I SA/Gd 702/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2015 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w . z dnia 2 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 2 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 stycznia 2015 r., określającą A.K. (dalej: podatnik, skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w wysokości 26.309,00 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnik wykazał w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2013 rok złożonym na formularzu PIT-36, przychód w wysokości 22.526,98 zł, przychód z innych źródeł w wysokości 107.902,11 zł, podatek należny po odliczeniach w wysokości 27.461,00 zł, sumę zaliczek w wysokości 1750 zł, kwotę do zapłaty w wysokości 25.711,00 zł. W dniu 31 lipca 2014 r. podatnik złożył korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2013 rok wraz z uzasadnieniem, w którym podał, cyt. "Informuję iż moje zeznanie za rok 2013 (PIT-36) jest błędne. Mylnie ująłem jako dochód zwrot ze spółdzielni, jednakże później dowiedziałem się że środki te są zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT. Obecnie składana deklaracja (PIT-37) jest moim zdaniem prawidłowa." W złożonej korekcie zeznania podatkowego PIT-37 podatnik nie wykazał przychodu/dochodu z innych źródeł w wysokości 107.902,11 zł. W toku postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 3 grudnia 2014 r. ustalono, że z uwagi na wygaśnięcie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, zamieszkiwanego przez podatnika, Spółdzielnia Mieszkaniowa "A" w 2013 r. wypłaciła podatnikowi kwotę 109.000 zł stanowiącą wartość rynkową mieszkania. W 2014 r. Spółdzielnia wystawiła informację PIT-8C za 2013 r., w której wykazano przychód, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej u.p.d.f. tytułem zwrotu wkładu mieszkaniowego w wysokości 107.902,11 zł. Kwota ta stanowiła zwrot przypadającej części wkładu mieszkaniowego, obliczonej na podstawie wartości rynkowej mieszkania po potrąceniu wniesionego wkładu mieszkaniowego (109.000,00 zł -1.097,89 zł = 107.902,11 zł). Ponadto ustalono, że po uzyskaniu przydziału na mieszkanie podatnik dokonał spłaty kredytu lokatorskiego w kwocie 3.602,61 zł stanowiącej 40% ówczesnej wartości mieszkania. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że kwota 104.299,50 zł (109.000 zł – 1.097,89 zł – 3.602,61 zł) nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni. Tym samym przychód uzyskany przez byłego członka spółdzielni mieszkaniowej w związku ze zwrotem wkładu mieszkaniowego, zwaloryzowanego według wartości rynkowej lokalu, stanowi co do zasady przychód podatkowy, przy czym korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na mocy ww. przepisu jedynie do wysokości uprzednio wniesionego wkładu. W świetle powyższego cała kwota przypisana byłemu członkowi przez spółdzielnię mieszkaniową tytułem wkładu mieszkaniowego, stanowi przysporzenie majątkowe, tj. przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.f. Jednakże kwotą podlegającą opodatkowaniu jest jedynie różnica pomiędzy wkładem zwróconym w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej lokalu mieszkalnego, a wniesionym wkładem, powiększonym o wartość poniesionych przez członka spółdzielni wpłat na poczet spłaty kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię na sfinansowanie kosztów budowy danego lokalu. W świetle bowiem art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.f. kwota zwróconego przez spółdzielnię mieszkaniową wkładu mieszkaniowego do wysokości wniesionego do spółdzielni wkładu, jest zwolniona z podatku dochodowego. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia art. 200 § 1 i art. 200a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesionej na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, A.K. zarzucił naruszenie: a) art. 122 w zw. z art. 127 O.p. wobec braku poczynienia przez organ II instancji własnych ustaleń faktycznych, co związane było z zaaprobowaniem ustaleń organu I instancji, który w sposób powierzchowny i niepełny odniósł się do materiału dowodowego sprawy, w tym w szczególności twierdzeń podnoszonych przez skarżącego w toku sprawy, co miało wpływ na rozstrzygnięcie, albowiem zasada dwuinstancyjności została poważnie naruszona; b) art. 200 § 1 pkt 1 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia rozprawy, co skutkowało wadliwym ustaleniem okoliczności faktycznych sprawy, w tym niedokonaniem waloryzacji wkładu mieszkaniowego i jego proporcjonalnego zaliczenia, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia; c) art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.f. , która to norma prawna wyklucza wystąpienie po stronie podatnika obowiązku podatkowego w zakresie zwróconego wkładu mieszkaniowego opłaconego przez podatnika, wkład mieszkaniowy winien nadto zostać zwaloryzowany do cen obowiązujących w chwili jego zwrotu, z uwzględnieniem relacji wartości tego wkładu do wartości lokatorskiego prawa do lokalu w chwili powstania tego prawa; skarżący podniósł, że wartość zwrotu wartości rynkowej mieszkania odpowiada wartości wniesionego wkładu; d) art. 11 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych znowelizowanej ustawą z dnia 14 czerwca 2007 r. (Dz.U. nr 125, poz. 873) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.f. poprzez wadliwe tj. znacznie zaniżone określenie wkładu wniesionego przez podatnika jako że spółdzielnia mieszkaniowa po wygaśnięciu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego dokonuje wypłaty wartości rynkowej lokalu; jak wynika z akt sprawy spłacony przez skarżącego kredyt mieszkaniowy w kwocie 3.602,61 zł stanowił 40% ówczesnej wartości mieszkania, tak więc wkład mieszkaniowy skarżącego winien być w odpowiedniej proporcji wyliczony obecnie tj. 40% z 109.000,00 zł, co daje kwotę 43.600 zł, która powinna zostać odjęta od podstawy opodatkowania – niezależnie od tego zarzutu skarżący zaznaczył, że kwestionuje swoją odpowiedzialności w całości co do zasady. W związku z powyższymi zarzutami strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Istota sporu koncentruje się wokół prawnopodatkowych konsekwencji wypłacenia skarżącemu kwoty 104.299,50 zł, otrzymanej od spółdzielni mieszkaniowej, stanowiącej różnicę pomiędzy wartością rynkową lokalu mieszkalnego (109.000,00 zł) a wkładem mieszkaniowym wniesionym przez podatnika powiększonym o wartość poniesionych przez członka spółdzielni wpłat na poczet spłaty kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię na sfinansowanie kosztów budowy danego lokalu (1.097,89 zł + 3.602,61 zł). W punkcie wyjścia ustalić należy, czy dokonanie przez spółdzielnię mieszkaniową zwrotu wkładu, po wygaśnięciu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, stanowi przychód członka spółdzielni w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. Odnosząc się do tej kwestii wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei stosownie do art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Przykładowe wyliczenie w przytoczonym przepisie przysporzeń zaliczanych do przychodów podatkowych (świadczy o tym posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem: "w szczególności") wskazuje, że uzyskany przez członka spółdzielni zwrot zwaloryzowanej wartości wniesionego uprzednio wkładu, stanowi co do zasady taki przychód. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w treści art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Regulacja ta, zgodnie z którą (w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2011r.) wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni, przesądza o prawnopodatkowej prawidłowo przyjętej kwalifikacji spornej należności. Dokonując wykładni normy prawnej wyrażonej w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., organ zasadnie posłużył się regułami językowymi. Zgodnie bowiem z akceptowanym powszechnie w orzecznictwie sądowym poglądem interpretowanie normy prawnej, traktującej o zwolnieniu podatkowym, powinno odbywać się przede wszystkim w oparciu wykładnię językową (wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. akt SA/P 596/92, wyrok NSA z dnia 3 października 1995 r., sygn. akt SA/Wr 1283/95, wyrok NSA z dnia 26 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 1738/01, dostępne w internecie na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Taki sposób dochodzenia przez organ do odczytania woli ustawodawcy Sąd uznał za prawidłowy i wystarczający. Zwrócić należy uwagę, że precyzując zakres ustanowionego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 50 u.o.p.d.f. zwolnienia, prawodawca wskazał wyraźnie, iż obejmuje ono uzyskane ze wskazanego wyżej tytułu przychody jedynie do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni. Interpretacji, na gruncie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, podlegała zatem końcowa część omawianego przepisu. Użyte w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. in fine pojęcie "do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów" określa bowiem zakres interesującego z punktu widzenia sprawy zwolnienia przedmiotowego Przepis ten wskazuje wprost, że zwolnieniu podlega nie cała kwota przychodu uzyskanego przez uprawnionego w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, tj. uzyskana przez niego kwota odpowiadająca "wartości rynkowej tego lokalu" (art. 11 ust. 21 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, Dz.U. z 2013 r., poz. 1222 ze zm., dalej: u.s.m.), ale jedynie ta jego część, która odpowiada kwocie faktycznie wniesionego wkładu. Z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. nie wynika, że zakresem zwolnienia od podatku dochodowego objęta jest nadwyżka ponad wysokość wniesionego wkładu do spółdzielni, wynikająca z waloryzacji tego wkładu, w razie jego zwrotu. Zasadnie organ odwoławczy wskazał w zaskarżonej decyzji, że w myśl przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych pojęcia "wartość rynkowa" oraz "wkład mieszkaniowy" stanowią odrębne kategorie (por. wyroki: NSA z dnia 14 marca 2013r., II FSK 1490/11, WSA w Gliwicach z dnia 7 sierpnia 2013r., I SA/G1 238/13, WSA w Kielcach z dnia 18 kwietnia 2013r., I SA/Ke 55/13, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Pojęcie wkładu mieszkaniowego określone zostało w art. 10 ust. 2 u.s.m., z którego wynika, że członek spółdzielni wnosi wkład mieszkaniowy według zasad określonych w statucie spółdzielni, w wysokości odpowiadającej różnicy między kosztem budowy przypadającym na dany lokal, a uzyskaną przez spółdzielnię pomocą ze środków publicznych lub z innych środków uzyskanych na sfinansowanie kosztów budowy lokalu. Jeżeli część wkładu mieszkaniowego została sfinansowana z zaciągniętego przez spółdzielnię kredytu na sfinansowanie kosztów budowy danego lokalu, członek spółdzielni jest obowiązany uczestniczyć w spłacie tego kredytu wraz z odsetkami w części przypadającej na jego lokal. W myśl art. 11 ust. 21 u.s.m., w przypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu. Porównanie regulacji zawartych w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych wskazuje, że "wartość rynkowa lokalu" (art. 11 ust. .21u.s.m.) oraz "wkład mieszkaniowy" (art. 10 ust. 2 u.s.m.) to kategorie różne, natomiast zakresem zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. objęte zostały wyłącznie przychody związane ze zwróconym wkładem "do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów". W konsekwencji stwierdzić należy, że zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. objęta jest tylko ta część wypłaconej uprawnionemu wartości rynkowej lokalu (art. 11 ust.21 u.s.m.), która odpowiada wysokości faktycznie wniesionego udziału lub wkładu do spółdzielni w rozumieniu art. 10 ust. 2 u.s.m. Wkład ten powiększony jest o wartość poniesionych przez członka spółdzielni wpłat na poczet spłaty kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię na sfinansowanie kosztów budowy danego lokalu. Powołany w skardze wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1490/11 prezentuje pogląd zbieżny z poglądem przedstawionym powyżej. Z akt sprawy wynika, że wartość rynkowa lokalu wynosiła 109.000 zł. Wniesiony wkład mieszkaniowy do spółdzielni (na dzień otrzymania mieszkania) sprowadził się do kwoty 1.097,89 zł, zaś spłacony kredyt mieszkaniowy – do kwoty 3.602,61 zł. Kwota przychodu określona w decyzji wyniosła 104.299,50 zł (Spółdzielnia w PIT-8C wykazała kwotę do opodatkowania 107.902,11 zł, nie uwzględniła bowiem wartości spłaconego kredytu). Ustaleń tych skarżący nie kwestionuje. Skoro, jak już wyżej stwierdzono, prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, iż zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. objęty jest jedynie przychód uzyskany w związku ze zwrotem wkładu w spółdzielni do nominalnej wysokości wniesionego wkładu, to pozostała nadwyżka pomiędzy przychodem a wniesionym wkładem podlega opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Nie są uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 122 w zw. z art. 127 O.p. Stawiając te zarzuty skarżący nie wyjaśnił, jakich konkretnie czynności organ odwoławczy zaniechał celem wyjaśnienia sprawy. Skarżący nie wskazał żadnych nowych okoliczności faktycznych, ponad te ustalone przed organem pierwszej instancji, które wymagałyby dodatkowego wyjaśnienia. Czym innym jest natomiast ocena prawnopodatkowa ustalonych w sprawie faktów. Ocenę taką organ odwoławczy wyraził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Fakt, że jest ona odmienna od oczekiwanej przez stronę, a zbieżna z oceną dokonaną przez organ pierwszej instancji, nie uzasadnia zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Nie można też podzielić zarzutu skarżącego, że nieprzeprowadzenie rozprawy podatkowej skutkowało wadliwym ustaleniem okoliczności faktycznych sprawy. Zgodnie z art. 200a § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić rozprawę na wniosek strony. Strona we wniosku o przeprowadzenie rozprawy uzasadnia potrzebę przeprowadzenia rozprawy, wskazuje jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie (art. 200a § 2 cyt. ustawy). Organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem (art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej). Brak jest podstaw do przyjęcia, że przeprowadzenie rozprawy mogłoby w jakikolwiek sposób skutkować dokonaniem waloryzacji wkładu mieszkaniowego i jego proporcjonalnego zaliczenia zgodnie z żądaniem strony. Strona miała zapewnioną możliwość przedstawienia argumentacji prawnej w toku postępowania i nie wykazała, aby prawo to zostało w jakikolwiek sposób ograniczone poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.