I SA/Gd 705/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok 1. oddala skargę; 2. przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku adwokatowi A. T. kwotę 220 ( dwieście dwadzieścia ) złotych - w tym VAT - tytułem nieopłaconych kosztów pomocy prawnej przyznanej z urzędu. Zaskarżoną decyzją z dnia 20 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 października 2009 r. określającą M.A. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: M.A. w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2003 złożonym na formularzu PIT-37 wraz z załącznikiem PIT-O, zadeklarował dochód do opodatkowania w wysokości [...] zł. Od dochodu przed opodatkowaniem podatnik zgodnie z załącznikiem PIT-0 odliczył kwotę [...] zł z tytułu poniesionych wydatków na cele rehabilitacyjne. Obliczony podatek według skali podatkowej w wysokości [...] zł podatnik pomniejszył o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] zł. Po uwzględnieniu powyższych odliczeń należny podatek dochodowy za rok 2003 wyniósł [...] zł. W wyniku powstałej różnicy pomiędzy sumą zaliczek pobranych przez płatnika a podatkiem należnym podatnik wykazał w zeznaniu nadpłatę w wysokości [...] zł. Postanowieniem z dnia 14 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia się przez M.A. z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003. Dokonując analizy zeznania podatkowego za ten rok w oparciu o przedłożone przez podatnika w toku postępowania dowody organ pierwszej instancji zakwestionował odliczenie od dochodu przed opodatkowaniem kwoty [...] zł z tytułu używania własnego samochodu dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne stwierdzając, że podatnik nie wykazał, iż z tego rodzaju zabiegów w roku 2003 korzystał. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 23 października 2009r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania strony, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przywołując treść art. 26 ust. 1 pkt 6, art. 26 ust. 7a pkt 14, art. 26 ust. 7c, ust. 7d i ust. 7e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., stwierdził, że warunkiem skorzystania z odliczenia od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne związane z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb związanych z przewozem na niezbędne zabiegi rehabilitacyjne, konieczne jest posiadanie określonej grupy inwalidzkiej, posiadanie samochodu osobowego oraz uprawdopodobnienie korzystania z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. Dopiero spełnienie tych wszystkich warunków powoduje możliwość dokonania odliczenia. Wprawdzie zgodnie z art. 26 ust. 7c u.p.d.f. nie ma obowiązku udokumentowania tych wydatków, to jednak nie oznacza to, że ulga przysługuje z samego faktu posiadania orzeczenia o niepełnosprawności i samochodu osobowego. Organ wskazał dalej, że ze zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że na podstawie orzeczeń lekarza orzecznika Zakładu Ubezpieczeń Społecznych M.A. został uznany za całkowicie niezdolnego do pracy od dnia 19 lutego 2003 r. do dnia 31 marca 2009 r. oraz że był w roku 2003 właścicielem samochodu osobowego. Podatnik nie uprawdopodobnił jednak, że w tym roku podatkowym korzystał z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. W piśmie z dnia 4 października 2009 r. podatnik wyjaśnił, że "wskutek wypadku w pracy 19 lutego 1999 r. straciłem śledzionę oraz uszkodzony został kręgosłup na odcinku lędźwiowym L-4 L-5. W grudniu 2002 r. przebyłem zawał serca, a w lutym i marcu 2003 r. przeszedłem Koronaroplastykę serca. W wyniku tego zabiegu nie mogę korzystać z elektro - zabiegów, a jedynie z zabiegów masażu ręcznego. Wobec braku w ofercie NFZ ww. zabiegów korzystałem i korzystam z ofert prywatnych. Pobieram miesięczne masaże w okresie wiosny i jesieni. Wobec braku wyraźnych wskazań, co do potrzeby udokumentowania zabiegów/ broszura informacyjna do załączników PIT-0 nie informował o potrzebie dokumentowania / nie gromadziłem dokumentacji ani w latach poprzednich jak i w 2008 r. o pobieranych zabiegach choć je regularnie pobieram". Ponadto w piśmie z dnia 31 stycznia 2010 r. wskazał, iż "osoba, która wykonywała usługi masażu ręcznego wykonywała je w wynajętym pomieszczeniu w G. / w okolicy Zakładu Karnego, w jednej z uliczek/. Od miesiąca lipca 2009 r. zaprzestała usług/ zmiana stanu i wyjazd na stały etat do innego kraju". Ponadto poza kopią skierowania na zabiegi fizykoterapii w roku 2004 wraz z potwierdzeniem ich realizacji (które dotyczy innego roku podatkowego), strona nie przedłożyła żadnych innych dokumentów. Jak wynika z treści powyższych oświadczeń podatnik nie podał żadnej informacji na tyle konkretnej, aby możliwe było dla organów podatkowych skontrolowanie faktu czy istotnie korzystał w danym roku podatkowym z niezbędnych zabiegów leczniczo rehabilitacyjnych. Podatnik bowiem nie wskazał jednoznacznie, gdzie dojeżdżał prywatnie na zabiegi masażu, ani nie wskazał z imienia i nazwiska osób, które tego rodzaju usługi mu świadczyły. Organ odwoławczy podkreślił też, że strona w toku prowadzonego postępowania, pomimo kilkukrotnych wezwań, nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na zabiegi leczniczo - rehabilitacyjne w badanym roku podatkowym. Ponadto do protokołu spisanego na okoliczność zapoznania się z aktami sprawy w dniu 23 marca 2010 r. podatnik oświadczył "nie posiadam dokumentów uprawniających do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej za lata 2003,2005, 2006, 2007, 2008". Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wobec nieprzedstawienia przez stronę dowodów na okoliczność korzystania z niezbędnych zbiegów leczniczo - rehabilitacyjnych w badanym roku podatkowym, nie zostały spełnione warunki określone w art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.f. uprawniające do odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem kwoty [...] zł na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M.A. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc, że ze względu na stan zdrowia zmuszony jest korzystać z masaży w okresie jesienno-zimowym co najmniej raz w tygodniu. Z zabiegów takich skarżący korzystał do czasu wyjazdu za granicę osoby, która takie zabiegi odpłatnie wykonywała. Przepisy prawa nie wymagają przy tym dodatkowego udokumentowania korzystania z zabiegów rehabilitacyjnych, stąd też prawo do omawianej ulgi mu przysługuje. W piśmie procesowym z dnia 21 października 2010 r. skarżący podniósł dodatkowo, że z żadnego przepisu prawa nie wynika obowiązek wykazania okoliczności korzystania z zabiegów leczniczo – rehabilitacyjnych dokumentami, nie wynika to w szczególności z art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.f. Organ nie może odmówić wiary wyjaśnieniom podatnika w sytuacji, gdy brak jest jakiegokolwiek dowodu, który mógłby tym wyjaśnieniom przeczyć. Wykazanie okoliczności niewymagających przedłożenia dokumentu bądź też zaświadczenia winno odbyć się w formie przewidzianej przepisem art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez odebranie od podatnika oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Organ nie zebrał więc pełnego materiału dowodowego, zaniechał bowiem odebrania od strony oświadczenia w trybie powyższego przepisu, nie przeprowadził także dowodu z przesłuchania świadków (art. 181 Ordynacji podatkowej) bądź przesłuchania strony (art. 199 Ordynacji podatkowej). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności zauważyć, że zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej u.p.d.f., podstawą obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-6 i 8-12 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne, ponoszonych przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. W myśl art. 26 ust. 7a pkt 14 cytowanej ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne do lat 16, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w wysokości nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty określonej w pkt 7. Zgodnie zaś z treścią art. 26 ust. 7c u.p.d.f. podstawą do odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie dowodu poniesienia tych wydatków, z wyjątkiem wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14. W myśl przepisu art. 26 ust. 7d powołanej ustawy warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek: orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo orzeczenia o rodzaju i stopniu niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów. W przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowane spełnienie przez skarżącego przesłanki zaliczenia do odpowiedniej grupy inwalidztwa (l grupa). Nie jest kwestionowany również fakt posiadania samochodu osobowego. Podstawą wydania decyzji wymiarowej było ustalenie, że nie zostały spełnione inne, wymagane ustawą przesłanki ulgi. Strona skarżąca domagała się bowiem przyznania tej ulgi z tytułu wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do l lub II grupy inwalidztwa, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne (art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.f.). Stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji jest zgodne z prawem. Z cytowanych wyżej przepisów nie można bowiem wywodzić, że ulga przysługuje z samego faktu inwalidztwa i posiadania samochodu osobowego wykorzystywanego także dla potrzeb osoby niepełnosprawnej. Jak trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, określone wydatki muszą być faktycznie poniesione i to na określone cele. Wprawdzie zgodnie z art. 26 ust. 7c u.p.d.f. podatnik nie ma obowiązku udokumentowania tych wydatków (na używanie samochodu), lecz podatnik powinien liczyć się z koniecznością wykazania uprawnienia do skorzystania z ulgi i w sposób wiarygodny uprawdopodobnić fakt poniesienia spornych wydatków. Organ podatkowy ma więc nie tylko prawo ale i obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 czerwca 2006 roku, sygn. akt I SA/Ol 65/06). Inaczej mówiąc, orzeczenie o niepełnosprawności (podobnie jak i fakt posiadania własnego pojazdu) to tylko jeden z warunków odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne. Podatnik nie może być pozbawiony prawa do odliczeń omawianych wydatków, o ile wydatki te zostaną udokumentowane. Za takim rozumieniem przepisu art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przemawia zarówno wykładnia literalna (w przepisie jest mowa o "poniesieniu wydatków") jak i celowościowa. Celem, który przyświecał ustawodawcy, przy wprowadzeniu możliwości dokonywania odliczeń wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne, było ułatwienie osobom niepełnosprawnym prowadzenia normalnego życia. Odliczenia mają spełniać rolę bodźca, zachęcającego i ułatwiającego niepełnosprawnym rehabilitację i normalne życie. Wydatki takie muszą więc być poniesione faktycznie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2006 roku, sygn. akt II FSK 1373/05, LEX nr 264119). Pogląd, iż art. 26 ust. 7c u.p.d.f. nie zwalnia od udowodnienia faktu poniesienia wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14, a więc także tych poniesionych w związku z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, a jedynie łagodzi rygory dowodowe - zezwala na dowiedzenie tej okoliczności innymi, niż dokumenty dowodami, jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie i doktrynie (por. wyrok WSA w Gliwicach z 12 lutego 2009 r., I SA/Gl 901/08, LEX nr 487218, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 czerwca 2008 r., I SA/Gd 996/07, Lex nr 491199; wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 marca 2008 r. I SA/Łd 1098/2007, LexPolonica nr 2039947; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 grudnia 2008 r. I SA/Bk 246/2008, LexPolonica nr 2017614; ww. orzeczenia dostępne są także w Internecie http://orzeczenia.nsa.gov.pl; por. także Komentarz do art.26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.00.14.176), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II.). Żądanie organów podatkowych do przedłożenia dowodów, które uwiarygodniłyby, że skarżący faktycznie korzystał w badanym roku podatkowym z niezbędnych zabiegów leczniczo - rehabilitacyjnych, na które konieczny był przewóz samochodem osobowym, a co za tym idzie poniósł faktycznie wydatki na ww. cele rehabilitacyjne, nie było żądaniem bezpodstawnym, ale znajdowało podstawę w treści powołanych wyżej przepisów. Tymczasem skarżący żadnych dowodów nie przedłożył. Wskazał, że takich dowodów w postaci dokumentów nie posiada. Nie podał też imienia i nazwiska osoby, która miała wykonywać masaże, ani konkretnego miejsca, gdzie te usługi miały być wykonywane, za takie nie może być bowiem uznane wskazanie jednej z uliczek w okolicy zakładu karnego w G. Skarżący nie podał więc żadnej konkretnej informacji, która mogłaby zostać przez organy w toku postępowania podatkowego zweryfikowana. W tych okolicznościach samo złożenie przez stronę oświadczenia w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej, bądź złożenie zeznań w trybie art. 199 tej ustawy, nie mogłoby zostać uznane za wystarczające dla uprawdopodobnienia faktu korzystania z zabiegów rehabilitacyjnych. Strona nie wskazała przy tym, aby w tym trybie miała wskazać jakiekolwiek nowe okoliczności ponad te, które wskazywała w pisemnych wyjaśnieniach. Nawet więc gdyby uznać, że organ powinien był odebrać od strony oświadczenie w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej, to strona nie wykazała, aby uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy, a tylko takie mogłoby powodować konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Podsumowując, w sytuacji, gdy tak jak w omawianej sprawie, ustawodawca odstąpił od obowiązku potwierdzania wydatków dokumentami stwierdzającymi ich poniesienie, podatnik korzystający z ulgi na cele rehabilitacyjne powinien jednak uprawdopodobnić przynajmniej sam fakt poniesienia tych wydatków. Ulga rehabilitacyjna bowiem nie jest związana z samym faktem posiadania orzeczenia o zakwalifikowaniu do określonego stopnia niepełnosprawności i posiadaniem samochodu osobowego, lecz z poniesieniem konkretnego wydatku. Organ podatkowy ma prawo kwestionowania wydatku na cel rehabilitacyjny w takim samym stopniu jak wykorzystywanie przez każdego z podatników ulgi podatkowej, a podatnik musi uwiarygodnić swoje twierdzenie, że poniósł określone wydatki. Istotnym jest bowiem, że owa limitowana ulga powoduje obniżenie podstawy do obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, a więc podatnik winien wykazać, że ją poniósł. Nie jest ona świadczeniem należnym podatnikowi z mocy prawa. Okoliczność ustalenia przez ustawodawcę limitu ulgi wskazuje, że wydatki mogły być w danym roku podatkowym wyższe, ale podatnik do przyznanego ustawowo limitu musi udowodnić jego poniesienie. Może to uczynić w każdy sposób, nie tylko dokumentami, ale w taki sposób, aby możliwe było zweryfikowanie faktu korzystania z zabiegów rehabilitacyjnych. Skarżący tego nie uczynił pomimo wezwania go do uprawdopodobnienia tego faktu, tym samym podzielić należało stanowisko organów podatkowych, iż nie zostały spełnione warunki określone w art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.f. uprawniające podatnika do odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem kwoty [...] zł na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeczono na podstawie art.242 i 250 ppsa oraz par.6 i 19 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r./Dz.U. nr 163 poz.1384 ze zm./.