I SA/Gd 712/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2009 r. sprawy ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismem z dnia 15 stycznia 2006 r. skarżąca K. L. wystąpiła z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od towaru i usług wynoszących 96.382,00 złotych wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu wniosku skarżąca poniosła, że nie jest w stanie spłacić zaległości, gdyż samotnie wychowuje syna i mieszka w lokalu socjalnym w Domu Pomocy Społecznej. Zatrudniona jest w sklepie i uzyskuje wynagrodzenie w wysokości 1.126,00 złotych brutto. Wskazała, że zwróciła się do swego pełnomocnika – doradcę podatkowego z prośbą o odtworzenie stanu faktycznego prowadzonej przez ojca dziecka działalności gospodarczej, której dotyczą zaległości podatkowe. Strona wskazała, że przez cały okres wspólnego zamieszkania z ojcem dziecka nigdy w domu się nie przelewało, co wskazywałoby, że osiągane dochody nie mogły być tak wysokie, aby mogło powstać takie zadłużenie. Poinformowała, że nie jest w posiadaniu dokumentacji księgowej za okres, w którym powstały zaległości podatkowe, gdyż po śmierci osoby prowadzącej księgowość dokumentacji jej nie wydano. Rzeczywistym właścicielem firmy był M. M., który podpisywał zamówienia, umowy, faktury, dokumenty do banku w tym przelewy, wykonywał roboty. Wnioskodawczyni wychowuje dziecko i ponosi w związku z tym koszty nauki i leczenia. Nie posiada żadnego majątku, z którego mogłaby spłacać powstałe zadłużenie, nie korzystała dotychczas z żadnej formy ulg podatkowych. Decyzją z dnia 31 marca 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia zaległości w kwocie 96.382 złotych plus odsetki za zwłokę w kwocie 99.421,00 złotych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999r.,2000r.,2001r., 2002r.i 2003r. Organ podatkowy rozpatrzył wniosek strony w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ( dalej - O.p.), ustalając na podstawie dowodów przedłożonych przez wnioskodawczynię oraz zgromadzonych przez organ w toku postępowania wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów oraz ponoszonych wydatków. Ze składanych deklaracji wynika, że dochód z wynagrodzenia za pracę w 2006r. wynosił 10.018,20 złotych, a w 2005r. 3.733,75 złotych. Natomiast z prowadzonej działalności strona osiągnęła przychód w 2001r. w wysokości 209.644,65 złotych, w 2000r. w wysokości 281.434,64 złotych. Wydatki stałe wynoszą 317,32 złotych, na leki 150 złotych, a na szkołę ok. 400 złotych rocznie. Organ I instancji nie dopatrzył się wystarczających przesłanek pozwalających na umorzenie zaległości. Podkreślił, że nie bez znaczenia jest fakt, iż podatek od towarów i usług powstał w związku z uzyskanym obrotem ze sprzedaży towarów i usług w latach 1999-2003. Zobowiązana uzyskiwała w latach 1999-2001 przychody z działalności, które umożliwiały zapłatę należności podatkowych. Zdaniem organu podatkowego nie stanowi nadzwyczajnej okoliczności fakt prowadzenia działalności gospodarczej zarejestrowanej na stronę przez konkubenta. Wyjaśnił, że podatnicy podejmujący się prowadzenia działalności gospodarczej są samodzielnymi podmiotami, co oznacza prowadzenie działalności na własny rachunek i ryzyko. Samodzielnie podejmują decyzje dotyczące działalności, w tym również dotyczące udzielenia pełnomocnictwa osobom trzecim do działania w ich imieniu. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że obecna sytuacja finansowa strony jest trudna ze względu na niskie dochody, brak majątku oraz samotne wychowywanie dziecka. Sytuacja ta nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług powstałego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pismem z dnia 21 kwietnia 2008 r. K. L. reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie, zarzucając wydanie powyższej decyzji bez właściwej oceny sytuacji materialnej wnioskodawczyni, czym naruszono postanowienia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem skarżącej uzasadnienie decyzji jest ogólnikowe i zawiera szablonowe stwierdzenia, że organ podatkowy nie dopatrzył się ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Organ podatkowy jest natomiast zobowiązany do konkretnego stwierdzenia, dlaczego fakty podane przez wnioskodawczynię nie stanowią podstaw do ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Kryterium ważnego interesu podatnika wymaga wskazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależnie od woli i sposobu działania podatnika oraz w żaden sposób nie mogą być zaspokojone bez pomocy organów skarbowych. Organ podatkowy nie wskazał, dlaczego jego zdaniem, przedstawione przez wnioskodawczynię we wniosku argumenty uzasadniające umorzenie zaległości dla dobra podatniczki i jej chorego dziecka nie uzasadniają pozytywnego załatwienia wniosku. W ocenie skarżącej w interesie publicznym jest, aby matka dziecka nie musiała korzystać z pomocy społecznej, lecz własne dochody powinny umożliwić jej wychowanie dziecka, zabezpieczenie jego zdrowia, jak również mieszkania i innych potrzeb. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 21 sierpnia 2008r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał m. in., że przesłanka ważnego interesu podatnika nie oznacza każdego zdarzenia, lecz zdarzenia zupełnie wyjątkowe. Ważny interes podatnika występuje w sytuacjach, w których niemożność uregulowania zaległości podatkowych jest spowodowana przypadkami losowymi, takimi jak klęski żywiołowe powodujące utratę majątku, trwała niezdolność zarobkowania. Przyjmuje się, że skoro umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym ważny interes podatnika musi charakteryzować się nieprzewidywalnością i niezależnością od sposobu postępowania podatnika. Zdaniem organu przesłanka ważnego interesu podatnika nie pozwala na utożsamianie tego pojęcia tylko z wolą nie zapłacenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, co w ujęciu oderwanym od szerszego kontekstu może być rozumiane jako leżące w interesie podatnika, z tym że tak pojęty interes nie zasługuje na miano ważnego. Trzeba bowiem mieć na uwadze, iż należności z tytułu podatków stanowią dochody budżetu państwa, od których uzależniona jest zdolność do wykonywania zadań publicznych. Natomiast odsetki za zwłokę stanowią zapłatę mającą zrekompensować nie otrzymanie zobowiązania w obowiązującym terminie. Zwolnienie z zapłaty zaległości lub odsetek obojętnie w jakim zakresie, ma charakter wyjątku od reguły powszechności opodatkowania. Z kolei przesłanka interesu publicznego nakazuje respektować przez organy podatkowe wartości wspólne dla całego społeczeństwa takie jak: sprawiedliwość bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że przy ocenie czy ważny interes podatnika lub interes publiczny zachodzi, organ podatkowy jest ograniczony zasadą państwa prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Od powyższej decyzji K. L. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając wydanie jej z naruszeniem postanowień art. 67a § 1 pkt 3 O.p., tj. bez właściwej oceny sytuacji materialnej wnioskodawczyni. Zdaniem skarżącej uzasadnienie decyzji jest ogólnikowe i zawiera szablonowe stwierdzenie, że organ podatkowy nie dopatrzył się "ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego" pomijając fakt, jakie okoliczności wskazywałyby na "ważny interes podatnika". Organ podatkowy zobowiązany jest do konkretnego stwierdzenia dlaczego fakty podane przez wnioskodawczynię nie stanowią podstaw do ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych. W ocenie skarżącej organ odwoławczy nie wskazał dlaczego przedstawione przez wnioskodawczynię we wniosku i podniesione w odwołaniu argumenty uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych dla dobra podatniczki i jej chorego dziecka, nie wskazują na pozytywne załatwienie wniosku. Nadto skarżąca wskazała, że w interesie publicznym jest, aby matka dziecka nie musiała korzystać z pomocy społecznej, lecz własne dochody powinny umożliwić jej bezpieczne wychowywanie dziecka i zabezpieczenie dla utrzymania jego zdrowia w dobrym stanie jak również zabezpieczenie bazy mieszkaniowej i innych potrzeb niepełnoletniego dziecka. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270; dalej jako "p.p.s.a."). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawą materialnoprawną badanej decyzji jest przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), stanowiący, że organ podatkowy na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z przepisu tego wynika, że decyzje wydane na jego podstawie mają charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionej w nim ulgi podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. W konsekwencji, jeżeli nawet zaistnieją przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć należnych kwot (por. S. Presnarowicz [w:] C. Kosikowski et. al., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 255; Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1995, s. 270 i 271). Uznanie administracyjne nie oznacza zupełnej dowolności sposobu rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek, jednak kontrola legalności tego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny jest w tym wypadku ograniczona. Kontrola sądu sprowadza się w istocie do badania legalności przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowo-wyjaśniającego i poprawności oceny dokonanej na podstawie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2001 r., I S.A./Ka 498/00, PP z 2001 r. Nr 45, s. 14; tak też R. Mastalski [w:] B. Adamiak et. al., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 308). Jeżeli więc organ podatkowy, dokonując koniecznych ustaleń w sprawie, nie dopuścił się naruszenia prawa procesowego, i ustalenia te są wystarczające do merytorycznego załatwienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych oraz jeżeli dokonanej ocenie tego stanu faktycznego nie można zarzucić dowolności, to wyprowadzenie z takiej oceny wniosku czy należy umorzyć zaległości podatkowe, jest zagadnieniem natury słusznościowej, które uchyla się spod kontroli sądu administracyjnego sprawującego tylko kontrolę legalności, czyli zgodności decyzji organów administracyjnych z prawem. Zauważyć przy tym należy, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, skoro zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 1991 r., SA/Gd 295/91, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 1994 r. Nr 1, poz. 7). Z tego względu ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej (B. Dauter [w:] S. Babiarz et. al., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, teza 10 do komentarza do art. 67 Ordynacji podatkowej, Lex Polonica Maxima w wersji na październik 2006 r.). Przeciwnie, przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika, i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu, i które są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2004 r., I SA/Wr 735/02, LEX nr 129659; zob. też P. Roksisz, Uznanie administracyjne w ramach instytucji umorzenia zaległości podatkowych, Dor. Podatk. z 2004 r. Nr 1, s . 37). Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 67a. § 1 pkt 3 O.p., bowiem nie rozważyły należycie jednej z przesłanek wymienionych w tym przepisie. Jak wskazano wyżej przesłanką umorzenia jest ważny interes podatnika lub interes społeczny. Powszechnie przyjmuje się, że interes publiczny i słuszny interes obywatela nie są wobec siebie konkurencyjne. Zatem zaistnienie jednej z ww. przesłanek uzasadnia przyznanie podatnikowi ulgi, a organ podatkowy obowiązany jest do wyczerpującego zbadania ich zaistnienia. Tymczasem analiza zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że Dyrektor Izby Skarbowej de facto ograniczył rozważenie tych przesłanek do jednej z nich, tj. do ważnego interesu podatnika. Organ II instancji ocenił bowiem sytuację materialną i osobistą skarżącej w sposób, który czyni zadość obowiązkowi wynikającemu z przepisów art. 187 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p. Nie dokonał natomiast, w ocenie Sądu, wystarczającego wyjaśnienia drugiej z przesłanek określonych w przepisie art. art. 67a. § 1 pkt 3 O.p., tj. interesu publicznego. Analiza przesłanki interesu publicznego sprowadzała się w zaskarżonej decyzji jedynie do przytoczenia powszechnie rozumianej definicji tej przesłanki oraz stwierdzenia, że nie zachodzi ona w niniejszej sprawie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 maja 2008 r., I FSK 617/07 "Aby decyzje uznaniowe wydane na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie były dowolne, winny zawierać uzasadnienie odpowiadające rygorom przepisu art. 210 § 4 tej ustawy. To oznacza, że uznanie administracyjne nie może odwoływać się do ogólnych zasad postępowania podatkowego i powszechności obowiązku płacenia podatków, ale przekonująco i jasno uzasadniać fakty, które odnoszą się do potwierdzenia zaistnienia lub nie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" oraz zawierać uzasadnienie prawne, aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją". Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w powyższym orzeczeniu uznając, że zaskarżona decyzja nie spełnia opisanych w nim wymogów. W tym miejscu przypomnieć należy, że przesłanka interesu publicznego nie jest pojęciem zdefiniowanym, choć powszechnie przyjmuje się, iż oznacza ona dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Przy czym zwrócić należy uwagę, że "niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia ( tj. pojęcia interesu publicznego) powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości". (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2006 r., III SA/Wa 1964/05). Analiza spełnienia tej przesłanki winna być zatem zrelatywizowana do okoliczności rozpatrywanej sprawy, a jak dowodzi lektura zaskarżonej decyzji, organy obu instancji nie badały sytuacji podatniczki pod tym kątem, a przede wszystkim pod kątem, czy zapłata przez skarżącą zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez nią do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Należy bowiem zwrócić uwagę na okoliczność, że pojęcie interesu publicznego obejmuje również koszty (konsekwencje) społeczne wydania decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej. Wymagało zatem rozważenia, czy istnieją widoki na dokonanie, choćby w pewnej części, spłaty zaległości podatkowej przez skarżącą, bez konieczności korzystania przez nią z pomocy społecznej. W tym zakresie uzasadnienie zaskarżonej decyzji, wyjątkowo powierzchowne, nie odnosi się do żadnego z rzeczowych argumentów przedstawionych przez wnioskodawczynię w postępowaniu odwoławczym. Organy podatkowe nie rozważyły również, czy prowadzenie wobec podatniczki postępowania egzekucyjnego nie narazi Skarbu Państwa, a w konsekwencji również podatników, na poniesienie kosztów takiej egzekucji, zwłaszcza w kontekście braku ( lub nie ) jej skuteczności. Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że organ odwoławczy, wbrew przepisom art. 187 § 1 i art. 122, art. 124, art.191 oraz art. 210 § 4 O.p., nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, zwłaszcza nie dokonał ustaleń, czy materiał ten dawał podstawę do wystąpienia przesłanki interesu publicznego oraz nie wyjaśnił wnikliwie, dlaczego przesłanka ta nie zachodzi w niniejszej sprawie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organów będzie wyczerpujące rozważenie przesłanki interesu publicznego ( a także interesu strony w oparciu o aktualne jej możliwości finansowe, zważywszy na konieczność jego badania na dzień wydania decyzji w przedmiocie przyznania ulgi podatkowej ). Należy bowiem ponownie podkreślić, że sądowa kontrola legalności decyzji wydanej na podstawie przepisu art. 67a § 1 O.p. sprowadza się do zbadania, czy nastąpiło wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz, czy po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.) dokonano prawidłowej oceny przesłanek warunkujących udzielenie ulgi podatkowej. W tej sytuacji szczególnego znaczenia nabiera uzasadnienie rozstrzygnięcia, które powinno zawierać przedstawienie i ocenę wszystkich okoliczności przemawiających za, jak i na niekorzyść podatnika. Kierując się powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy p.p.s.a. i uchylił zaskarżoną decyzję oraz na zasadzie art. 152 p.p.s.a. określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a.