I SA/Gd 704/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 oraz art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 dalej jako "O.p.") po rozpatrzeniu odwołania A. C. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 stycznia 2013 r. odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 września 2010 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny: Pismem z dnia 22 listopada 2012 r. A. C., działając przez pełnomocnika, wniósł o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 września 2010 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ww. organu z dnia 30 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. Prawidłowość rozstrzygnięcia powyższego postanowienia była przedmiotem badania przez Dyrektora Izby Skarbowej (postanowienie z dnia 22 listopada 2010 r. utrzymujące postanowienie organu I instancji) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 72/11 oddalił skargę, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1144/11 oddalił skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA. Złożony wniosek skarżący oparł na przesłance z art. 247 § 1 pkt 3 i 5 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wnioskodawca podniósł, że przedmiotowe postanowienie zostało doręczone na adres pełnomocnika występującego w postępowaniu wymiarowym pomimo nie złożenia stosownego pełnomocnictwa do akt sprawy dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Przedmiotowe postanowienie nie posiadało ponadto nagłówka określającego podmiot, wobec którego skierowano rozstrzygnięcie. Dyrektor Izby Skarbowej działając jako organ I instancji, decyzją z dnia 11 stycznia 2013 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. postanowienia. Po przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ II instancji, decyzją z dnia 9 stycznia 2013 r. utrzymał w mocy ww. decyzję. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołując treść przepisów art. 128, art. 219, art. 248 § 1 i art. 249 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdził, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 września 2010 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, którego stwierdzenia nieważności żąda skarżący, nie było postanowieniem ostatecznym w rozumieniu art. 128 O.p. Od tego postanowienia wniesiono bowiem zażalenie, rozpoznane postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 listopada 2010 r., którym utrzymano w mocy przedmiotowe postanowienie organu I instancji. W tej sytuacji, dopiero postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 listopada 2010 r. ma charakter postanowienia ostatecznego i wyłącznie o stwierdzenie nieważności tego postanowienia strona mogła wnioskować. W świetle przedstawionego stanowiska wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nieważności postanowienia nieostatecznego na podstawie art. 248 § 1 O.p. powoduje, że organ podatkowy powinien odmówić wszczęcia postępowania w oparciu o regulację art. 249 § 1 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych zarzucając jej naruszenie art. 249 § 1 w zw. z art. 247 § 1 i art. 128 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przyjęcie, że niedopuszczalne jest stwierdzenie nieważności postanowienia organu I instancji, na które złożono zażalenie, gdyż nie jest ono ostateczne. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podnosi, że stanowisko organów podatkowych jest wadliwe z następujących powodów: 1. Nic nie stoi na przeszkodzie aby rozstrzygnięcia obu instancji posiadały jednocześnie przymiot ostateczności. Decyzja (postanowienie) organu odwoławczego, obok tego, że sama jest ostateczna, to powoduje jednocześnie, że ostateczną staje się także decyzja (postanowienie) organu I instancji. Z chwilą wydania bowiem decyzji organu odwoławczego, od decyzji organu I instancji nie przysługuje już odwołanie, co wyczerpuje warunek uznania jej za ostateczną. Stanowisko organu jest prawidłowe jedynie w sytuacji, w której decyzja organu odwoławczego uchyla decyzję organu I instancji. Wówczas ostateczną jest faktycznie jedynie decyzja organu II instancji, ale nie dlatego, że decyzja pierwszoinstancyjna w ogóle nie może być ostateczna, ale dlatego, że zostaje wyeliminowana z obrotu prawnego. 2. Stanowisko organu nie uwzględnia okoliczności, że wady skutkujące nieważnością, dotyczą konkretnego rozstrzygnięcia, a nie postępowania jako całości, tym samym przyjęcie poglądu wyrażonego w zaskarżonej decyzji powoduje, że niezależnie od wagi i konsekwencji błędów decyzji organu I instancji, które nie zostały dostrzeżone albo uwzględnione w decyzji odwoławczej, niemożliwym byłoby stwierdzenie nieważności takiej wadliwej decyzji. Powyższy pogląd wyrażony przez organ odwoławczy budzi w ocenie skarżącego następujące problemy natury prawnej i praktycznej: a) przesłanki stwierdzenia nieważności dotyczą wadliwości konkretnego rozstrzygnięcia, a fakt że decyzja organu I instancji obarczona jest jedną z kwalifikowanych wad nie oznacza jeszcze, że decyzja organu odwoławczego automatycznie wadę taką powiela. Utrzymanie w mocy nieprawidłowej decyzji jest niewątpliwie wadą, która może skutkować uchyleniem decyzji organu odwoławczego, ale niekoniecznie musi jeszcze oznaczać możliwość stwierdzenia nieważności takiej decyzji, a już z całą pewnością nie powoduje, że można stwierdzić jej nieważność w oparciu o wady decyzji utrzymanej w mocy, których to wad decyzja organu odwoławczego samodzielnie nie powiela, b) w sytuacji, w której decyzje organów obu instancji równocześnie obarczone są wadami, skutkującymi stwierdzeniem ich nieważności, bezpodstawnym jest ograniczenie wyboru co do stwierdzenia nieważności jedynie do decyzji drugoinstancyjnej, c) o ile stwierdzenie nieważności jedynie decyzji, która utrzymuje w mocy decyzję pierwszoinstancyjną nie eliminuje jeszcze z obrotu decyzji obarczonej pierwotną wadą, o tyle stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji oznacza jednocześnie wyeliminowanie decyzji organu odwoławczego. Powyższe oznacza, że stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji jest daleko bardziej zasadne i racjonalne z perspektywy jednej z podstawowych zasad postępowania, a mianowicie zasady szybkości i ekonomiki. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej, działającego jako organ II instancji, utrzymująca w mocy decyzję tego organu z dnia 11 stycznia 2013 r. odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 września 2010 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu z dnia 30 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Zatem spór w istocie dotyczy tego czy zachodzą przeszkody formalne do prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Na wstępie zaznaczyć należy, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, jest zasada trwałości decyzji ostatecznych uregulowana w art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 dalej jako "O.p."). Nie oznacza to jednak, że ma ona charakter bezwzględny, doznaje bowiem ograniczeń z uwagi na fakt, że przepisy Ordynacji podatkowej dopuszczają wzruszenie tego rodzaju decyzji. W tym zakresie możliwość stwarzają tryby nadzwyczajne, do których zalicza się: stwierdzenie nieważności, wznowienie postępowania oraz postępowanie w przedmiocie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej. Są to szczególne środki kontroli decyzji ostatecznych, zaś ich granice wyznaczają przepisy prawa, które stanowią o przesłankach i warunkach dopuszczalności uruchomienia takiego trybu. Stosownie do przepisu art. 248 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Jednym z wymogów formalnych, pozwalającym wszcząć postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji jest jej ostateczność. Zgodnie bowiem z art. 247 § 1 zd. 1 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej w przypadkach enumeratywnie wskazanych w dalszej części tego przepisu. Definicja legalna "decyzji ostatecznej" sformułowana została w art. 128 ww. ustawy, który stanowi, że jest nią taka decyzja, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Decyzja organu pierwszej instancji nie staje się ostateczną w przypadku, gdy w wyniku wniesionego odwołania organ drugiej instancji ponownie rozpoznał i rozpatrzył merytorycznie sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją. Wówczas decyzją ostateczną rozstrzygającą sprawę podatkową będzie decyzja organu odwoławczego. Złożenie przez stronę wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym obliguje organ podatkowy do zbadania w pierwszej kolejności, czy zachodzą przesłanki formalnoprawne warunkujące możliwość rozpoznania tego szczególnego środka kontroli. Zgodnie natomiast z przepisem art. 249 § 1 pkt 1 i 2 O.p.: organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Cytowane wyżej przepisy stosuję się odpowiednio do postanowień w myśl art. 219 O.p. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy wskazać należy, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 września 2010 r., o stwierdzenie nieważności którego strona wniosła, nie było postanowieniem ostatecznym w rozumieniu art. 128 O.p. Od tego postanowienia wniesiono bowiem zażalenie, rozpoznane postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 listopada 2010 r., którym utrzymano w mocy przedmiotowe postanowienie organu I instancji. W tej sytuacji, dopiero postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 listopada 2010 r. ma charakter postanowienia ostatecznego i wyłącznie o stwierdzenie nieważności tego postanowienia strona mogła wnioskować. Rozstrzygnięcie o zasadności wszczęcia postępowania co do ww. postanowienia z dnia 22 listopada 2010 r. nie jest co prawda przedmiotem niniejszego postępowania ale wskazania wymaga, że z akt sprawy wynika, iż postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 listopada 2010 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 września 2010 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu z dnia 30 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, strona skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 72/11 skargę oddalił. Następnie skarga kasacyjna na wyrok Sądu została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1144/11. Zachodzi zatem przesłanka odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności tego aktu określona w przepisie art. 249 § 1 pkt 2 O.p. co najprawdopodobniej legło u podstaw wystąpienia przez skarżącego z wnioskiem o stwierdzenie nieważności postanowienia organu I instancji i de facto próby wzruszenia aktu dotyczącego sprawy rozstrzygniętej prawomocnymi wyrokami zarówno WSA jak i NSA. W świetle tego co wyżej powiedziano wniosek skarżącego o stwierdzenie nieważności postanowienia nieostatecznego na podstawie art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej powoduje, że organ podatkowy powinien odmówić wszczęcia postępowania w oparciu o regulację art. 249 § 1 O.p. co czyni zarzuty skarżącego bezzasadnymi. Sąd nie dokonywał oceny poprawności merytorycznej postanowienia, o którego stwierdzenie nieważności wnosił skarżący, z uwagi na to, że zaistniały przeszkody formalne do rozpoznania wniosku strony o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 września 2010 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej powody, skargę należało uznać za nieuzasadnioną, co spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 p.p.s.a.