I SA/Gd 709/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2014 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego ze sprzedaży nieruchomości oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 16 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania K. W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 stycznia 2014 r. określającą ww. zobowiązanie w podatku dochodowym od dochodu uzyskanego ze sprzedaży niezabudowanej działki nr [...] obszaru 0,0904 ha położonej w K. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w kwocie 5.562 zł. Decyzja organu została wydana na tle następującego stanu faktycznego: K. W. aktem notarialnym z dnia 26 września 2008 r. Rep. A nr [...] w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży położonej w K. niezabudowanej działki budowlanej nr [...] o pow. 0,0904 ha za cenę 30.000 zł (sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 13 sierpnia 2008 r. Rep. A nr [...]) dokonał przeniesienia prawa własności nieruchomości na rzecz B. i W. J. Prawo własności przedmiotowej nieruchomości skarżący nabył na podstawie aktu notarialnego z dnia 2 czerwca 2008 r. Rep. A nr [...] stanowiącego umowę przeniesienia prawa własności nieruchomości w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży z dnia 2 października 1989 r. Rep. A nr [...] przez I. i K. B. z położonej w K. nieruchomości objętej księgą wieczystą Kw nr [...] – działki nr [...] o pow. 0,0904 ha za cenę 1.800.000 zł (po denominacji 180 zł). Z treści § 4 i 5 tej umowy wynika, że wskazana w niej cena nabycia została zapłacona i wydanie działki nastąpiło. Odpowiadając na skierowane w ramach czynności sprawdzających wezwanie organu skarżący pismem z dnia 7 kwietnia 2013 r. wskazał, że właścicielem ww. działki został w dniu 2 października 1989 r. na podstawie aktu notarialnego nr [...], którego § 5 brzmi "wydanie działki kupującemu już nastąpiło" i w związku z tym uważa, że nie powinien wykazywać dochodu z jej sprzedaży w zeznaniu PIT-36 za 2008 r. W toku postępowania podatkowego strona przedłożyła kserokopię ww. aktu notarialnego z dnia 2 października 1989 r. Skarżący jednak mimo kilkukrotnych wezwań organu I instancji nie przedłożył żadnych innych dokumentów dot. poniesienia nakładów na sprzedaną nieruchomość. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 7 stycznia 2014 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od dochodu uzyskanego ze sprzedaży ww. nieruchomości przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, w wysokości 5.562 zł. Należne zobowiązanie podatkowe zostało określone w następstwie stwierdzenia, że faktyczne nabycie przez skarżącego prawa własności spornej działki miało miejsce w dniu 2 czerwca 2008 r. oraz nieprzedłożenia na wezwania organu dowodów poniesienia wydatków na sprzedaną w dniu 26 września 2008 r. działkę w czasie jej posiadania. Do ustalenia wysokości należnego od skarżącego podatku przyjęto przychód w wysokości 30.000 zł, wynikającej zarówno z aktu notarialnego z dnia 13 sierpnia 2008 r. jak i z aktu notarialnego z dnia 26 września 2008 r. wartości sprzedanej działki oraz koszty w łącznej kwocie 728,29 zł, obejmujące koszty: - nabycia przedmiotowej działki w 1989 r. w wysokości 180 zł (po denominacji), - związane ze sporządzeniem aktu notarialnego z dnia 2 października 1989 r. w wysokości 19,13 zł (po denominacji), - opłaty skarbowej w wysokości 18,16 zł (po denominacji) będącej konsekwencją podwyższenia w 1991 r. wartości działki podanej w akcie notarialnym z dnia 2 października 1989 r., - związane ze sporządzeniem aktu notarialnego z dnia 2 czerwca 2008 r. w wysokości 511 zł. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej wysokości kwoty (5.562 zł) wyliczonego zobowiązania w podatku dochodowym od uzyskanego dochodu i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy. Uzasadniając wniesione odwołanie skarżący zarzucił organowi, że nie zastosował art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie, z którym koszty nabycia lub wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane (...)". Pełnomocnik strony odnosząc cyt. wyżej przepis do stanu faktycznego sprawy stwierdził, że skoro podatnik w 1989 r. poniósł koszty: - nabycia nieruchomości w wysokości 180 zł (po denominacji), - sporządzenia aktu notarialnego w wysokości 19,13 zł (po denominacji), - opłaty skarbowej w wysokości 18,16 zł (po denominacji) związanej z podwyższeniem wartości rynkowej nieruchomości; to koszty te powinny być poddane podwyższeniu począwszy od roku 1990 aż do roku 2007 (poprzedzającego sprzedaż nieruchomości). Kolejno w odwołaniu strona dokonała wyliczeń corocznego podwyższenia ww. kosztów o wskaźniki wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych ogłaszane przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego za lata 1990-2007 stwierdzając, że podatnik w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży działki poniósł koszty w łącznej kwocie 18.405,56 zł, na którą składają się kwoty: - 14.823,61 zł stanowiąca koszt nabycia nieruchomości w 1989 r., - 1.575,42 zł stanowiąca koszt sporządzenia aktu notarialnego w 1989 r., - 1.495,53 zł stanowiąca koszt opłaty skarbowej związanej z podwyższeniem wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości, - 511 zł stanowiąca koszt sporządzenia aktu notarialnego z dnia 2 czerwca 2008 r. W związku z powyższym w ocenie strony uzyskany dochód ze sprzedaży przedmiotowej działki wyniósł 11.594,44 zł (30.000 zł – 18.405,56 zł), a należny podatek przy zastosowaniu 19% stawki powinien stanowić kwotę 2.203 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia 16 kwietnia 2014 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ w pierwszej kolejności wyjaśnił, że nieruchomość zbyta przez stronę została nabyta w 2008 r. zatem do ustalenia skutków podatkowych zbycia tej nieruchomości mają zastosowanie zasady określone w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 200 r., nr 14, poz. 176 ze zm. dalej jako "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316). Dyrektor powołując się na treść przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że skoro, jak wynika z materiału zgromadzonego w sprawie, nabytą w dniu 2 czerwca 2008 r. działkę położoną w miejscowości K. podatnik zbył w dniu 26 września 2008 r., tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, to uzyskany z tego tytułu dochód – co do zasady – podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Kolejno organ odwoławczy odnosząc przepisy art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c, art. 22 ust. 6f, art. 30e ust. 1 i ust. 5 u.p.d.o.f. do rozpoznawanej sprawy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo określił wysokość przychodu i kosztów uzyskania przychodu oraz dochodu z tytułu odpłatnego zbycia ww. działki. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wyjaśnił, że zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że podatnik nie poniósł żadnych kosztów, które można by zaliczyć do kategorii kosztów odpłatnego zbycia. Koszty sporządzenia zarówno aktu notarialnego z dnia 13 sierpnia 2008 r. (warunkowa umowa sprzedaży) jak i aktu notarialnego z dnia 26 września 2008 r. (przeniesienie prawa własności nieruchomości) poniesione zostały przez nabywców przedmiotowej działki. Skoro z treści aktów notarialnych wynika, że podatnik zbył ww. działkę za cenę 30.000 zł to w pełni uzasadnionym jest przyjęcie do ustalenia wysokości należnego podatku przychodu w wysokości 30.000 zł. Natomiast w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu Dyrektor wskazał, że zastosowanie ma przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. zgodnie, z którym koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Ponieważ skarżący nie udzielił żadnej odpowiedzi na wezwania organu I instancji dotyczące przedłożenia dowodów poniesienia wydatków na sprzedaną nieruchomość w pełni uzasadnionym jest przyjęcie do ustalenia kosztów uzyskania przychodu tylko wydatków poniesionych na nabycie tej nieruchomości w łącznej kwocie 728,29 zł. Organ odwoławczy podniósł, że wprawdzie z treścią przepisu art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych, jednakże w przepisie tym ustawodawca postanowił, że przedmiotowe podwyższenie ma być stosowane "począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie (...)". Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc do stanu faktycznego sprawy przepisy art. 157 i art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) oraz wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I ACa 465/10 stwierdził, że z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy wynika, iż prawo własności działki sprzedanej w dniu 26 września 2008 r. skarżący nabył na podstawie aktu notarialnego z dnia 2 czerwca 2008 r. stanowiącego umowę przeniesienia własności nieruchomości w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży z dnia 2 października 1989 r. Wprawdzie z treści § 4 i 5 warunkowej umowy sprzedaży z dnia 2 października 1989 r. wynika, że wskazana w tej umowie cena nabycia została zapłacona i wydanie działki już nastąpiło, jednakże w świetle przepisów art. 157 i 158 kodeksu cywilnego nabycie prawa własności tej działki przez skarżącego nastąpiło dopiero na podstawie zawartej w dniu 2 czerwca 2008 r. umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości. O tym, że do dnia 2 czerwca 2008 r. skarżący nie był właścicielem tej działki i nie mógł nią dysponować świadczy m. in. opisany w § 1 aktu notarialnego z dnia 2 czerwca 2008 r. fakt, iż umową darowizny z dnia 27 marca 1996 r. Państwo I. i K. B. podarowali nieruchomość w skład, której wchodziła przedmiotowa działka Państwu W. i M. P. Reasumując organ stwierdził, że brak podstaw do zastosowania art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. w odniesieniu do wydatków poniesionych przez podatnika w 1989 r. oraz w 1991 r. albowiem faktyczne nabycie sprzedanej w 2008 r. działki miało miejsce również w 2008 r. Zasadnie zatem organ podatkowy I instancji zaniechał corocznego podwyższania poniesionych przez podatnika wydatków na nabycie działki o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie od 1990 do 2007 roku. W związku z powyższym dochód z odpłatnego zbycia w dniu 26 września 2008 r. niezabudowanej działki stanowi kwotę 29.271,71 zł (30.000 zł – 728,29 zł), a wysokość należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia działki wynosi 5.562 zł (przy zastosowaniu 19% stawki wynikającej z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony zaskarżył ww. decyzję w części, co do kwoty zobowiązania podatkowego przekraczającej 2.203 zł (czyli co do kwoty 3.359 zł) i wniósł o jej uchylenie w tej części jak również uchylenie decyzji organu I instancji także w tej części oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisu prawa materialnego, w postaci przepisu art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f., które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie, polegające na nie podwyższeniu przez organ kosztów nabycia nieruchomości zgodnie z ww. przepisem. W uzasadnieniu autor skargi powtórzył argumentację przedstawioną w odwołaniu, że koszty uzyskania przychodu powinny zostać poddane podwyższeniu, począwszy od roku 1990 aż do roku 2007 w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług zgodnie z wyliczeniem zawartym w odwołaniu (łącznie 18.405,56 zł). W konsekwencji podatek z tytułu zbycia przez skarżącego przedmiotowej nieruchomości winien wynosić 2.203 zł, a nie jak wskazały organy podatkowe 5.562 zł. W ocenie skarżącego niezastosowanie ww. przepisu art. 22 ust. 6f ustawy jest contra legem w pierwszej kolejności z uwagi na fakt, iż przepis ten rozpatrywany w sposób łączny z przepisem art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., wspomina jedynie o kosztach nabycia nieruchomości, a nie kosztach nabycia prawa własności na nieruchomości. Kosztem nabycia będzie zatem zgodnie z brzmieniem tego przepisu koszt nabycia prawa własności jak również koszt nabycia użytkowania wieczystego, posiadania czy też innego prawa rzeczowego prowadzącego do wprowadzenia konkretnej osoby w dzierżenie nieruchomości. Zdaniem autora skargi gdyby ustawodawca zechciał zezwolić na odliczenie od przychodu ze zbycia nieruchomości tylko i wyłącznie kosztów nabycia na niej prawa własności to zawarłby takie ograniczenie w przepisie art. 22 ust. 6c. Skoro zatem ustawa nie rozróżnia we wspomnianych przepisach kosztów nabycia nieruchomości, od kosztów nabycia prawa własności na nieruchomości to również organom podatkowym stosującym prawo i działającym zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, nie wolno dokonywać takich rozróżnień. Nie sposób przy tym, zdaniem strony skarżącej, zaprzeczyć rozważaniom prawnym organów podatkowych wskazujących kiedy i w jaki sposób następuje nabycie prawa własności nieruchomości na gruncie prawa cywilnego. Jednakże uwzględniając autonomię prawa podatkowego względem prawa cywilnego, jak również fakt, iż przepisy prawa podatkowego, w szczególności art. 22 ust. 6c nie ograniczają się jedynie do nabycia prawa własności, argumentacja organów podatkowych jest niewłaściwa. Organy w skarżonej decyzji pomijają to, że przepisy prawa cywilnego wprowadzają znacznie szerszy katalog praw rzeczowych na nieruchomości, a nie tylko prawo własności. W ocenie skarżącego ogólne sformułowanie ustawy dotyczące nabycia nieruchomości (bez określania prawa własności) świadczy o tym, że ustawodawca objął treścią tego przepisu każdy fakt nabycia praw rzeczowych na nieruchomości, a nie tylko jednego przypadku – nabycia własności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji. Na etapie skargi (a także odwołania) strona skarżąca kwestionuje kwotę ustalonego zobowiązania podatkowego a konkretniej koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości, które miały wpływ na wysokość ustalonej kwoty zobowiązania. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący aktem notarialnym z dnia 26 września 2008 r. w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży położonej w K. niezabudowanej działki budowlanej nr [...] o pow. 0,0904 ha za cenę 30.000 zł (sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 13 sierpnia 2008 r.) dokonał przeniesienia prawa własności nieruchomości na rzecz B. i W. J. Prawo własności przedmiotowej nieruchomości skarżący nabył na podstawie aktu notarialnego z dnia 2 czerwca 2008 r. stanowiącego umowę przeniesienia prawa własności nieruchomości w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży z dnia 2 października 1989 r. przez I. i K. B. z położonej w K. nieruchomości objętej księgą wieczystą Kw nr [...] – działki nr [...] o pow. 0,0904 ha za cenę 1.800.000 zł (po denominacji 180 zł). Z treści § 4 i 5 tej umowy wynika, że wskazana w niej cena nabycia została zapłacona i wydanie działki nastąpiło. W toku postępowania podatkowego strona przedłożyła kserokopię ww. aktu notarialnego z dnia 2 października 1989 r. Skarżący jednak mimo kilkukrotnych wezwań organu I instancji nie przedłożył żadnych innych dokumentów dot. poniesienia nakładów na sprzedaną nieruchomość. Skarżący nie zadeklarował podatku od dochodu uzyskanego ze zbycia ww. nieruchomości. Nie złożył również oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od opodatkowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. dalej jako "u.p.d.o.f."). Przechodząc zatem do meritum na wstępie wskazania wymaga, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Natomiast przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (...) – art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że skarżący nabytą w dniu 2 czerwca 2008 r. działkę położoną w miejscowości K. zbył w dniu 26 września 2008 r., tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, zatem uzyskany z tego tytułu dochód, podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zasadności opodatkowania przedmiotowego dochodu skarżący nie kwestionował. Odnośnie kwestii spornej dotyczącej kosztów uzyskania przychodu wskazać należy na przepisy art. 22 ust. 6c i 6f zgodnie, z którymi: Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (ust. 6c). Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (ust. 6f). Odnosząc powyższe przepisy do niniejszej sprawy za prawidłowe uznać należy pomniejszenie, przez organy podatkowe, przychodu w wysokości 30.000 zł o koszty jego uzyskania w łącznej kwocie 728,29 zł, obejmujące koszty: - nabycia przedmiotowej działki w 1989 r. w wysokości 180 zł (po denominacji), - związane ze sporządzeniem aktu notarialnego z dnia 2 października 1989 r. w wysokości 19,13 zł (po denominacji), - opłaty skarbowej w wysokości 18,16 zł (po denominacji) będącej konsekwencją podwyższenia w 1991 r. wartości działki podanej w akcie notarialnym z dnia 2 października 1989 r., - związane ze sporządzeniem aktu notarialnego z dnia 2 czerwca 2008 r. w wysokości 511 zł. Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej sprowadzającego się do stwierdzenia, że ww. koszty poniesione w 1989 i 1991 r. winny być zgodnie z przepisem art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. podwyższone o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w latach 1990-2007. Jak wynika bowiem wprost z cytowanego wyżej przepisu, coroczne podwyższanie kosztów o wskaźnik inflacji ma miejsce począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych. O ile użyte przez ustawodawcę pojęcie "nabycie" czy też "zbycie" jest pojęciem szerszym niż funkcjonujące w u.p.d.o.f. przed 1 stycznia 2001 r., określenia "sprzedaż" i "zamiana" (por. zmiany dokonane ustawą z 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 104, poz. 1104), o tyle w ocenie Sądu, wiążą się one z każdym prawem dopuszczalnym przeniesieniem własności na rzecz osoby trzeciej. Do momentu przeniesienia prawa własności nie może być bowiem mowy o jakimkolwiek nabyciu (bądź zbyciu) nieruchomości. W niniejszej sprawie skarżący przedmiotową nieruchomość nabył na podstawie aktu notarialnego z dnia 2 czerwca 2008 r. (umowa przeniesienia prawa własności nieruchomości), a nie na podstawie "warunkowej umowy sprzedaży" z dnia 2 października 1989 r. Zatem ewentualne podwyższenie kosztów uzyskania przychodu o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych mogłoby mieć zastosowanie od 2009 r., co wobec sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w 2008 r. z oczywistych względów pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. Autor skargi podnosząc, że "kosztem nabycia nieruchomości będzie (...) zarówno koszt nabycia prawa własności jak również koszt nabycia użytkowania wieczystego, posiadania czy też innego prawa rzeczowego (...)", zdaje się nie zauważać, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jako źródła przychodów wskazał odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy (...). W przepisie tym enumeratywnie wskazano jako źródła przychodów odpłatne zbycie zarówno praw rzeczowych (zbycie własności nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów) jak i prawa rzeczowego ograniczonego (zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego). Brak jest natomiast w tym katalogu jakichkolwiek innych praw rzeczowych. Skoro zatem inne prawa rzeczowe nie stanowią źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., to tym bardziej koszty z nimi związane nie mogą stanowić kosztów ich uzyskania. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że wbrew polemice zawartej w skardze, organy podatkowe uwzględniły wskazane wyżej koszty nabycia nieruchomości poniesione w 1989 i 1991 r. jednakże ich podwyższenie o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych możliwe było dopiero od roku następującego po roku nabycia przedmiotowej nieruchomości, co wyjaśniono wyżej. Reasumując zarzuty podniesione w skardze uznać należy za niezasadne. Sąd nie doszukał się również innych naruszeń prawa materialnego i prawa procesowego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe zasadnie ustaliły uzyskany przez skarżącego przychód na kwotę 30.000 zł (zgodnie z aktem notarialnym z dnia 26 września 2008 r.) i koszty jego uzyskania w łącznej wysokości 728,29 zł. Tym samym podstawa opodatkowania wyniosła 29.271,71 zł (30.000 zł – 728,29 zł), a należny podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2008 r. 5.562 zł (29.271,71 zł x 19%). Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.