I SA/Gd 706/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku adwokatowi A. T. kwotę 73,20 (siedemdziesiąt trzy 20/100 ) złote - w tym VAT - tytułem nieopłaconych kosztów pomocy prawnej przyznanej z urzędu. Zaskarżoną decyzją z dnia 20 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 października 2009 r. określającą M.A. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł i umorzył postępowanie w sprawie. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: M.A. w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004 złożonym na formularzu PIT-37 wraz z załącznikiem PIT-O, zadeklarował dochód do opodatkowania w wysokości [...] zł. Od dochodu przed opodatkowaniem podatnik zgodnie z załącznikiem PIT-0 odliczył kwotę [...] zł z tytułu poniesionych wydatków na cele rehabilitacyjne. Obliczony podatek według skali podatkowej w wysokości [...] zł podatnik pomniejszył o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] zł. Po uwzględnieniu powyższych odliczeń należny podatek dochodowy za rok 2004 wyniósł [...] zł. W wyniku powstałej różnicy pomiędzy sumą zaliczek pobranych przez płatnika a podatkiem należnym podatnik wykazał w zeznaniu nadpłatę w wysokości [...] zł. Postanowieniem z dnia 14 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia się przez M.A. z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004. Dokonując analizy zeznania podatkowego za ten rok w oparciu o przedłożone przez podatnika w toku postępowania dowody organ pierwszej instancji zakwestionował odliczenie od dochodu przed opodatkowaniem kwoty [...] zł z tytułu używania własnego samochodu dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne stwierdzając, że podatnik nie wykazał, iż z tego rodzaju zabiegów w roku 2004 korzystał. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 23 października 2009r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania strony, zaskarżoną decyzją uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przywołując treść art. 26 ust. 1 pkt 6, art. 26 ust. 7a pkt 14, art. 26 ust. 7c, ust. 7d i ust. 7e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., stwierdził, że warunkiem skorzystania z odliczenia od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne związane z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb związanych z przewozem na niezbędne zabiegi rehabilitacyjne, konieczne jest posiadanie określonej grupy inwalidzkiej, posiadanie samochodu osobowego oraz uprawdopodobnienie korzystania z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. Dopiero spełnienie tych wszystkich warunków powoduje możliwość dokonania odliczenia. Wprawdzie zgodnie z art. 26 ust. 7c u.p.d.f. nie ma obowiązku udokumentowania tych wydatków, to jednak nie oznacza to, że ulga przysługuje z samego faktu posiadania orzeczenia o niepełnosprawności i samochodu osobowego. Organ wskazał dalej, że ze zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że na podstawie orzeczeń lekarza orzecznika Zakładu Ubezpieczeń Społecznych M.A. został uznany za całkowicie niezdolnego do pracy od dnia 19 lutego 2003 r. do dnia 31 marca 2009 r. oraz że był w roku 2004 właścicielem samochodu osobowego. Podatnik uprawdopodobnił także fakt korzystania w 2004 r. z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych poprzez przedłożenie w toku postępowania odwoławczego kopii blankietu z książeczki zdrowia, zawierającego skierowanie do Poradni Rehabilitacyjnej na wykonanie zabiegów fizykoterapii, których realizacja została rozpoczęta w dniu 20 października 2004 r. i zrealizowana przez Poradnię Rehabilitacyjną Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wobec przedstawienia przez stronę dowodów na okoliczność korzystania z niezbędnych zbiegów leczniczo - rehabilitacyjnych w badanym roku podatkowym, zostały spełnione warunki określone w art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.f. uprawniające do odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem kwoty [...] zł na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M.A. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc, że ze względu na stan zdrowia zmuszony jest korzystać z masaży w okresie jesienno-zimowym co najmniej raz w tygodniu. Z zabiegów takich skarżący korzystał do czasu wyjazdu za granicę osoby, która takie zabiegi odpłatnie wykonywała. Przepisy prawa nie wymagają przy tym dodatkowego udokumentowania korzystania z zabiegów rehabilitacyjnych, stąd też prawo do omawianej ulgi mu przysługuje. W piśmie procesowym z dnia 21 października 2010 r. skarżący podniósł dodatkowo, że z żadnego przepisu prawa nie wynika obowiązek wykazania okoliczności korzystania z zabiegów leczniczo – rehabilitacyjnych dokumentami, nie wynika to w szczególności z art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.f. Organ nie może odmówić wiary wyjaśnieniom podatnika w sytuacji, gdy brak jest jakiegokolwiek dowodu, który mógłby tym wyjaśnieniom przeczyć. Wykazanie okoliczności niewymagających przedłożenia dokumentu bądź też zaświadczenia winno odbyć się w formie przewidzianej przepisem art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez odebranie od podatnika oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Organ nie zebrał więc pełnego materiału dowodowego, zaniechał bowiem odebrania od strony oświadczenia w trybie powyższego przepisu, nie przeprowadził także dowodu z przesłuchania świadków (art. 181 Ordynacji podatkowej) bądź przesłuchania strony (art. 199 Ordynacji podatkowej). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i umarzająca postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stwierdził więc brak podstaw do zakwestionowania złożonego przez skarżącego zeznania podatkowego za 2004 r., w tym w zakresie dotyczącym odliczenia ulgi na cele rehabilitacyjne. Pomimo jednak, że zaskarżona decyzja jest dla strony korzystna, to z uwagi na treść jej uzasadnienia, z którym strona się nie zgadza, rozstrzygnięcia ze strony Sądu wymaga sporna kwestia sprowadzająca się do odpowiedzi na pytanie, czy skorzystanie przez podatnika z ulgi rehabilitacyjnej, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej u.p.d.f., wymaga udowodnienia faktu poniesienia wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14 ww. ustawy. Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności zauważyć, że zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f., podstawą obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-6 i 8-12 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne, ponoszonych przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. W myśl art. 26 ust. 7a pkt 14 cytowanej ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne do lat 16, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w wysokości nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty określonej w pkt 7. Zgodnie zaś z treścią art. 26 ust. 7c u.p.d.f. podstawą do odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie dowodu poniesienia tych wydatków, z wyjątkiem wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14. W myśl przepisu art. 26 ust. 7d powołanej ustawy warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek: orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo orzeczenia o rodzaju i stopniu niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów. Wbrew stanowisko strony skarżącej, z cytowanych wyżej przepisów nie można wywodzić, że ulga przysługuje z samego faktu inwalidztwa i posiadania samochodu osobowego wykorzystywanego także dla potrzeb osoby niepełnosprawnej. Jak trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, określone wydatki muszą być faktycznie poniesione i to na określone cele. Wprawdzie zgodnie z art. 26 ust. 7c u.p.d.f. podatnik nie ma obowiązku udokumentowania tych wydatków (na używanie samochodu), lecz podatnik powinien liczyć się z koniecznością wykazania uprawnienia do skorzystania z ulgi i w sposób wiarygodny uprawdopodobnić fakt poniesienia spornych wydatków. Organ podatkowy ma więc nie tylko prawo ale i obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 czerwca 2006 roku, sygn. akt I SA/Ol 65/06). Inaczej mówiąc, orzeczenie o niepełnosprawności (podobnie jak i fakt posiadania własnego pojazdu) to tylko jeden z warunków odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne. Podatnik nie może być pozbawiony prawa do odliczeń omawianych wydatków, o ile wydatki te zostaną udokumentowane. Za takim rozumieniem przepisu art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przemawia zarówno wykładnia literalna (w przepisie jest mowa o "poniesieniu wydatków") jak i celowościowa. Celem, który przyświecał ustawodawcy, przy wprowadzeniu możliwości dokonywania odliczeń wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne, było ułatwienie osobom niepełnosprawnym prowadzenia normalnego życia. Odliczenia mają spełniać rolę bodźca, zachęcającego i ułatwiającego niepełnosprawnym rehabilitację i normalne życie. Wydatki takie muszą więc być poniesione faktycznie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2006 roku, sygn. akt II FSK 1373/05, LEX nr 264119). Pogląd, iż art. 26 ust. 7c u.p.d.f. nie zwalnia od udowodnienia faktu poniesienia wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14, a więc także tych poniesionych w związku z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, a jedynie łagodzi rygory dowodowe - zezwala na dowiedzenie tej okoliczności innymi, niż dokumenty dowodami, jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie i doktrynie (por. wyrok WSA w Gliwicach z 12 lutego 2009 r., I SA/Gl 901/08, LEX nr 487218, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 czerwca 2008 r., I SA/Gd 996/07, Lex nr 491199; wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 marca 2008 r. I SA/Łd 1098/2007, LexPolonica nr 2039947; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 grudnia 2008 r. I SA/Bk 246/2008, LexPolonica nr 2017614; ww. orzeczenia dostępne są także w Internecie http://orzeczenia.nsa.gov.pl; por. także Komentarz do art.26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.00.14.176), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II.). Podsumowując, w sytuacji, gdy tak jak w omawianej sprawie, ustawodawca odstąpił od obowiązku potwierdzania wydatków dokumentami stwierdzającymi ich poniesienie, podatnik korzystający z ulgi na cele rehabilitacyjne powinien jednak uprawdopodobnić przynajmniej sam fakt poniesienia tych wydatków. Ulga rehabilitacyjna bowiem nie jest związana z samym faktem posiadania orzeczenia o zakwalifikowaniu do określonego stopnia niepełnosprawności i posiadaniem samochodu osobowego, lecz z poniesieniem konkretnego wydatku. Organ podatkowy ma prawo kwestionowania wydatku na cel rehabilitacyjny w takim samym stopniu jak wykorzystywanie przez każdego z podatników ulgi podatkowej, a podatnik musi uwiarygodnić swoje twierdzenie, że poniósł określone wydatki. Istotnym jest bowiem, że owa limitowana ulga powoduje obniżenie podstawy do obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, a więc podatnik winien wykazać, że ją poniósł. Nie jest ona świadczeniem należnym podatnikowi z mocy prawa. Okoliczność ustalenia przez ustawodawcę limitu ulgi wskazuje, że wydatki mogły być w danym roku podatkowym wyższe, ale podatnik do przyznanego ustawowo limitu musi udowodnić jego poniesienie. Może to uczynić w każdy sposób, nie tylko dokumentami, ale w taki sposób, aby możliwe było zweryfikowanie faktu korzystania z zabiegów rehabilitacyjnych. W rozpatrywanej sprawie skarżący uprawdopodobnił fakt korzystania w 2004 r. z zabiegów rehabilitacyjnych, w związku z czym organ odwoławczy zasadnie uznał, że zostały spełnione warunki określone w art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.f. uprawniające podatnika do odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem kwoty [...] zł na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, w rezultacie czego uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeczono na postawie art.242 i 250 ppsa oraz par. 6 i 19 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r ./Dz.U.nr 163 poz.1348 ze zm./.