podatnika, począwszy od zawarcia umowy leasingu, aż do jego nabycia od J.K. Co szczególnie istotne Z.D. w prowadzonej działalności użytkował przedmiotowy pojazd także w okresie, w którym stanowił on już własność J.K. i miał być poddawany pracom modernizacyjnym. Dokonane ustalenia pozwoliły bowiem dojść do wniosku, że w okresie od czerwca do sierpnia 2003 r. przedmiotowy samochód był wykorzystywany do dostarczania drewna do spółki "D" z siedzibą w K. Trafnie zatem organ podatkowy doszedł do wniosku, że stałe użytkowanie pojazdu przez podatnika przeczy jego twierdzeniom o niesprawności technicznej samochodu i braku przystosowania do prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Skoro bowiem przez cały okres posiadania pojazdu, czy to na podstawie tytułu prawnego, czy też z uwagi na faktyczne sprawowanie władztwa nad pojazdem, użytkował on samochód to oznacza, że pojazd ten posiadał właściwości techniczne i użytkowe niezbędne do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Przeczy to również stwierdzeniom skarżącego, że samochód wymagał zainwestowania znacznych środków w celu zaadaptowania pojazdu dla prowadzonej przez niego działalności. Odnosząc się do postawionych przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego zaznaczenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej). Chodzi więc o takie działania, które są konieczne, istotne dla wyjaśnienia sprawy. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. Należy przy tym zauważyć, że w postępowaniu podatkowym, w zakresie gromadzenia materiału dowodowego obowiązuje zasada współdziałania. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie strona (podatnik), pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Ważna w tym przypadku jest inicjatywa strony zmierzająca do aktywnego dostarczania materiału dowodowego. Jeżeli więc podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02, M. Pod. 2004, nr 4, s. 5). Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika (wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00, niepubl.). Podatnik nie może biernie oczekiwać na gromadzenie materiału dowodowego wyłącznie przez organy podatkowe kiedy w jego ocenie istnieją dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego. Szczególnego znaczenia nabiera to w sytuacji, gdy wolą podatnika jest skorzystanie przez niego z określonego, przysługującego mu uprawnienia. W takiej sytuacji to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że istnieją takie okoliczności, które przemawiają za możliwością skorzystania z danego prawa. Poza tym nałożonego na organ podatkowy obowiązku gromadzenia materiału dowodnego nie można pojmować, jako braku uprawnienia do przedstawiania kontrdowodu, mogącego wykazać przeciwieństwo twierdzeń organu. Jeżeli bowiem na podstawie zgromadzonego przez siebie materiału dowodowego organ podatkowy wyciąga określone wnioski, to prawem podatnika jest przedstawienie takich dowodów, które zaprzeczą twierdzeniom organu. W sytuacji, gdy podatnik nie korzysta z tego uprawnienia, odstępując od możliwości przedłożenia własnych dowodów, musi liczyć się z niekorzystnymi dla niego konsekwencjami prawnopodatkowymi. W rozpoznawanej sprawie skarżący pomimo wezwań organu zaniechał przedłożenia dokumentów mogących potwierdzić faktyczne uiszczenie ceny za nabyty pojazd. W konsekwencji tego zaniechania za podstawę rozstrzygnięcia należało przyjąć ustalenia dokonane przez organy podatkowe obu instancji, z których w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że skarżący nie był uprawniony do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych z tytułu nabycia środka trwałego. Za wadliwe Sąd nie uznaje przy tym nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy dowodu z opinii biegłego oraz z oględzin pojazdu. Jak stanowi art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Dopuszczalność przeprowadzenia określonego dowodu jest zatem wyznaczona możliwością jego przyczynienia się do wyjaśniania sprawy. Należy zauważyć, że przeprowadzenie powyższych dowodów, w realiach rozpoznawanej sprawy było bezprzedmiotowe z uwagi na brak materiału źródłowego w postaci dokładnego opisu stanu technicznego pojazdu sprzed remontu, czy też brak danych dotyczących nabytych przez J.K. części zamiennych. W takiej sytuacji wnioskowane dowody prowadziłyby jedynie do ustalenia aktualnego stanu technicznego pojazdu, ten natomiast nie był przedmiotem sporu i nie był kwestionowany przez organ podatkowy. Rację ma natomiast skarżący twierdząc, że Dyrektor Izby Skarbowej w sposób wadliwy dokonał zrównania pozorności transakcji z czynnością prawną mającą na celu obejście prawa. Art. 83 Kodeksu cywilnego stanowi, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. W świetle tego uregulowania pozorność polega albo na tym, że oświadczenie woli nie ma wywoływać między składającym je a osobą, której się je składa, odpowiednich skutków prawnych, lecz ma jedynie stworzyć na zewnątrz pozór ich powstania, albo na tym, że mają powstać inne skutki prawne niż te, jakie odpowiadają pozornej treści czynności. Z kolei w art. 58 KC stwierdza się, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy (in fraudem legis) jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Na tle tego przepisu obejście określa się jako ułożenie treści czynności w taki sposób, że z punktu widzenia formalnego (pozornie) nie sprzeciwia się ona ustawie, ale w rzeczywistości zmierza do zrealizowania celu, którego osiągnięcie jest przez ustawę zakazane. O ile przy czynności zmierzającej do obejścia prawa celem stron jest jej dokonanie, o tyle w sytuacji opisanej w art. 83 Kc strony jedynie symulują dokonanie czynności. Innymi słowy, czynność zmierzająca do obejścia prawa nie może być jednocześnie czynnością pozorną (por. wyrok NSA z 16 września 2004 r., FSK 488/04). Powyższy błąd organu nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, albowiem w rozpoznawanej sprawie skutki cywilnoprawne zawartej umowy, jej ewentualna wadliwość (lub niewadliwość) pozostawały bez znaczenia na treść rozstrzygnięcia. Istotą zakwestionowania prawa do zaliczenia w ciężar kosztów odpisów amortyzacyjnych było stwierdzenie przez organ, że wydatki te nie zostały poniesione przez podatnika, a więc nie miał on prawa do ich uwzględniania po stronie kosztów w rozliczeniu podatku dochodowego za rok 2004. Zakwestionowanie tych wydatków mogło zatem zostać dokonane niezależnie od stwierdzenia pozorności oświadczeń woli, czy też działania w celu obejścia prawa. W kontekście powyższego za bezzasadny należy zatem uznać zarzut naruszenia dyspozycji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 189 § 1 k.p.c. w zw. z art. 189 k.p.c. Istotą wprowadzonej regulacji było m.in. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Zgodzić się należy ze skarżącą, że użyte w art. 199a § 3 O.p. pojęcie wątpliwości należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. To oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma Jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony chyba, że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 14 czerwca 2006 r. (OTK-A 2006 nr 6 poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 O.p., nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne (por. wyrok NSA z 22.01.2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06. niepubl.). W sprawie niniejszej, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć jednak zastosowania. Otóż spór w sprawie nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny wykonania umowy, a dokładnie uiszczenia należnej ceny. Przedmiotem rozważań były więc ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. O ile zawarcie umowy pomiędzy podatnikiem a J.K. było czynnością prawną, o tyle wykonanie tej umowy należało do sfery czynności faktycznych podlegających wyłącznej ocenie organów podatkowych. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy. Tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Sąd uznaje również, że w pozostałym zakresie, niekwestionowanym przez stronę, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej, który dokonał rozliczenia należnego podatku dochodowego nie jest wadliwe. Reasumując, zdaniem Sądu organ odwoławczy przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób niewadliwy. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy słusznie uznał, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do zaliczenia w ciężar kosztów odpisów amortyzacyjnych z tytułu nabycia środka trwałego w postaci samochodu marki "X". Trafnie ocenił organ podatkowy, że wydatek ten nie został przez podatnika poniesiony, tylko natomiast rzeczywiste poniesienie kosztu stanowić może podstawę do odliczenia go od przychodu, oczywiście przy spełnieniu pozostałych przesłanek wynikających z art. 22 i 23 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).