I SA/Gd 712/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik /spr./, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi "G" Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 czerwca 2024 r., nr 2201-IEW.613.6.2024/MB w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług oraz dokonanie zabezpieczenia na majątku oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia 26 czerwca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS) po rozpatrzeniu odwołania G. sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Skarżąca) od decyzji wydanej przez ten organ nr 2201-IEW.4253.28.2024.KP z 11 kwietnia 2024 r. odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z 22 września 2023 r. nr 328000-CKK1-2.4253.6.2023.1 utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powyższe decyzje wydano w następującym stanie faktycznym sprawy: Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, w toku prowadzonego wobec Spółki postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2019 r. do maja 2021 r., wydał 22 września 2023 r. decyzję, którą określił Spółce przybliżone kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za okres od lipca 2019 r. do maja 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę, a także orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki kwot ww. należności w łącznej kwocie 1.851.391 zł. Nie zgadzając się z ww. decyzją pismem z 20 października 2023 r. Spółka złożyła odwołanie. Decyzją z 13 grudnia 2023 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni określił Spółce m.in. kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych w okresie od lipca 2019 r. do maja 2021 r. faktur VAT. Decyzja doręczona została 26 grudnia 2023 r. Dyrektor IAS decyzją z 18 stycznia 2024 r. umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z 22 września 2023 r. wydanej w sprawie zabezpieczenia, w związku z jej wygaśnięciem 26 grudnia 2023 r. wobec skutecznego doręczenia decyzji z 13 grudnia 2023 r. Pismem z 13 lutego 2024 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z 22 września 2023 r., wskazując, że została ona wydana bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa. Decyzją z 11 kwietnia 2024 r. Dyrektor IAS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z 22 września 2023 r. Spółka nie zgodziła się z ww. decyzją i pismem z 29 kwietnia 2024 r. wniosła odwołanie. Dyrektor IAS decyzją z dnia 26 czerwca 2024 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może nastąpić tylko po uprzednim zbadaniu czy nie występują jakiejkolwiek przesłanki obligujące organ podatkowy do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Katalog przesłanek z art. 249 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) – dalej: "O.p." nie jest katalogiem zamkniętym zatem także w innych sytuacjach, nieuregulowanych w tym przepisie, organ podatkowy będzie uprawniony do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, między innymi gdy decyzja, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności nie jest decyzją ostateczną. Z art. 247 § 1 O.p. wynika bowiem wyraźnie, że stwierdzenie nieważności decyzji odnosi się tylko do decyzji ostatecznych. Żądanie stwierdzenia nieważności decyzji, aby było prawnie skuteczne, winno mieć za przedmiot decyzję istniejącą w obrocie prawnym jako decyzja ostateczna. Złożony zaś przez Spółkę wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji dotyczył decyzji z 22 września 2023 r., od której przysługiwało prawo do wniesienia odwołania. Pismem z 20 października 2023 r. Spółka złożyła w ustawowym terminie odwołanie. Z powyższego wynika jednoznacznie, że ww. decyzja nie jest decyzją ostateczną w myśl art. 128 O.p.. Walor ostateczności mają te decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, a zatem decyzje, od których nie przysługuje uprawnienie do złożenia odwołania w tym postępowaniu. Skoro zaś wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczył decyzji nieostatecznej, od której wniesiono uprzednio odwołanie, to Dyrektor IAS właściwie odmówił na podstawie art. 249 O.p. wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z racji tego, że akt ten nie ma przymiotu ostateczności, a zatem w konsekwencji brak było możliwości zastosowania art. 247 O.p. Dyrektor IAS wskazał, że rzeczona decyzja na dzień złożenia przez Spółkę wniosku o stwierdzenie jej nieważności nie pozostawała już w obrocie prawnym z uwagi na jej wygaśnięcie 26 grudnia 2023 r. W świetle powyższego nie ma wątpliwości, że w niniejszej sprawie zaistniały przeszkody do prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na ww. decyzję Dyrektora IAS zarzucając jej naruszenie: art. 233 § 1 pkt 3, art. 249 § 1 i art. 247 § 1 pkt 1-3 O.p. poprzez niesłuszną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności Decyzji NUCS z uwagi na okoliczność, że Decyzja NUCS nie jest ostateczną decyzją zapadłą w sprawie zabezpieczenia majątku Strony na poczet przyszłego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2019 r., od stycznia do grudnia 2020 r. oraz od stycznia do maja 2021 r. w łącznej wysokości 1.366.890 zł oraz odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 483.501 zł, albowiem w ocenie Organu decyzją tą (ostateczną) jest decyzja Organu z dnia 18 stycznia 2024 r., sygn. 2201-IEW.4253.119.2023.EP (dalej: "Decyzja II instancji") umarzająca postępowanie odwoławcze. Spółka zarzuca, że rozumowanie Organu jest niesłuszne, oparte na niedozwolonej, rozszerzającej wykładni ww. przepisów, w szczególności art. 249 § 1 O.p., w świetle której wydanie przez Organ Decyzji II instancji stoi na przeszkodzie do stwierdzenia nieważności Decyzji NUCS, która na skutek wydania Decyzji II instancji traci walor decyzji ostatecznej, podczas gdy prawidłowe zastosowanie ww. przepisów powinno prowadzić do wniosku, że wobec charakteru Decyzji II instancji, w której Organ orzekł tylko o umorzeniu postępowania w sprawie zabezpieczenia majątku Strony na poczet przyszłego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2019 r., od stycznia do grudnia 2020 r. oraz od stycznia do maja 2021 r., nie eliminując z obrotu Decyzji NUCS czy to poprzez wydanie decyzji kasatoryjnej (art. 233 § 2 O.p.), czy decyzji reformatoryjnej (art. 233 § 1 pkt 2 O.p.), ani też nie utrzymując jej w mocy (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.), wydanie Decyzji II instancji doprowadziło wyłącznie do powrotu do stanu faktycznego i prawnego sprzed wszczęcia postępowania odwoławczego, wobec zaś zniesienia jakichkolwiek skutków rzeczonego postępowania odwoławczego, Decyzja NUCS uzyskała walor ostateczności spełniając zatem przesłanki do zbadania jej pod kątem warunków brzegowych stwierdzenia jej nieważności, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 1-3 O.p., które zostały poddane szczegółowej analizie przez Spółkę we wniosku z dnia 13 lutego 2024 r., który to wniosek w sposób nieuzasadniony prawnie został pozostawiony bez rozpoznania co do meritum w I. instancji. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji z 26 czerwca 2024 r. oraz poprzedzającej ją z 11 kwietnia 2024 r. odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z 22 września 2023 r. oraz zasądzenie na rzecz Spółki od Organu zwrotu niezbędnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie 8 stycznia 2025 r. Pełnomocnik Dyrektora IAS podtrzymał stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy tego, czy Dyrektor IAS zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji o zabezpieczeniu na majątku Spółki. W ocenie Dyrektora IAS decyzja ta nie posiadała waloru ostateczności, gdyż przysługiwało od niej odwołanie. Ponadto wygasła na skutek doręczenia Spółce decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia jej nieważności. Skarżąca nie zgadza się z tym stanowiskiem twierdząc, że skoro Dyrektor IAS orzekł o umorzeniu postępowania odwoławczego nie eliminując z obrotu prawnego decyzji o zabezpieczeniu, to decyzja ta uzyskała walor ostateczności. Stosownie do art. 249 § 1 O.p. organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: (1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub (2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Pomimo tego, że przytoczone unormowanie opisuje dwie sytuacje, w których organ ma obowiązek wydać decyzję odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, to z uwagi na posłużenie się w art. 249 § 1 O.p. sformułowaniem "w szczególności" należy uznać, że są to przykładowe przypadki nakładające na organ podatkowy obowiązek wydania decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. Nie ulega więc wątpliwości, że decyzja, która nie ma przymiotu ostateczności, nie może być przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ani na wniosek, ani z urzędu, co znajduje także uzasadnienie w treści art. 247 § 1 O.p. Stosownie do art. 247 § 1 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej po spełnieniu przesłanek w nim wymienionych. Z art. 247 § 1 O.p. wynika, że stwierdzenie nieważności odnosi się jedynie do decyzji ostatecznych. Nie jest więc możliwe stwierdzenie nieważności decyzji nieostatecznej. Jeżeli więc decyzja nie korzysta z przymiotu ostateczności, to art. 247 § 1 O.p. nie może mieć do niej zastosowania, co wynika wprost z treści tego przepisu. Przywołana instytucja odnosi się więc tylko do decyzji ostatecznych. W art. 128 O.p. znajduje się definicja legalna tego pojęcia, zgodnie z nim decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Z art. 128 O.p. wynika zatem, że w sytuacji, gdy od decyzji służy odwołanie, to nie można jej uznać za ostateczną. Przypadek taki wystąpi w sytuacji wniesienia przez stronę odwołania, gdyż walor ostateczności mają te decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. W sytuacji skorzystania przez stronę z uprawnienia do wniesienia odwołania, decyzja nie ma przymiotu ostateczności, czego konsekwencją jest brak możliwości zastosowania art. 247 § 1 O.p. Ostateczność decyzji na gruncie przepisów O.p. - jako przesłanka stwierdzenia nieważności - jest uzasadniona niekonkurencyjnością środków zaskarżenia i dróg weryfikacji decyzji podatkowych. Co więcej stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest możliwe jedynie w odniesieniu decyzji istniejących. Nie jest możliwe stwierdzenie nieważności decyzji, która nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu jest równoznaczne z utratą jej bytu prawnego. Decyzja, która wygasła z mocy prawa nie kształtuje już praw i obowiązków strony. Nie jest więc możliwe zastosowanie tego trybu do usunięcia z obrotu prawnego decyzji, która już w tym obrocie nie istnieje, albowiem decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § pkt 2 O.p. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis art. 247 § 1 O.p. wymaga, by decyzja, której stwierdzenia nieważności strona żąda, była ostateczna. W rezultacie żądanie to - aby było prawnie skuteczne - powinno mieć za przedmiot decyzję istniejącą w obrocie prawnym. W rozpoznawanej sprawie decyzja Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 22 września 2023 r., której stwierdzenia nieważności domagała się Spółka, nie jest decyzją ostateczną. Skarżąca skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 220 § 1 O.p. do wniesienia odwołania. W wyniku rozpatrzenia sprawy Dyrektor IAS decyzją z 18 stycznia 2024 r. umorzył postępowanie odwoławcze, gdyż decyzja wygasła z chwilą doręczenia stronie decyzji wymiarowej. W konsekwencji przymiot ostateczności przysługiwał nie decyzji z dnia 22 września 2023 r., lecz decyzji z dnia 18 stycznia 2024 r. Ponadto decyzja z 22 września 2023 r. wygasła z mocy ustawy. Natomiast organ podatkowy jest uprawniony rozważać istnienie przesłanek stwierdzenia nieważności tylko w odniesieniu do decyzji ostatecznej i istniejącej w obrocie prawnym. Nie można więc stwierdzić nieważności decyzji, której nie ma, gdyż wcześniej wygasła. Podkreślić należy, że jeśli decyzja objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności nie była ostateczna, bądź nie istnieje, to każda z tych okoliczności stanowi samodzielną podstawę do wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w tym przedmiocie. Podsumowując przedstawione rozważania należy stwierdzić, że organ trafnie zastosował art. 249 § 1 O.p. i odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji opisanej we wniosku. Mając na uwadze powyżej przytoczone okoliczności, należy uznać, że stanowisko Spółki nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem zaskarżenia może być decyzja, nie zaś jej skutek. Zaś w rozpatrywanej sprawie omawiana decyzja już nie istnieje. Skoro już raz dana decyzja została wyeliminowana z obrotu prawnego, to rozstrzygnięcia, które już nie istnieje nie można ponownie z tego obrotu wyeliminować stwierdzając jego nieważność. Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej argumenty, należało stwierdzić, że zarzuty zawarte w skardze są bezzasadne. Sąd rozpoznając przedmiotową skargę nie stwierdził innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), skargę oddalił.