I SA/Gd 707/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi A. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100 ( sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 707/09 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] do [...] z dnia 8 lutego 2008 r. wszczął na żądanie wierzyciela A postępowanie egzekucyjne do majątku Skarżącej A. C. co do zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za okres II-IV 2000 r., I-IV 2001 r., I-IV 2002 r. i I 2003 r. Odpisy tytułów wykonawczych doręczono Skarżącej w dniu 27 marca 2008 r. wraz ze sporządzonym w jej obecności protokołem o stanie majątkowym. Natomiast w dniu 7 kwietnia 2008 r. doręczono jej odpis zawiadomienia pracodawcy z dnia 2 kwietnia 2008 r. nr [...] o zajęciu wynagrodzenia za pracę. Wnioskiem z dnia 28 października 2008 r. A. C. wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego w związku z przedawnieniem zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za ww. okresy. Po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 5 czerwca 2009 r. nr [...], wydanym na podstawie art. 59 § 3 i § 4 w związku z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), zwanej dalej upea, umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za I 2003 r., a w pozostałym zakresie stwierdził, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki warunkujące umorzenie postępowania egzekucyjnego i odmówił jego umorzenia. W uzasadnieniu przywołał stanowisko wierzyciela, który wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych został przerwany wskutek zastosowania w dniu 20 kwietnia 2004 r. egzekucji z pieniędzy (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). W dniu 2 kwietnia 2008 r. dokonano zajęcia wynagrodzenia za pracę zobowiązanej, w związku z czym termin przedawnienia przedmiotowych należności upłynie z dniem 31 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia A. C., zaskarżonym postanowieniem z dnia 29 lipca 2009 r. utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego pierwszej instancji. Jako podstawę prawnomaterialną rozstrzygnięcia wskazano art. 17 § 1 , art. 18 oraz art. 59 § 5 upea. W pierwszej kolejności organ odwoławczy omówił instytucję umorzenia postępowania egzekucyjnego i przesłanki warunkujące jej zastosowanie w świetle art. 59 § 1 upea. Podkreślił, że zgodnie z art. 29 § 1 upea organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Wskazał, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Przy czym przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany w przypadku skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie tytułów wykonawczych z 4 lipca 2000 r. nr [...], z 7 grudnia 2000 r. nr [...], z dnia 9 stycznia 2001 r. nr [...], z 22 sierpnia 2001 r. nr [...], z 22 listopada nr [...], z 24 kwietnia 2002 r. nr [...], z 16 grudnia 2002 r. nr [...] oraz z 30 lipca 2003 r. nr [...] obejmujących zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za okres I-IV 2000 r., I-IV 2001 r., I-IV 2002 r. i I 2003 r. prowadził postępowanie egzekucyjne, które zostało umorzone postanowieniem z dnia 6 stycznia 2005 r., gdyż stwierdzono, że w tym postępowaniu nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne (art. 59 § 2 upea). Jednocześnie zwrócił uwagę, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych skutecznie zastosowano środek egzekucyjny, tj. egzekucję z pieniędzy. W dniach 23 czerwca 2002 r. i 21 kwietnia 2004 r. pobrano bowiem od zobowiązanej kwoty, które zarachowano na poczet kosztów egzekucyjnych. Ponieważ odwołująca się nie uregulowała przedmiotowych zaległości podatkowych, organ egzekucyjny w dniu 27 marca 2008 r. ponownie wszczął na żądanie wierzyciela postępowanie egzekucyjne do jej majątku. Wobec tak ustalonego stanu faktycznego i prawnego sprawy organ odwoławczy przyjął, iż skoro środek egzekucyjny został skutecznie zastosowany w toku postępowania egzekucyjnego (następnie umorzonego) to bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych został przerwany. Zatem pozostają one nadal wymagalne. Skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniosła A. C., żądając jego uchylenia. Podniosła, że w sprawie zastosowanie ma przepis art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. Za takim stanowiskiem przemawia brzmienie art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.). Wskazała, że nie została skutecznie zawiadomiona o czynnościach egzekucyjnych prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w latach 2000-2002, jak również o zastosowaniu jakiegokolwiek środka egzekucyjnego. Odmienne ustalenia w tym zakresie dokonane przez Dyrektora Izby Skarbowej – w jej ocenie – nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo organ drugiej instancji stwierdził, że decyzje w sprawie ustalenia Skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2000-2003 zostały jej doręczone w dniach 3 marca 2000 r., 5 marca 2001 r., 18 lutego 2002 r. i 13 czerwca 2003 r. W tych terminach powstały zobowiązania podatkowe z tego tytułu. Odniósł się również do zarzutów skargi w kwestii braku dowodów, które potwierdzałyby skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego z pieniędzy, wskazując na okoliczności sprawy i podając numery kart akt podatkowych. Wobec umorzenia postępowania egzekucyjnego w dniu 6 stycznia 2005r., bieg terminu przedawnienia rozpoczął się na nowo w dniu 7 stycznia 2005r., stosownie do art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania tego postanowienia. Postępowanie egzekucyjne wszczęto ponownie na podstawie tytułów wykonawczych z 7 lutego 2008r. tj. przed upływem terminu przedawnienia, tym samym organ egzekucyjny mógł zastosować kolejny środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę zawiadomieniem z 2 kwietnia 2008r., gdyż od dnia 7 stycznia 2005r. nie upłynął okres 5 lat. Zakończenie postępowania egzekucyjnego postanowieniem z 6 stycznia 2005r. wszczętego na podstawie pierwotnie wystawionych tytułów wykonawczych, zdaniem organu spowodowało, iż dominujące znaczenie w sprawie mają przepisy obowiązujące w stanie prawnym przed wejściem w życie ustawy nowelizującej z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.). Zgodnie bowiem z obowiązującym od 1 września 2005r. przepisem art. 70 § 5 O.p., kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia. Organ wskazał, że wprawdzie przepis ten został uchylony z dniem 1 września 2009r., to skutki jego zastosowania powstałe przed tą datą nie wygasają, co uzasadnia reguła ochrony praw nabytych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej - P.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego orzeczenie wydane przez organ konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności ( art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a., Sąd dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkują koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. II. Zdaniem strony skarżącej istota sporu sprowadza się do określenia zakresu obowiązywania art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.), w brzmieniu nadanym mu nowelą z 30 czerwca 2005 r., przy czym zagadnienie to wiąże się ściśle z wykładnią art. 21 tejże noweli (ustawą z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.; dalej jako ustawa nowelizująca). Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie wykazano żadnym dowodem, zdaniem Skarżącej, iż zgodnie z art. 70 § 4 O.p. został przerwany bieg terminu przedawnienia bowiem Skarżąca nie została powiadomienia Skarżącej o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie tytułów wykonawczych z 4 lipca 2000 r. nr [...], z 7 grudnia 2000 r. nr [...], z 9 stycznia 2001 r. nr [...], z 22 sierpnia 2001 r. nr [...], z 22 listopada nr [...], z 24 kwietnia 2002 r. nr [...], z 16 grudnia 2002 r. nr [...] oraz z 30 lipca 2003 r. nr [...] obejmujących zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za sporny prowadził postępowanie egzekucyjne, które zostało umorzone postanowieniem z 6 stycznia 2005 r., na podstawie art. 59 § 2 upea. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych zastosowano środek egzekucyjny, tj. egzekucję z pieniędzy - w dniach 23 czerwca 2002 r. i 21 kwietnia 2004 r. pobrano bowiem od Skarżącej kwoty, które następnie zarachowano na poczet kosztów egzekucyjnych. Ponieważ Skarżąca nie uregulowała przedmiotowych zaległości podatkowych, organ egzekucyjny w dniu 27 marca 2008 r. ponownie wszczął na żądanie wierzyciela postępowanie egzekucyjne do jej majątku. Wg twierdzeń organu, w oparciu o ww. tytuły wykonawcze (...) organ egzekucyjny dokonał czynności egzekucyjnej w postaci zawiadomienia pracodawcy (...) Skarżącej o zajęciu wynagrodzenia; zawiadomienie to doręczono Skarżącej 7 kwietnia 2008r. Skarżąca podważa w skardze również fakt (...) powiadomienia jej o czynnościach egzekucyjnych skierowanych w oparciu o tytuły egzekucyjne wystawione w latach 2000-2002 (...). Zdaniem organu, zgodnie z art. 70 § 4 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności; w przypadku bowiem (...) skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony zgodnie z treścią art. 70 § 4 powołanej ustawy – Ordynacja podatkowa (w obecnie obowiązującym brzmieniu, jak też w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z dnia 30 czerwca 2005r.), bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany. Przy czym od dnia 1 września 2005r. termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (...) (por. str.1 i 3 uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego). III. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Przedawnienie zobowiązań podatkowych jest jednym ze sposobów ich wygaśnięcia, niepowodującym zaspokojenia wierzyciela podatkowego i ma na celu uregulowanie sytuacji prawnej przeciągającego się w czasie stosunku prawnopodatkowego, nawet kosztem niewykonania zobowiązania. Następuje z mocy prawa i musi być z urzędu uwzględnione przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej. Zobowiązanie podatkowe przedawnione nie może być skutecznie dochodzone, a wykonanie go powoduje powstanie nadpłaty. W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei § 3 i 4 art. 70 ww. ustawy (w jej pierwotnym brzmieniu) stanowiły, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony, a po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Przerwa biegu terminu przedawnienia oznacza zatem, że po zaistnieniu przesłanki przerywającej bieg tego terminu, biegnie on na nowo od dnia ściśle określonego w komentowanym przepisie. Po przerwie na nowo rozpoczyna bieg 5-letni termin przedawnienia, bez względu na to, jaki okres upłynął do momentu przerwania jego biegu. Ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.) dokonano nowelizacji m.in. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej - od 1 września 2005 r. brzmienie tego przepisu jest następujące - (...) bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zmiana ww. przepisu polegała więc na wskazaniu innego niż dotąd zdarzenia powodującego rozpoczęcie na nowo biegu terminu przedawnienia - nie był to już dzień następny po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, lecz dzień następujący po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny; tym samym czas biegu postępowania egzekucyjnego został zaliczony do biegu terminu przedawnienia. Przepisem, który ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, jest art. 21 ustawy nowelizującej, który stanowi, że (...) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed dniem 1 września 2005 r.) stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 (tj. Ordynacji podatkowej) w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Powyższe oznacza, że przepis ten wprowadził zasadę bezpośredniego działania nowego prawa do stanów faktycznych istniejących w dniu 1 września 2005 r., co oznacza, że zmieniony przepis art. 70 § 4 O.p. znajduje zastosowanie do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych po dniu 1 września 2005 r., jak i do tych, które powstały przed tą datą i istniały w dniu 1 września 2005 r. IV. Skoro w art. 21 ustawy nowelizującej wprowadzono zasadę bezpośredniego działania nowego prawa (tempus regit actum) w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych przed wejściem w życie tejże ustawy nowelizującej, należało uwzględnić fakt, iż nowelizacja ta zastała przedmiotowe postępowanie egzekucyjne w toku (nie zostało ono zakończone), podobnie jak bieg terminu przedawnienia egzekwowanego zobowiązania podatkowego. Wobec tego kwestię przerwania biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego należało oceniać na podstawie znowelizowanego art. 70 § 4 O.p. (a nie wedle poprzednio obowiązującej treści tego przepisu). W myśl bowiem zasady ustanowionej w art. 21 ustawy nowelizującej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego przed wejściem w życie tejże noweli i nie przedawnionego do tego czasu, należy oceniać według przepisów znowelizowanych, ze wszystkimi tego konsekwencjami. Oznacza to, że jeżeli zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się do dnia wejścia w życie nowelizacji – to jest do 1 września 2005 r. - to w świetle obowiązującego po tej dacie art. 70 § 4 O.p. należy również ustalać, od kiedy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczął biec na nowo (także w przypadku jego przerwania przed dniem 1 września 2005 r.). W pierwszej jednak kolejności, mając na uwadze wywiedzioną w nin. uzasadnieniu a wprowadzoną ustawą nowelizującą zasadę bezpośredniego działania nowego prawa (tempus regit actum) - w rozpoznawanej sprawie należy mieć na uwadze nade wszystko tę okoliczność, że zmiana art. 70 § 4 O.p., dokonana z dniem 1 września 2005 r., polegała na zmianie końcówki drugiego zdania § 4 art. 70 O.p. - (...) Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (...), poprzez zastąpienie zwrotu - zakończono postępowanie egzekucyjne - formułą - zastosowano środek egzekucyjny (por. wyrok NSA z 16 maja 2007r. w sprawie II FSK 668/06 opubl. w: LEX nr 338485, wyrok WSA w Gdańsku z 22 kwietnia 2008r. w sprawie I SA/Gd 77/08, wyrok NSA z 9 października 2009r. w sprawie II FSK 1218/08, wyrok NSA z 12 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 518/06, wyrok WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 673/09 z 12 listopada 2009r.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy wobec powyższego dokonać oceny stanu sprawy mając na uwadze przeprowadzoną wykładnię zdania pierwszego i drugiego dyspozycji art. 70 § 4 O.p., zmienioną w swym brzmieniu ustawą nowelizującą. Należy mieć również na uwadze i to, iż odpowiedź na skargę nie stanowi uzupełnienia uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji a jedynie wypowiedź organu w toku postępowania sądowego, co oznacza, iż w uzasadnienie orzeczenia organu po ponownym rozpoznaniu sprawy winna precyzyjne wskazać na bieg terminu przedawnienia co do poszczególnych tytułów wykonawczych obejmujących wskazane należności z tytułu podatku od nieruchomości za wskazane okresy lat 2000-2001-2002 oraz przerwy w tym biegu, jak również - załączając akta postępowania egzekucyjnego - wskazać na te dokumenty, które w oznaczeniu biegu terminu przedawnienia mają oznaczone przez ustawodawcę znaczenie. Brak wskazania szczegółowego stanu sprawy i odniesienia się do wszystkich faktów mających znaczenie dla kwestii przedawnienia narusza art. 124 § 2 K.p.a. Ponadto podkreślić należy, że wskazana jako podstawa prawna wydanego przez organ drugiej instancji postanowienia utrzymującego w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji tj. art. 138 § 2 K.p.a. jest wadliwa, bowiem przepis ten odnosi się do odmiennej sytuacji (zgodnie z art. 138 § 2 K.p.a. cyt.: organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ ten może wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy). W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; P.p.s.a.) skargę, jako uzasadnioną uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonego postanowienia wydano na podstawie art. 152 P.p.s.a. EK