I SA/Gd 697/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2012 r. sprawy ze skargi M. F. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowań odwoławczych oddala skargę. Decyzjami z dnia 31 sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu M. F. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych i odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Po rozpoznaniu wniesionych odwołań Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 20 kwietnia 2011 r. uchylił w całości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdyż postanowienie wszczynające postępowanie podatkowe w zakresie rozliczania zobowiązania skarżącego z tytułu podatku dochodowego za 2006 r. zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika a nie stronie. Wyrokami z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 646/11 i I SA/Gd 647/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargi na ww. decyzje kasatoryjne organu odwoławczego. Oba wyroki zostały zaskarżone przez skarżącego do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargami kasacyjnymi z dnia 2 stycznia 2012 r. Decyzjami z dnia 15 września 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych i odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Pismem z dnia 30 września 2011 r. skarżący wniósł odwołania od powyższych decyzji, a następnie pismem z dnia 15 lutego 2012 r. wniósł o zawieszenie postępowań odwoławczych do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Naczelny Sąd Administracyjny, tj. do czasu rozpoznania skarg kasacyjnych z dnia 2 stycznia 2012 r. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2011 r. Uzasadniając wniosek o zawieszenie postępowań odwoławczych, skarżący wskazał, że w postępowaniach sądowych zostanie rozstrzygnięta kwestia zakresu postępowania dowodowego, które powinien przeprowadzić organ odwoławczy i dopuszczalności wykorzystania dowodów zgromadzonych przed formalnym wszczęciem z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Podkreślił, że w jego ocenie brak podstaw do zakończenia postępowań odwoławczych bez powtórzenia wszystkich czynności dowodowych. Po rozpatrzeniu ww. wniosku Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 27 marca 2012 r. odmówił zawieszenia postępowań odwoławczych od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 września 2011 r., gdyż stwierdził, że kwestia rozpatrzenia skarg kasacyjnych od wyroków WSA z dnia 12 października 2011 r. nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w stosunku do postępowania w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty, a zatem nie jest konieczna do rozpatrzenia odwołań przez Dyrektora Izby Skarbowej. W dniu 13 kwietnia 2012 r. skarżący złożył zażalenie na to postanowienie, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 201 § 1 pkt 2 i art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 i art. 219 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie. W jego uzasadnieniu skarżący ponownie wskazał, że w postępowaniach ze skarg kasacyjnych zostanie rozstrzygnięta kwestia zakresu postępowania dowodowego, które powinien przeprowadzić organ odwoławczy i dopuszczalności wykorzystania dowodów zgromadzonych przed formalnym wszczęciem z urzędu postępowania podatkowego w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Stwierdził, że przedmiotowe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej narusza przepisy art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej albowiem zawiera błędne uzasadnienie faktyczne i prawne, które nie spełnia przesłanek ustawowych poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie wystąpiło zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji. W uzasadnieniu tego postanowienia organ odwoławczy potwierdził swoje stanowisko wyrażone w postanowieniu z dnia 12 marca 2012 r., iż kwestia zakresu postępowania dowodowego, które powinien przeprowadzić organ odwoławczy i dopuszczalności wykorzystania dowodów zgromadzonych przed formalnym wszczęciem z urzędu postępowania podatkowego nie stanowi zagadnienia wstępnego w postępowaniu w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. W konsekwencji uznał, iż w przedmiotowych sprawach nie wystąpiła ustawowa przesłanka określona w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie skarżący wniósł o jego uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239, art. 201 § 1 pkt 2, § 2 i § 3, art. 217 § 1 pkt 4 i 5 oraz § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie. Rozwijając podniesiony zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, skarżący w pierwszej kolejności wskazał, iż zaskarżone postanowienie zostało doręczone w dniu 14 maja 2012 r., tj. dopiero po dacie doręczenia w dniu 27 kwietnia 2012 r. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2012 r., którymi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 września 2011 r. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 września 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, która to okoliczność obliguje do umorzenia postępowania zażaleniowego. Powyższe spowodowało też naruszenie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro bowiem w dniu 14 maja 2012 r. nie toczyły się postępowania odwoławcze, brak było podstaw do wydania przez organ odwoławczy postanowienia utrzymującego w mocy wcześniejsze postanowienie w przedmiocie odmowy ich zawieszenia. Uzasadniając zarzut obrazy przepisów art. 201 § 1 pkt 2, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej skarżący, podał, że organ odwoławczy przed doręczeniem decyzji ostatecznych z dnia 26 kwietnia 2012 r. nie rozpatrzył zażalenia z dnia 13 kwietnia 2012 r. na postanowienie z dnia 27 marca 2012 r. odmawiające zawieszenia postępowań odwoławczych. Skarżący wskazał, że organ odwoławczy postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2012 r. zawiadomił go o przedłużeniu rozpatrzenia odwołań od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 15 września 2011 r. ze względu na niewyczerpanie trybu zażaleniowego w sprawie odmowy zawieszenia postępowań odwoławczych, a następnie wbrew treści tego postanowienia nie rozpatrzył złożonych przez skarżącego zażaleń i doręczył decyzję ostateczną z dnia 26 kwietnia 2012 r. Rozwijając zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, skarżący wskazał też, że organ podatkowy błędnie uznał, iż nie wystąpiły przesłanki do zawieszenia postępowań odwoławczych do czasu rozpatrzenia skarg kasacyjnych z dnia 2 stycznia 2012 r. od wyroków tut. Sądu z dnia 12 października 2011 r. Wskazał, że w postępowaniach sądowych zostanie rozstrzygnięta kwestia zakresu postępowania dowodowego, które powinien przeprowadzić organ odwoławczy i dopuszczalności wykorzystania dowodów zgromadzonych przed formalnym wszczęciem z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Podniósł, że w jego ocenie brak podstaw do zakończenia postępowań odwoławczych bez powtórzenia wszystkich czynności dowodowych, które zostały przeprowadzone przed doręczeniem podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Podkreślił, że przez zaniechanie powtórzenia wszystkich dowodów przeprowadzonych przed formalnym wszczęciem postępowania, w szczególności dowodów z zeznań świadków, organy podatkowe naruszyły zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, wynikającą z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji też art. 190 § 2 tej ustawy, gdyż w toku ponownie rozpatrywanej sprawy strona została pozbawiona możliwości zadawania pytań świadkom oraz składania wyjaśnień. Z tych względów skarżący zakwestionował legalność postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 czerwca 2011 r. w przedmiocie włączenia do akt postępowania w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. wszystkich dowodów (w tym protokołów przesłuchań świadków) zgromadzonych przed faktycznym wszczęciem tego postępowania. Końcowo skarżący wskazał, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej albowiem zawiera błędne uzasadnienie faktyczne i prawne, które nie spełnia przesłanek ustawowych, gdyż organ odwoławczy błędnie przyjął, iż w sprawach nie wystąpiło zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 270) – zwanej dalej p.p.s.a. – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie w sprawie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), c) p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa. Sąd za nietrafny uznaje zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi nie było postaw do umorzenia postępowania zażaleniowego w przedmiocie zawieszenia postępowania odwoławczego, gdyż wniesione zażalenie z dnia 13 kwietnia 2011 r. zostało rozpatrzone przez organ odwoławczy przed wydaniem decyzji ostatecznych z dnia 26 kwietnia 2012 r. Zaskarżone postanowienie datowane jest bowiem na 25 kwietnia 2011 r. Skoro zaskarżone postanowienie wydane zostało na dzień przed wydaniem decyzji ostatecznej oznacza to w prostej drodze, że w dniu wydania tego postanowienia postępowanie odwoławcze było w toku. Nie można zatem twierdzić, że było ono bezprzedmiotowe. Powyższego nie zmienia okoliczność doręczenia tego postanowienia już po dacie wydania decyzji ostatecznej, tj. w dniu 14 maja 2011 r. W konsekwencji odrzucić należy jako nieuprawnione także zarzuty skarżącego dotyczące obrazy przepisów art. 201 § 1 pkt 2, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do niewyczerpania trybu instancyjnego przez organ odwoławczy, który wniesione zażalenie rozpatrzył, sporządzając i wysyłając postanowienie w dniu 25 kwietnia 2011 r. Fakt doręczenia tego postanowienia skarżącemu już po dniu wydania decyzji ostatecznej nie miał wpływu na sytuację skarżącego, skoro zaskarżone postanowienie było ostateczne i skarżącemu nie przysługiwał już od niego żaden środek odwoławczy w toku postępowania administracyjnego. Sąd nie podzielił także zarzutu strony skarżącej dotyczącego naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że nie wystąpiły przesłanki do zawieszenia postępowań odwoławczych do czasu rozpatrzenia skarg kasacyjnych z dnia 2 stycznia 2012 r. od wyroków tut. Sądu z dnia 12 października 2011 r. Stosownie do treści art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Pojęcie "zagadnienia wstępnego" było niejednokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Dla przykładu w wyroku z dnia 7 marca 2001 r., sygn. akt III SA 32/00, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pod pojęciem zagadnienia wstępnego należy rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie; zaś w wyroku z dnia 22.10.2009 r., sygn. akt I SA/Po 754/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dotyczy sytuacji, w której z przepisów prawa wynika jednoznacznie, że rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd lub inny organ. Zagadnienie wstępne powstaje zatem w sytuacji, w której rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będące przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego zagadnienia materialno-prawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu. W ocenie Sądu to, czy rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd, a więc ustalenie związku przyczynowego pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej określenia podatku dochodowego a zagadnieniem wstępnym, należy do organu podatkowego, który jest obowiązany zawiesić z urzędu postępowanie jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe. W tym miejscu należy wskazać, że ww. pogląd wyprowadzony z obligatoryjnego charakteru podstawy zawieszenia postępowania wskazanej w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest utrwalony także w literaturze przedmiotu. Mając na względzie powyższe uwagi, Sąd stwierdza, że kwestia zakresu postępowania dowodowego, które powinien przeprowadzić organ odwoławczy i dopuszczalności wykorzystania dowodów zgromadzonych przed formalnym wszczęciem z urzędu postępowania podatkowego nie stanowi zagadnienia wstępnego w postępowaniu w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Rozstrzygnięcie w powyższym zakresie należy bowiem z istoty rzeczy do prowadzącego postępowanie organu podatkowego i nie jest uzależnione od wcześniejszego zagadnienia materialno-prawnego należącego do kompetencji innego organu lub sądu. Z tych względów Sąd uznał, iż w sprawie nie wystąpiła ustawowa przesłanka określona w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej do zawieszenia postępowań odwoławczych. W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Końcowo Sąd stwierdza, że zarzuty odnoszące się do postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 czerwca 2011 r., a dotyczące zaniechania powtórzenia dowodów przeprowadzonych przed formalnym wszczęciem postępowania, skutkującego zdaniem skarżącego naruszeniem art. 123 § 1 oraz art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, nie dotyczą rozpoznawanej sprawy, której przedmiotem jest ocena legalności postanowienia w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowań odwoławczych, i jako nieistotne zostały przez Sąd pominięte. Zarzuty te ze względu na ich charakter winny zostać zgłoszone w postępowaniu sądowoadministracyjnym ze skarg na decyzje ostateczne wydane w dniu 26 kwietnia 2012 r. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.