I SA/Gd 709/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Alicja Stępień Sędzia NSA Joanna Zdzienicka - Wiśniewska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 18 listopada 2025 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 sierpnia 2025 r., nr 2201-ICK.5001.1.2.2025 w przedmiocie odmowy zawieszenia kontroli celno-skarbowej oddala skargę. W dniu 2 stycznia 2025 r., na upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 12 grudnia 2024 r., Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej: Naczelnik) wszczął wobec I. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2023 r. Pismem z 21 maja 2025 r., Spółka wniosła o zawieszenie kontroli podatkowej w związku z zaistnieniem przesłanek, o których mowa w art. 201 § 1c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.) – dalej jako: "O.p." Powołała się na okoliczność prowadzenia przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej Warszawa Śródmieście - Północ w Warszawie (dalej: Prokuratura), postępowania w sprawie sygn. akt: [...] w związku ze złożonym przez Spółkę zawiadomieniem o podejrzeniu popełnienia przestępstwa na jej szkodę. Przedmiotem tego postępowania jest okoliczność wystawienia faktur sprzedaży na rzecz innych podmiotów, którą to Spółka neguje i w związku z którą, zachodzi podejrzenie popełnienia przestępstwa podrobienia w okresie 2022-2024 co najmniej 414 faktur i posłużenia się nimi celem wprowadzenia w błąd organu podatkowego w ramach złożonych deklaracjach VAT, co uprawniało do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Spółki ustalenia dokonane w ramach ww. postępowania będą miały istotne znaczenie dla postępowania w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2023 r. do grudnia 2023 r. Postanowieniem z 6 czerwca 2025 r. Naczelnik odmówił zawieszenia kontroli ze względu na brak przesłanek do jej zawieszenia. W jego ocenie brak jest bezpośredniej zależności pomiędzy kontrolą, a postępowaniem prowadzonym przez Prokuraturę. Przedstawione przez Spółkę okoliczności wykazują jedynie na pośredni związek ze sprawą, natomiast nie determinują wyniku kontroli celno-skarbowej. Pismem z 11 czerwca 2025 r. Spółka wniosła zażalenie na ww. postanowienie. W jej ocenie, ustalenie przez Prokuraturę, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie zawierała żadnych transakcji handlowych ze wskazanymi w fakturach podmiotami oraz nigdy nie wystawiała faktur sprzedaży na ich rzecz będzie miało przesądzające znaczenie przy ustalaniu stanu faktycznego w ramach prowadzonej kontroli. Zaskarżonym postanowieniem z 7 sierpnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor) działając na podstawie art. 216, art. 233 § 1 pkt 1, art. 236 § 1 w zw. z art. 292 i art. 201 § 1 pkt 2 O.p. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora okoliczności wskazane we wniosku nie wypełniają przesłanek z art. 201 § 1c pkt 1 O.p., a tym bardziej przesłanek obligatoryjnego zawieszenia postępowania, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Prowadzenie przez organy ścigania postępowania w stadium in rem, nie determinuje działań organu kontroli związanych z wstępnym etapem weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatkowych jakim jest kontrola celno-skarbowa i nie może być traktowane jako "zagadnienie wstępne" w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., od którego zależy rozpatrzenie sprawy i (ewentualne) wydanie decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. W ocenie Dyrektora, stan sprawy nie uzasadnia również fakultatywnego zawieszenia kontroli. Zakres przedmiotowy określony w upoważnieniu obejmuje prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2023 r. do grudnia 2023 r., a więc dotyczy całości zrealizowanych w nim operacji. W ramach tak określonego przedmiotu kontroli badana jest zarówno prawidłowość rozliczenia sprzedaży, jak również dokonanych przez nią zakupów. Jakkolwiek fakt prowadzenia postępowania przez organy ścigania, powinien zostać uwzględniony w sprawie, to nie pozbawia on organu kontroli celno-skarbowej prawa do prowadzenia odrębnych ustaleń dowodowych we własnym zakresie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka zaskarżyła ww. postanowienie w całości i zarzuciła mu naruszenie: 1. art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez błędne przyjęcie, że rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Prokuraturę, co doprowadziło do utrzymania w mocy postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2023 roku do grudnia 2023 roku, podczas gdy ustalenie przez Prokuraturę, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie zawierała żadnych transakcji handlowych oraz nigdy nie wystawiała faktur sprzedaży na rzecz określonych podmiotów będzie miało istotne znaczenie dla prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2023 roku do grudnia 2023 roku w zakresie ponad 414 faktur sprzedaży; 2. art. 201 § 1c pkt 1 lit. a O.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji utrzymanie w mocy postanowienia Organu I instancji o odmowie zawieszenia postępowania kontrolnego, w sytuacji w której nawet gdyby nie było można uznać konieczności rozstrzygnięcia sprawy przez Prokuraturę, za zagadnienie wstępne, to i tak istniała w niniejszej sprawie podstawa prawna uprawniająca Organ do zawieszenia postępowania; 3. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie przez Organ II instancji postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz utrzymanie w mocy postanowienia Organu I instancji o odmowie zawieszenia postępowania w oparciu o nieprzejrzystą argumentację; 4. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. i art. 216 O.p. poprzez utrzymanie przez Organ II instancji w mocy postanowienia Naczelnika z dnia 6 czerwca 2025 roku, podczas gdy w świetle istniejącego stanu faktycznego sprawy należało postanowienie uchylić w całości; 5. błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że między postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez Naczelnika wobec Skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2023 roku a postępowaniem prowadzonym przez Prokuraturę nie zachodzi zależność, która winna skutkować zawieszeniem postępowania. Spółka wniosła o uwzględnienie przez Dyrektora skargi w całości i uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia Naczelnika. W przypadku nieuwzględnienia przez Dyrektora skargi wniosła o uchylenie przez Sąd zaskarżonego postanowienia w całości i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika oraz zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, z wyodrębnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z naruszeniem prawa, a zatem brak było podstaw do jego uchylenia. Sporne między stronami jest, czy pomiędzy kontrolą celno-skarbową a postępowaniem prowadzonym przez Prokuraturę istnieje zależność tego rodzaju, że postępowanie prokuratorskie stanowi zagadnienie wstępne względem kontrolnego. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Z ww. przepisu wynika, że z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia, gdy łącznie ziszczą się cztery przesłanki: 1) zagadnienie wyłoni się w toku postępowania, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia tego zagadnienia, czyli musi ono poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji i związek ten musi mieć charakter bezpośredni (por. wyroki NSA: z 20 lutego 2025 r. III FSK 450/24, z 22 grudnia 2011 r., II FSK 1891/11). W judykaturze wskazuje się, że pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" rozumie się sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, którego organ nie może rozstrzygnąć w ramach własnych kompetencji. Oznacza to, że bez rozstrzygnięcia wstępnego zagadnienia prawnego (prejudycjalnego) przez inny organ lub sąd, wydanie decyzji w danej sprawie jest niemożliwe. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 2386/21, publ. LEX nr 3868228). Rację ma Dyrektor, że prowadzenie przez organy ścigania postępowania w stadium in rem, nie determinuje działań organu kontroli związanych z wstępnym etapem weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatkowych jakim jest kontrola celno-skarbowa i nie może być traktowane jako "zagadnienie wstępne" w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., od którego zależy rozpatrzenie sprawy i (ewentualne) wydanie decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, postępowanie prowadzone przed Prokuraturą w zakresie zawierania przez Spółkę transakcji z określonymi podmiotami nie jest zagadnieniem wstępnym w sprawie kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2023 r., bowiem bez rozstrzygnięcia ww. sprawy możliwe jest rozpoznanie sprawy w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku. Samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania toczonego przez inny organ lub sąd może mieć wpływ na dane postępowanie, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy i wydanie rozstrzygnięcia bez zakończenia tego innego postępowania. Taka zaś sytuacja występuje w niniejszej sprawie. Jakkolwiek fakt prowadzenia postępowania przez organy ścigania, powinien zostać uwzględniony w sprawie, to nie pozbawia on organu kontroli celno-skarbowej prawa do prowadzenia odrębnych ustaleń dowodowych we własnym zakresie. Przedmiotem dokonywanych przez Prokuraturę ustaleń jest okoliczność popełnienia przestępstwa podrobienia w okresie 2022-2024 faktur i posłużenia się nimi celem wprowadzenia w błąd organu podatkowego w ramach złożonych deklaracjach VAT. Natomiast zakres przedmiotowy określony w upoważnieniu obejmuje prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2023 r., a więc dotyczy całości zrealizowanych w nim operacji. Słusznie zauważył Dyrektor, że w ramach tak określonego przedmiotu kontroli badana jest zarówno prawidłowość rozliczenia sprzedaży (w tym transakcji kwestionowanych przez Spółkę), jak również dokonanych przez nią zakupów. W konsekwencji nie można uznać, że ww. postępowanie stanowi zagadnienie wstępne, gdyż okoliczności, które są badane w tym postępowaniu są ograniczone i nie odnoszą się do całego przedmiotu sprawy jakim jest prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2023 r. O kwestii rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku nie przesądzają rezultaty postępowania karnego. Odpowiedzialność karna bowiem opiera się na zasadzie winy i jest konsekwencją dopuszczenia się czynu zabronionego. Natomiast kontrola celno-skarbowa nie operuje pojęciem winy. Z tego względu postępowanie prowadzone przez Prokuraturę, którego efektem może być przesądzenie przez sąd karny prawomocnie o odpowiedzialności karnej nie stanowi zagadnienia wstępnego dla kontroli celno-skarbowej. Ponadto zauważenia wymaga, że organ celno-skarbowy nie jest bezwzględnie związany wynikami postępowania prowadzonego przez Prokuratora w omawianej sprawie. Wskazuje na to chociażby treść art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a." zgodnie, z którym jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Czynności organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze zmierzają do poczynienia ustaleń faktycznych, a nie przesądzenia kwestii prawnej. Ustalenia faktyczne natomiast mimo ich istotności dla kontroli celno-skarbowej, nie mają jednak waloru prejudykatu - postępowanie to prowadzone jest przez Prokuraturę, nie toczy się przed sądem powszechnym. Jego wynikiem będzie rozstrzygnięcie prokuratury w zakresie ewentualnego postawienia zarzutów określonym osobom i w dalszej kolejności ewentualne wniesienie aktu oskarżenia. W związku tym obecnie brak, jest podstaw do zastosowania instytucji o istotnych skutkach procesowych, jakim jest zawieszenie kontroli podatkowej. Zgodzić się zatem należało ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonych postanowieniach, że nie została spełniona przesłanka obligująca organ do zawieszenia postępowania z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Mając więc na uwadze, że w sprawie prawidłowo stwierdzono, że nie było podstaw do zawieszenia kontroli, z uwagi na to, że postępowanie karne prowadzone przez Prokuraturę nie ma charakteru zagadnienia wstępnego, to z tego względu także pozostałe zarzuty skargi okazały się bezzasadne. Nie ma bowiem przeszkód, aby organ rozpatrzył sprawę i wydał rozstrzygnięcie. Natomiast zagadnienie wstępne stanowi taka wątpliwość prawna, która w ogóle uniemożliwia wydanie decyzji w sprawie (niedopuszczalność orzekania), a nie taka, która mogłaby decydować o kierunku rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę, uznając ją za niezasadną.