I SA/Gd 722/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Alicja Stępień Sędziowie: sędzia NSA Ewa Kwarcińska asesor WSA Danuta Oleś /spr./ Protokolant Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w Gdańsku na rozprawie w dniu 6 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi Firmy A Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oddala skargę. I SA/Gd 722/04 UZASADNIENIE W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w S., w okresie od 20 listopada do 22 grudnia 2003 r. pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili kontrolę podatkową. Przedmiotem kontroli była między innymi prawidłowość rozliczenia spółki z budżetem w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 lipca do 31 grudnia 2002 r. Biorąc pod uwagę ustalenia kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił "A" spółka z o.o. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 9.037,00 zł (postanowieniem z dnia [...] dokonano sprostowania oczywistej omyłki w decyzji przez określenie, iż decyzja dotyczy określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 4.07.2002 r. do 31.12.2002 r.). Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że spółka zaniżyła wysokość dochodu do opodatkowania o kwotę 13.319,14 zł, na skutek błędnego zakwalifikowania tej kwoty do kosztów uzyskania przychodu jako ujemnych różnic kursowych naliczonych od kredytu inwestycyjnego udzielonego przez B S.A. Po analizie treści przedstawionej przez spółkę umowy kredytowej z dnia 28 lutego 2001 r., organ podatkowy uznał, iż jest to kredyt denominowany zaciągnięty w walucie polskiej, którego raty spłacane są w złotówkach, lecz wartość tych rat jest uzależniona od kursu waluty bazowej tj. EUR. Wobec tego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit.a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych organ stwierdził, że spłata kredytu nie jest kosztem uzyskania przychodu. W złożonym w dniu 10 sierpnia 2004 r. odwołaniu, pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie decyzji i zarzucił naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem wnoszącego odwołanie, z treści umowy kredytowej wynika, że kredyt został udzielony w dewizach czyli w EUR, a wykup tego kredytu w złotych polskich według kursu kupna dewiz dla euro nie może zmienić tego faktu. W umowie kredytowej nie zastrzeżono, że wysokość świadczenia pieniężnego zostanie ustalona według określonego miernika wartości np. waluty obcej w euro. Powołano się też na stanowisko Ministerstwa Finansów, które zdaniem pełnomocnika w identycznej sprawie uznawało takie same różnice kursowe za koszt uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przytaczając treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdził, iż różnice kursowe powstają przy zaciągnięciu kredytu dewizowego i są to różnice kursów walut między dniem zaciągnięcia kredytu a dniem jego faktycznej spłaty. W ocenie organu odwoławczego, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka zawarła umowę kredytu inwestycyjnego denominowanego wyrażonego w euro, a spłata rat kredytu i odsetek następowała w złotych, według kursu sprzedaży dewiz dla euro z Tabeli Kursów Banku. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż kredyt denominowany to kredyt rozliczany w walucie obcej, nie jest jednak kredytem dewizowym ani jego odmianą. Jego zdaniem o tym, iż kredyt udzielony spółce nie jest kredytem dewizowym, lecz kredytem inwestycyjnym świadczy pismo B S.A. z dnia 16 kwietnia 2004 r. stanowiące odpowiedź na zapytanie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dla poparcia stanowiska organów podatkowych, co do prawidłowości zastosowania wobec spółki dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stwierdził też, że wskazane w odwołaniu pismo Ministra Finansów skierowane do Izby Skarbowej w Szczecinie jest ściśle związane z konkretnym stanem faktycznym i prawnym, zatem nie może mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Pismem z dnia 4 listopada 2004 r. pełnomocnik spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucając decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit.a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W skardze powtórzono argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji. Zdaniem strony skarżącej zarówno z pisma B S.A. jak i z treści umowy kredytowej wynika, że kredyt zaciągnięty przez spółkę był kredytem dewizowym, a nadto wbrew sugestiom organu odwoławczego w treści tej umowy nie było klauzuli waloryzacyjnej. Udzielając odpowiedzi na skargę pismem z dnia 7 grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie. Nie zgodził się z zarzutem naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, następujący stan faktyczny: Umową nr [...] z dnia 28 lutego 2001 r. B S.A. Oddział w S. udzielił T.T i K.R., współwłaścicielom spółki cywilnej "A" z siedzibą w S. kredytu inwestycyjnego denominowanego. Do umowy tej zawarto dwa aneksy. Aneks z dnia 28 lutego 2001 r. dotyczył podwyższenia kwoty udzielonego kredytu, natomiast aneks z dnia 26 lipca 2002 r. związany był ze zmianą formy prawnej Kredytobiorcy, tj. przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "A". Z treści § 1.1 umowy wynika, iż Bank udzielił Kredytobiorcy kredytu inwestycyjnego w kwocie 266.816 EUR ( podwyższonej aneksem do wysokości 267.444 EUR), na okres od dnia zawarcia umowy do dnia 30.04.2005 r. Z kolei § 4.1 umowy przewiduje, że kredyt będzie uruchamiany w walucie kredytu, a wykorzystywany w złotych polskich przeliczonych według kursu kupna dewiz dla euro z Tabeli Kursów Banku obowiązującej w dniu wykorzystania kredytu. Kredyt miał być wykorzystywany przez Kredytobiorcę bezgotówkowo, poprzez wydawanie dyspozycji w ciężar rachunku kredytu (§4.2 umowy). Spłata kredytu, odsetek i innych należności miała następować w złotych według kursu sprzedaży dewiz dla euro z Tabeli Kursów Banku obowiązującej w dniu faktycznej spłaty (§ 8.4 i § 8.5 umowy). W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce "A" stwierdzono, iż w kontrolowanym okresie tj. od 1 lipca do 31 grudnia 2002 r. zaliczyła ona do kosztów uzyskania przychodów ujemne różnice kursowe w kwocie 13.319,14 zł, naliczane od kredytu z dnia 28 lutego 2001 r. Na podstawie przedstawionych dowodów bankowych, kontrolujący ustalili, iż spłata kredytu następowała w złotych. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się pismem z dnia 5 kwietnia 2004 r. kierowanym do B S.A. z zapytaniem, czy udzielony spółce kredyt jest kredytem dewizowym. Udzielając odpowiedzi na tak sformułowane zapytanie, B S.A. poinformował, że spółka korzysta z kredytu inwestycyjnego denominowanego – zobowiązanie Kredytobiorcy wyrażone jest w euro – z możliwością spłaty kredytu w euro, ewidencjonowanego w księgach Banku jako wierzytelność w euro (pismo z dnia 16 kwietnia 2004 r.). Biorąc pod uwagę ustalenia kontroli i wyjaśnienia banku organ podatkowy uznał, iż brak jest podstaw do zaliczenia kwoty 13.319,14 zł do kosztów uzyskania przychodu jako ujemnych różnic kursowych naliczonych od kredytu inwestycyjnego udzielonego przez B S.A. i zastosował przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane przez Dyrektora Izby Skarbowej. Spór pomiędzy organami podatkowymi i spółką dotyczy oceny charakteru umowy kredytowej z dnia 28 lutego 2001 r. i jej skutków podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę, organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny tej umowy i zasadnie potraktowały ją jako umowę o kredyt denominowany, a nie o kredyt dewizowy. Zarówno z treści umowy jak i z pisma Banku z dnia 16 kwietnia 2004 r. wynika bowiem, iż kredyt udzielony spółce był kredytem inwestycyjnym denominowanym i wykorzystywany był w złotych. Nie zmienia tej oceny fakt, iż Bank ewidencjonował kredyt w swoich księgach jako wierzytelność w euro. Należy przy tym podkreślić, iż wbrew twierdzeniom strony skarżącej z pisma Banku nie wynika, iż udzielony jej kredyt był kredytem dewizowym. Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że kredyt denominowany nie jest kredytem dewizowym ani jego odmianą. Jest to nadal kredyt złotówkowy, którego spłata uzależniona jest od kursu waluty, na bazie której liczone są raty kredytowe w złotówkach. Zaciągając kredyt waloryzowany kursem waluty obcej, kredytobiorca jest zobowiązany do spłaty kredytu w złotych polskich, stanowiących równowartość określonej kwoty w walucie, w której kredyt taki jest denominowany. Różnice powstające pomiędzy wartością kredytu określoną według kursu po jakim kredyt przeliczano w momencie ujęcia go w księgach, a wartością tego kredytu w momencie jego spłaty, nie stanowią różnic kursowych, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zawarcie umowy kredytowej, w której kwotę kredytu wyrażono w walucie obcej, przeliczonej na złote nie prowadzi do wyrażenia zobowiązania w walucie obcej. A zatem koszty poniesione na spłatę takiego kredytu stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są kosztami poniesionymi ani wyrażonymi w walutach obcych. Przepis ten stanowi bowiem, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Konsekwencją tego, że nie powstały różnice kursowe jest nie uznanie spłaty kredytu za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Sąd podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 8 lutego 2000 r., sygn. akt SA/Rz 2044/98 (publ. Lex nr 41989), iż koszty z tytułu różnic kursowych mogą - co do zasady - występować w przypadku stosownych operacji gospodarczych wyrażanych w walutach obcych, tj. realizowanych w takich walutach, natomiast w niniejszym przypadku realizacja umów pożyczek (łącznie z zapłatą odsetek) następowała w złotych polskich, odniesienie się zaś do kwoty wyrażonej w dolarach (a potem w markach) dokonane zostało jako forma przelicznika dla zachowania realnej wartości kwot ze względu na występującą inflację. Wyrok ten zapadł co prawda na tle stosowania przepisu art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jednak z uwagi na tożsamość treści tego przepisu z treścią przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych możliwe jest odniesienie go do rozpatrywanej sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prawdy materialnej, zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji zasada prawdy materialnej zobowiązuje organy podatkowe do badania związku stanu faktycznego i prawnego sprawy z rzeczywistością. Procesowe gwarancje realizacji zasady prawdy materialnej zawierają regulacje dotyczące postępowania dowodowego ujęte w przepisach rozdziału 11 Ordynacji podatkowej. Jedną z podstawowych gwarancji osiągnięcia prawdy materialnej jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego. W ocenie Sądu, organy podatkowe wyczerpująco zgromadziły materiał dowodowy i dokonały zgodnej z prawem jego oceny, która jest oceną swobodną i nie ma cech dowolności. Do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego zastosowały odpowiednie przepisy prawa materialnego. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.