I SA/Gd 722/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 października 2013 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 9 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.),po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 18 kwietnia 2012r. wymierzającej karę pieniężną w związku z urządzaniem gry na automacie [...] nr fabryczny [...] w dniu 20 lipca 2011r., w lokalu gastronomicznym "B" w G., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podstawą tego rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania: Funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili w dniu 20 lipca 2011 r. kontrolę przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, ustalając, że w lokalu gastronomicznym "B" w G. urządzane są gry na automacie o nazwie [...] o numerze fabrycznym [...]. Automat w trakcie kontroli był włączony i gotowy do gry. Biorąc pod uwagę powyższe przeprowadzono grę testową, która wykazała, że gry urządzane na tym automacie mają charakter komercyjny (udział w grze jest odpłatny) i zawierają element losowości. Tym samym stwierdzono, że przedmiotowe automaty wyczerpują definicję automatu do gier, zamieszczoną w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Urządzającym gry była "A" Polska Sp. z o.o. z siedzibą w W., nie posiadająca, aktualnie i wcześniej, koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub na automatach o niskich wygranych, w rozumieniu art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. W oparciu o powyższe, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej. Pełnomocnik strony w piśmie z dnia 30 grudnia 2011 r., złożył wniosek o dołączenie do akt sprawy dowodów w postaci: - opinii prawnych prof. dr hab. S. P. oraz prof. dr hab. M. C., - zaświadczenia od producenta urządzenia - czeskiej firmy "C", - opinii sporządzonej przez inż. J. K., oraz wniosek o zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 2 Ordynacji podatkowej do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe prowadzone przez Urząd Celny pod sygn. akt [...]. W decyzji z dnia 18 kwietnia 2012r. Naczelnik Urzędu Celnego wymierzył Spółce karę pieniężną w wysokości 12.000,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła: I. naruszenie przepisów art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie płynącej z zasady per non est oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, której zastosowanie prowadziłoby do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę w definicjach wskazanych w przepisach art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, a w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć i ostatecznie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej i tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 §1 i 2 Ordynacji podatkowej; II. naruszenie przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę in dubio pro tributario zgodnie, z którą obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych a także co do wykładni prawa na korzyść podatnika, w niniejszej sprawie szczególnie uzasadnionym wobec braku legalnych definicji pojęć ustawowych takich jak "element losowości" oraz "charakter losowy" zawartych w art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy o grach hazardowych, budzących poważne wątpliwości interpretacyjne i mających kapitalne znaczenie dla możliwości kwalifikacji gry na konkretnym urządzeniu jako gry hazardowej a tym samym podstawy do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt. 2, polegające na dokonaniu przez organ wykładni najmniej korzystnej dla strony; III. naruszenie przepisu art. 121 § 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie stronie przesłanek, którymi kierował się organ uznając gry na kwestionowanym urządzeniu za gry o charakterze losowym kwalifikowane według normy w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, podczas gdy z uzasadnienia decyzji wynika, że gry na rzeczonym urządzeniu są grami zawierającymi jedynie element losowości stosownie do definicji zawartej w art. 2 ust 3 ustawy o grach hazardowych, i wobec niczym nie wyjaśnionej sprzeczności w ustaleniach faktycznych i prawnych pomiędzy ustaleniami organu a treścią decyzji opartej na wnioskach zawartych w opinii biegłego dotyczącej tego samego urządzenia, tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 §1 Ordynacji podatkowej; IV. naruszenie przepisów postępowania - art. 188 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak pełnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego polegającego na nie odniesieniu się do zaoferowanych przez stronę dowodów w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J. K. z dnia 4 sierpnia 2010r. dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z urządzeniem objętym niniejszym postępowaniem oraz opinii prawnej prof. dr. hab. S. P. oraz opinii prawnej prof. M. C. z dnia 7 maja 2010r., które to dowody mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i w konsekwencji rozpatrzenie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy; V. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 124 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia faktycznego decyzji w zakresie nie wyjaśnienia przyczyn, dla których organ nie odniósł się do dowodów w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J. K. dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z urządzeniem objętym niniejszym postępowaniem oraz opinii prawnej prof. dr. hab. S. P. oraz opinii prawnej prof. M. C., które to dowody mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy a analiza przedmiotowych dowodów w zakresie oceny funkcjonowania zakwestionowanego urządzenia prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzonych przez organ; VI. naruszenie art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opinii biegłego sądowego inż. W. K. sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej wskazaną opinię w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, a także zaniechanie dokonania oceny i weryfikacji pod kątem prawidłowości tak zgromadzonego dowodu w sprawie; VII. naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych przez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że przepis art. 89 cyt. wyżej ustawy znajduje zastosowanie także do urządzania gier na symulatorze zręcznościowym nie objętym przepisami art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy; VIII. naruszenie art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 ustawy i art. 24 i art. 107 § 1 kks poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 kks. IX. naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego i nie rozważenie sprawy w oparciu o całokształt materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak pozyskania w toku postępowania opinii upoważnionej przez Ministra Finansów jednostki badającej jako jedynego podmiotu ustawowo umocowanego z uwagi na bezstronność i zakres posiadanych kompetencji do przeprowadzenia badań i urządzeń do gier, X. naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27.08.209r. o Służbie Celnej (Dz. U.z 2009r. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem, XI. naruszenie przepisu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ust. 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy ; Powołując się na wskazane wyżej zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, a jednocześnie na postawie art. 201 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego i ostatecznego zakończenia postępowania w sprawie o rozstrzygnięcie w drodze decyzji przez Ministra Finansów Publicznych, charakteru gier urządzanych na symulatorze do gier zręcznościowych [...] jako, że jego rozstrzygnięcie może wprost wykazać brak podstaw do ukarania spółki karą pieniężną i bezprzedmiotowość postępowania. Organ odwoławczy zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie informacji, czy prowadzi postępowanie z wniosku Spółki w przedmiocie charakteru gier urządzanych na symulatorze do gier zręcznościowych [...]. W odpowiedzi wskazano, że wniosek Spółki, z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych został pozostawiony bez rozpatrzenia. Postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2012r. organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Ministra Finansów z dnia 19 czerwca 2012r. wydane w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku Spółki z dnia 20 lutego 2012r. W dniu 17 września 2012r. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 17 kwietnia 2012r. odmawiającego zawieszenia postępowania, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 29 listopada 2012r. odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego, o które wnosił pełnomocnik strony w odwołaniu, tj. do czasu prawomocnego i ostatecznego zakończenia postępowania w sprawie o rozstrzygnięcie w drodze decyzji przez Ministra Finansów Publicznych, charakteru gier urządzanych na symulatorze do gier zręcznościowych [...]. Zażalenie strony zostało rozpatrzone przez organ odwoławczy postanowieniem z dnia 25 stycznia 2013r. w formie utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia. Jak wskazał Dyrektor Izby Celnej, w celu specjalistycznego ustalenia charakteru gier urządzanych na automacie [...] o nr fabrycznym [...], w równolegle prowadzonym przez Urząd Celny postępowaniu karno-skarbowym został on poddany ekspertyzie przez biegłego sądowego z zakresu informatyki przy Sądzie Okręgowym w S. W. K. Sporządzona przez niego ekspertyza z oględzin automatu z dnia 1 marca 2012 r., została dołączona do materiału dowodowego postanowieniem organu odwoławczego z dnia 21 marca 2013r. Ustalenia dokonane w wyniku badania automatu i opisane w ekspertyzie są zgodne z dokonanymi w wyniku analizy zapisu filmowego gry testowej. Tym samym ustalenia przeprowadzonego postępowania pozwalają stwierdzić, że spółka "A" Sp. z o.o. w dniu 20 lipca 2011 r., w lokalu gastronomicznym "B" w G., ul. [...], urządzała gry na automacie [...] nr [...] poza kasynem gry, w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, a tym samym podlega karze pieniężnej w wysokości 12.000,00 zł. Pismem z dnia 28 lutego 2013r. pełnomocnik strony złożył kolejny wniosek o zawieszenie postępowania, tym razem do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w dniu 21 maja 2012r. (sygn. akt III SA/G1 1979/11). Postanowieniem z dnia 29 marca 2013r. organ odwoławczy odmówił zawieszenia postępowania, gdyż wskazana przyczyna zawieszenia nie stanowi zagadnienia wstępnego w niniejszym postępowaniu. Dyrektor Izby Celnej, po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i przeanalizowaniu zarzutów odwołania, w pierwszej kolejności powołał przepisy art. 2 ust. 3, ust. 4, ust. 5,art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych ( DZ.U. Nr 201) poz. 1540 ze zm. - dalej u.g.h) przepis przejściowy - art. 117 ust. 1 u.g.h., na podstawie którego utrzymano w mocy zezwolenia na urządzanie gier i zakładów wzajemnych udzielone na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych ( tekst jedn. z 2004r., Dz. U. Nr 4, poz. 27 z późn. zm.), przed dniem wejścia w życie ustawy o grach hazardowych, tj. przed 1 stycznia 2010r. dotyczące w szczególności urządzania gier w salonach gier i na automatach o niskich wygranych (również art. 129 ust. 1 u.g.h.) oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 ,ust. 2 pkt 2., a także art. 90 ust. 1art. i art. 91 u.g.h. Odnosząc się do treści zarzutu I organ podniósł, że w sprawie nie miała miejsca nieprawidłowa wykładnia przepisów art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h., skutkująca zrównaniem znaczenia odmiennych pojęć oraz naruszeniem zasad postępowania podatkowego zawartych w art. 121 § 1 i § 2 O.p. Podkreślił, że organ I instancji dokonał rozróżnienia obu określeń i wskazał na odmienne znaczenie pojęć "element losowości" oraz "charakter losowy" (zawartych w przepisach art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h.)., skoro w końcowym fragmencie uzasadnienia decyzji jasno wyjaśniono, że ustalone w wyniku przeprowadzonego postępowania okoliczności wskazują, że gry wypełniają definicję gier określoną w art. 2 ust. 5 (posiadających charakter losowy) co wskazuje na niezasadność zarzutu strony. Podnoszona przez stronę okoliczność nie wyjaśnienia znaczenia norm prawnych, na których oparto rozstrzygniecie również nie miała miejsca, ponieważ organ I instancji w uzasadnieniu decyzji podkreślił, że "charakter losowy gry" oznacza, iż wynik całej gry na automacie zależy od przypadku, pomimo wprowadzenia różnych elementów dodatkowych, mających stworzyć pozory braku losowości. Zważywszy, że przedmiotem postępowania nie były zatem gry określone w art. 2 ust. 3 u.g.h., nie mogło dojść do naruszenia art. 2 ust. 3 u.g.h. posługującego się pojęciem "element losowości". Dlatego, zdaniem organu odwoławczego nie można stwierdzić, że w tym zakresie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych i zasady informowania stron o treści stosowanych w sprawie przepisów prawa (również ze względu na reprezentowanie strony przez profesjonalnego pełnomocnika). Zarzuty II i III nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ organ II instancji nie stwierdził sygnalizowanych przez Spółkę "poważnych wątpliwości interpretacyjnych" w zakresie pojęć "element losowości" i "charakter losowy", które miałyby wpływ na treść rozstrzygnięcia zawartego w skarżonej decyzji. Organ odwoławczy zgodził się w zakresie rozumienia pojęcia losowości gry z Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w wyroku z 15 marca 2002r., sygn. akt II SA 7/01 wskazał, że losowość gry stanowi niemożliwość przewidzenia rezultatu gry, a zatem zależność wyniku gry od przypadku. Podobnie art. 2 ust. 1 u.g.h. określa ogólnie, że grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku. Według organu, zasady prawidłowej legislacji i interpretacji przepisów prawa wskazują jednoznacznie, że przepis art. 2 pkt 5 ma charakter szczególny zarówno w stosunku do przepisu art. 2 ust. 1, jak i art. 2 ust. 3 u.g.h.. Organ I instancji znajdując przesłanki do zastosowania art. 2 pkt 5 zasadnie stwierdził, iż przepis art. 2 ust. 3 nie ma w sprawie zastosowania. W zakresie rozróżnienia ich treści, pod kątem zastosowania, nie jest sprawą kluczową interpretacja pojęć "element losowości" (słownikowe znaczenie: detal, część losowości) i "charakter losowy" (wykładnia językowa: istota, główna cecha),skoro w obu przypadkach ostateczny wynik gry ma zależeć od przypadku, a także z tego powodu, że istotne jest wówczas wskazanie, iż taka gra (której wynik zależy od przypadku: czy to w poszczególnych jej częściach, czy w ogólności) na podstawie art. 2 ust. 3 u.g.h. odbywa się o wygrane pieniężne lub rzeczowe, a na podstawie art. 2 ust. 5 nie ma w grze możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej. W związku z potrzebą specjalistycznego ustalenia charakteru gier urządzanych na przedmiotowym automacie, na podstawie art. 181 O.p. do materiału dowodowego została dołączona ekspertyza z oględzin automatu z dnia 1 marca 2012r. sporządzona przez biegłego sądowego z zakresu informatyki przy Sądzie Okręgowym w S. W. K, która ostatecznie rozwiała wszelkie wątpliwości w tym zakresie, wskazując na losowy charakter gier. Nie ma w tym przypadku mowy o rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść strony, ale o wskazaniu, że stopień zaistnienia elementu losowości i charakteru losowego gry, pozwala na stwierdzenie bezsprzeczne, że gry urządzane na automacie [...] mają charakter losowy, przy czym również wykluczono ich charakter zręcznościowy, zaprzeczając tym samym twierdzeniom zawartym w dokumentacji włączonej do akt przez stronę. W przebiegu gry na automacie [...] nie sposób dopatrzyć się jakichkolwiek elementów zręcznościowych, a dwukrotne następujące po sobie naciśnięcie przycisku "START" jako element zręcznościowy gry nie znalazło potwierdzenia w opinii biegłego i analizie materiału filmowego z gry testowej, ponieważ nie ma ono wpływu na wynik gry. Mając na względzie powyższe organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, która proponuje definicję "losowego charakteru gry" oznaczającą "100 % losowości urządzenia, ewentualnie co najmniej sytuację, gdy losowość jest w grze przeważająca co oznacza, że jakikolwiek element poza losowością cechujący te urządzenia (np. zręczność) nie może występować lub co najmniej przeważać". Zdaniem organu odwoławczego definicja taka nie oddaje w pełni specyfiki gry o charakterze losowym. Decydującym dla scharakteryzowania gry jako losowej są okoliczności wpływające na rezultat gry, tzn. twierdząca odpowiedź na pytanie czy wynik danej gry zależy wyłącznie od przypadku. Elementy dodatkowe występujące w przebiegu gry, które nie wpływają bezpośrednio na jej rezultat, nie mają znaczenia i nie pozbawiają danej gry charakteru losowego. Mając powyższe na względzie nie można, w ocenie organu stwierdzić, że w tym zakresie doszło do naruszenia zasady przekonywania, zasady budzenia zaufania do organów podatkowych i zasady informowania stron o treści stosowanych w sprawie przepisów prawa. Odnosząc się do zarzutów odwołania zawartych w punktach IV, V i VI, a dotyczących naruszenia zasad postępowania podatkowego, w szczególności : 1. braku zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego (nieodniesienia się do dowodów zaprezentowanych przez Stronę), 2. niewyjaśnienia w uzasadnieniu faktycznym decyzji przyczyn nieodniesienia się do dowodów zaprezentowanych przez Stronę, 3. oparcie rozstrzygnięcia na opinii biegłego sądowego sporządzonej w postępowaniu karnym-skarbowym, pomimo jej wadliwości formalnej i merytorycznej, organ odwoławczy, nie podzielając ich podkreślił, że organ I instancji ustosunkował się łącznie do dokumentów przesłanych przez stronę w załączeniu do pisma z dnia 30 grudnia 2011r., ponieważ wszystkie zawierały zbieżne stanowisko (opinie S. P., M. C. i J. K.), a zatem nie doszło do pominięcia dowodów w sprawie i naruszenia zasady prawdy obiektywnej, czy też zasady przekonywania. Wskazał przy tym, że opinie Prof. dr hab. M. C. i inż. J. K. ograniczają się do zaprezentowania twierdzeń, że gry na automatach typu [...] nie służą do gry hazardowej, nie są grami losowymi, a wynik gry zależy wyłącznie od zdolności manualnych gracza, a nie od przypadku. W przedmiotowych opiniach nie wskazano żadnych cech gry, które uzasadniałyby takie twierdzenia. Pominięto w nich fakt, że przesuwające się na ekranie układy symboli są zupełnie niewidoczne dla gracza i, że faktycznie zatrzymanie sekwencji następuje po upływie pewnego okresu czasu, a tym samym wygrywający układ nie znajduje się na ekranie monitora w momencie naciśnięcia przycisku "START". Skoro w opiniach tych nie zaprezentowano faktycznych cech przebiegu gry wskazujących na ich zręcznościowy charakter, a jedynie twierdzenia nie znajdujące potwierdzenia w faktycznym przebiegu gry organ I instancji zasadnie skupił się na opinii Prof. dr hab. S. P., która wprowadzała inny system rozumowania. I tak, podkreślił on, że na zręcznościowy charakter gier urządzanych na automacie wskazuje fakt, że "zatrzymanie bębnów nastąpić może wyłącznie na skutek działania gracza, a moment w którym się one zatrzymają uzależniony jest od jego zręczności i umiejętności psychomotorycznych. Gracz po uruchomieniu gry (rozpoczęciu obracania się bębnów) "zatrzymuje bębny w wybranym przez siebie momencie i kombinacji, a zdobycie punktów zależne jest wyłącznie od zdolności psychomotorycznych przeciętnego gracza". Tym samym "zatrzymanie bębnów w określonej konfiguracji (wygrywającej lub przegrywającej) jest efektem wyłącznie sprawności manualnej gracza, który może zatrzymać bębny w dowolnym momencie poprzez wciśnięcie przycisku stop w wybranej konfiguracji". Ponadto Prof. dr hab. S. P. przeprowadził analizę prawną pojęcia "charakter losowy gry" i doszedł do wniosku, że: 1) z losowym charakterem gry mamy do czynienia w sytuacji, gdy "wynik jest niezależny od rozumu, w tym sensie, że rozum ludzki nie jest w stanie przewidzieć wyniku gry, choćby był w stanie w bardzo krótkim czasie przeprowadzić choćby najbardziej skomplikowane analizy matematyczne". 2) "losowość wyklucza możliwość przeprowadzenia obliczeń matematycznych, w wyniku których w takiej samej sytuacji i przy założeniu stałych i niezmiennych danych, wynik będzie taki sam w każdym poszczególnym przypadku, a stałe algorytmy gry, w określonych powtarzających się, ale różnych sekwencjach nie powodują, że gra będzie miała charakter losowy", 3) "możliwość przewidzenia wyniku gry w każdym przypadku sprawia, że gra nie ma charaktery losowego, [...] a stały algorytm gry we wszystkich aspektach powoduje, że wszelkie ewentualne czynniki, od których zależy uznanie gry za losowanie mają dla jej oceny - pod kątem losowości -absolutnie żadnego znaczenia". 4) "w analizowanym oprogramowaniu absolutnie żadne stałe nie ulegają zmianie i przy założeniu tych samych warunków wynik gry zawsze jest i będzie taki sam. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego wskazał przyczyny uznania dyskwalifikacji zamieszczonych we wszystkich powyższych opiniach twierdzeń o zręcznościowym charakterze gier, które nie znalazły potwierdzenia w rzeczywistym przebiegu gry i sposobie w jaki dochodzi do uzyskania rezultatu gry (zapis filmowy zarejestrowany podczas kontroli) Potwierdza to również protokół z ekspertyzy biegłego W. K. (dołączony do materiału dowodowego na etapie postępowania odwoławczego). Przy czym organ ten podsumował, że twierdzenia te zmierzają do wykluczenia przedmiotowych automatów z katalogu automatów objętych definicją automatów do gier zawartą w art. 2 u.g.h., a zatem nie wystąpiło naruszenie zasady przekonywania. Analiza zapisu filmowego z gry testowej poprzedzająca wszczęcie postępowania doprowadziła do stwierdzenia, że tempo obracających się bębnów na ekranie uniemożliwia zaobserwowanie poszczególnych rzędów symboli przesuwających się na ekranie, tym samym wybór momentu naciśnięcia przycisku "Start" jest zupełnie przypadkowy i nie następuje w wyniku reakcji gracza na pojawienie się na ekranie korzystnego, w jego ocenie, układu symboli. Naciśnięcie tego przycisku ma na celu zatrzymanie bębnów, które bez naciśnięcia tego przycisku będą obracały się bezustannie do zakończenia wykupionego czasu gry. Bębny nie zatrzymują się niezwłocznie po naciśnięciu przycisku "Start", ale przesuwają się na ekranie automatu jeszcze przez pewien czas. Rzędy symboli widoczne na ekranie w momencie naciśnięcia przycisku "Start", nie są tymi, które pozostają widoczne na ekranie po naciśnięciu przycisku "Start" i zatrzymaniu bębnów. Ustalenie charakteru gier powinno być dokonywane z punktu widzenia "normalnego" a nie "ekstremalnego" gracza. Z uwagi na wyżej zaprezentowane okoliczności (niemożliwość spostrzeżenia przesuwających się po ekranie symboli umieszczonych na bębnach oraz dalsze obrócenie się bębnów już po wciśnięciu przycisku "START") z punktu widzenia normalnego gracza uniemożliwiają przewidzenie rezultatu gry. Wprowadzenie dodatkowego elementu, jakim jest konieczność ponownego naciśnięcia przycisku "START" w celu zatrzymania bębnów ma stwarzać pozory zależności uzyskiwanego rezultatu gry od umiejętności gracza a nie od przypadku, czyli pozory braku losowości gry, nie pozbawiając jednak takiej gry losowego charakteru. W ocenie organu odwoławczego, wyniki badania automatu, opisane w ekspertyzie biegłego potwierdziły ustalenia gry testowej. Pkt 4 lit. e ekspertyzy wskazuje, że "Czas gry na automacie ani jej wynik nie jest uzależniony od zręczności gracza. Zadanie gracza, po wybraniu stawki polega jedynie na naciskaniu przycisku "Start", który powoduje uruchomienie bębnów z symbolami, a następnie ich zatrzymanie. [...] O ilości obrotów i chwili zatrzymania bębnów decyduje użytkownik poprzez ponowne naciśnięcie przycisku "Start". Nie jest to jednak element zręcznościowy ponieważ użytkownik, naciskając przycisk "Start" w celu zatrzymania bębnów, nie ma wpływu na końcowy układ symboli na bębnach [...]." Oznacza to, że użytkownik, naciskając przycisk "Start" w celu zatrzymania ruchu bębnów decyduje o momencie zakończenia gry, ale nie ma wpływu na wynik, który ma charakter losowy. Po wygranej, dostępna jest funkcja podwajania wygranej polegająca na wyborze karty (czerwona albo czarna). Funkcja ta również ma charakter wyłącznie losowy, a prawdopodobieństwo wygranej wynosi 50%. W dalszej części ekspertyzy, biegły wykluczył możliwość samoczynnej realizacji wypłaty wygranej pieniężnej, czy rzeczowej przez automat. Czas gry uzależniony jest wyłącznie od kwoty wpłaconej przed jej rozpoczęciem, a uzyskane w wyniku gry punkty kredytowe nie przedłużają czasu gry. Utrata punktów kredytowych nie kończy gry przed upływem wykupionego czasu gry, lecz gracz uzyskuje automatycznie dodatkowe 1000 punktów w celu kontynuacji gry. Z dokumentacji filmowej wynika, że istnieje czynna funkcja zapisywania wyniku gry (możliwość odczytania przy użyciu klucza serwisowego). Wynik gry zapisywany jest w pamięci urządzenia z datą i godziną zakończenia gry, dając możliwość ewentualnego rozliczenia z graczem. Wszystkie te okoliczności wykluczają, że mamy do czynienia z grami na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., tj. z grami na urządzeniu mechanicznym, elektromechanicznym lub elektronicznym, w tym komputerowym, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Jednocześnie okoliczności te bez wątpienia wskazują, że gry urządzane na automacie o nazwie [...] i numerze fabrycznym [...], spełniają definicję gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. Pomimo bezzasadności zarzutów dotyczących niezastosowanej przecież przez organ I instancji ekspertyzy, reasumując przydatność w postępowaniu dotyczącym nałożenia kary pieniężnej ustaleń dokonanych przez biegłego K. dokonanych w sytuacji nieodzowności określenia rzeczywistego działania badanych urządzeń i jego charakteru, niezbędnym było ustosunkowanie się przez biegłego do pytania, czy gra na automacie [...] jest grą na urządzeniu [...] o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowy bądź nie ma możliwości uzyskania wygranych pieniężnych lub rzeczowych, ale gra ma charakter losowy [...]. Biegły na tej podstawie dokonał jedynie ustalenia faktów, a nie analizy prawa w zakresie wydawania przez automat wygranych i losowego charakteru gry, a zatem nie doszło do naruszenia reguł postępowania dowodowego. Organ odwoławczy oceniając przydatność opinii biegłego nie stwierdził przesłanek do uznania niezgodnego z prawem charakteru dowodu z opinii biegłego K., ani tym bardziej braku jego kompetencji do wydania spornej opinii ,a zatem ekspertyza ta - w postępowaniu podatkowym dotyczącym nałożenia kary pieniężnej - ma charakter dowodu bezpośredniego, zgodnego z normami art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej. Niezasadny jest także zarzut naruszenia zasad postępowania w odniesieniu do załączonych przez pełnomocnika strony opinii prawnych. Organ I instancji w zaskarżonej decyzji w pełni się do nich odniósł wskazując na podstawie ustaleń faktycznych poczynionych w trakcie kontroli (film), że są one oparte na niewłaściwych ustaleniach tj., że uzyskanie wyniku jest zależne od zdolności psychomotorycznych przeciętnego gracza i tym samym zatrzymanie bębnów jest efektem wyłącznie sprawności manualnej gracza, stąd w opinii organu II instancji nie doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Także zarzut VII nie zasługiwał na uwzględnienie, skoro w sprawie ustalono, że sporne urządzenie stanowi automat do gier w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h., a zatem nie ma mowy o braku zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w przedmiotowej sprawie. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że z decyzji objętej odwołaniem nie wynika zasadność zarzutu, iż organ I instancji stoi na stanowisku, że urządzanie gier na automatach, czy jak chce je nazywać strona "symulatorach" poza kasynem gier, nie spełniających definicji zamieszczonej w art. 2 ust. 3 lub 2 ust. 5 podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2. W niniejszej sprawie stwierdzono urządzanie poza kasynem gier na automatach spełniających definicję zamieszczoną w art. 2 ust. 5, a zatem stan faktyczny sprawy podlega subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Zarzut VIII również nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ w ocenie organu, jest niezgodny z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011r. - sygn. akt P 90/08 stwierdzono, że norma zawarta w art. 89 ustawy o grach hazardowych nie stanowi typowej sankcji karnej, lecz posiada znamiona wyłącznie kary administracyjnej realizującej cel restytucyjny oraz prewencyjny, co wskazuje na prawidłowość twierdzenia, że nie doszło do podwójnego karania za ten sam czyn. Analogicznie organ odwoławczy odniósł się do zarzutu IX, gdyż uzyskanie opinii jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów nie jest warunkiem koniecznym do zastosowania art. 89 u.g.h. W tym zakresie powołał się na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 30 stycznia 2013r. o sygn. I SA/Gd 1128/12 i stwierdził, że organy w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h., posiadają autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek do wymierzenia stronie kary za urządzenie gry na automatach poza kasynem gry; w ramach tych ustaleń organy podatkowe mają prawo dokonać samodzielnej oceny charakteru gry, uwzględniając art. 4 ust. 2 tej ustawy. W oparciu o powyższe także zarzut X organ uznał za pozbawiony uzasadnionych podstaw podkreślając, że uprawnienie funkcjonariuszy celnych do przeprowadzenia czynności kontrolnych, w szczególności przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, wynika wprost z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168 , poz. 1323 ze zm.). Uzasadniony przypadek nastąpił z chwilą stwierdzenia w dniu kontroli urządzania gier na urządzeniu o wyglądzie automatu do gier hazardowych, a właściciel lokalu nie mógł się wylegitymować zezwoleniem na urządzanie i prowadzenie gier działalności w zakresie gier na automatach. Przeprowadzony eksperyment pozwolił utwierdzić się w przekonaniu o zasadności podejrzenia, że gra na przedmiotowym urządzeniu jest grana automacie w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. Ustosunkowując się do zarzutu XI dotyczącego niewłaściwego oznaczenia strony postępowania organ wskazał, że ustalając stronę postępowania organy podatkowe oparły się na protokole kontroli z dnia 20 lipca 2011r., gdzie jako właściciela spornego automatu wskazano "A" Sp. z o.o. Również z wyjaśnienia właściciela lokalu Ł. P. wynika, że automat został wstawiony przez pracownika Spółki B. K. oraz, że co miesiąc zobowiązany jest jej płacić kwotę 1.500,00 zł za wstawiony automat, natomiast Spółka płaci jemu 2.000,00 zł miesięcznie za wynajem miejsca w lokalu. Oznacza to, że urządzającym gry jest Spółka będąca właścicielem i dysponentem automatu, zwłaszcza, że klucze do tego urządzenia były w posiadaniu wyłącznie jej pracownika. Niestety umowy nie przedstawiła żadna ze stron, ale z treści standardowo zawieranych umów wynika, że Spółka bierze wyłączną odpowiedzialność za eksploatację urządzeń do gier w lokalach. Ponadto wskazano, że Spółka działając w całym postępowaniu przed organem I instancji nie kwestionowała swojego udziału w sprawie w charakterze strony - urządzającego gry. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik skarżącej Spółki decyzji Dyrektora Izby Celnej zarzucił: 1) naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h., poprzez ich błędną interpretację, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, poprzez zastosowanie przepisów ustawy, która nie została uprzednio notyfikowana, przez co narusza przepisy prawa europejskiego, Konstytucji RP i umów międzynarodowych, a przy tym oparcie rozstrzygnięcia na przepisach, które nie powinny być stosowane w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012r. i w konsekwencji tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej; 2) naruszenie przepisu art. 133 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 89 ust. 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy; 3) naruszenie przepisów art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie płynącej z zasady per non est oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, której zastosowanie prowadziłoby do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę w definicjach wskazanych w przepisach art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h., a w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć i ostatecznie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej i tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej; 4) naruszenie przepisu art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wyrażającego zasadę in dubio pro tributario zgodnie, z którą obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych a także co do wykładni prawa na korzyść podatnika, w niniejszej sprawie szczególnie uzasadnionym wobec braku legalnych definicji pojęć ustawowych takich jak "element losowości" oraz "charakter losów/' zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., budzących poważne wątpliwości interpretacyjne i mających kapitalne znaczenie dla możliwości kwalifikacji gry na konkretnym urządzeniu jako gry hazardowej a tym samym podstawy do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt. 2, polegające na dokonaniu przez organ wykładni najmniej korzystnej dla strony; 5) naruszenie przepisu art. 121 § 2 oraz art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie wyjaśnienie stronie przesłanek, którymi kierował się organ uznając gry na kwestionowanym urządzeniu za gry posiadające charakter losowy według normy z art. 2 ust. 5 u.g.h., tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej; kwalifikowane według normy w art. 2 ust. 5 u.g.h. podczas gdy z ustaleń organu w drodze eksperymentu zawartych w protokole z kontroli z dnia 20 lipca 2011r. wynika, iż gry na rzeczonym urządzeniu są grami zawierającymi jedynie element losowości stosownie do definicji zawartej w art. 2 ust 3, i wobec niczym nie wyjaśnionej sprzeczności w ustaleniach faktycznych i prawnych pomiędzy ustaleniami organu a treścią decyzji opartej na wnioskach zawartych w opinii biegłego dotyczącej tego samego urządzenia, tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 §1 Ordynacji podatkowej; 6) naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że zastopowanie przez gracza symboli w grze ma charakter przypadkowy podczas gdy analiza dowodów zaoferowanych przez stronę w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J. K. z dnia 4 sierpnia 2010r. dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z objętym niniejszym postępowaniem oraz opinii prawnej prof. M. C. z dnia 7 maja 2010r. i ekspertyzy prawnej prof. dr hab. S. P., w zakresie oceny funkcjonowania zakwestionowanego urządzenia prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzanych przez Dyrektora Izby Celnej w zaskarżonej decyzji; 7) naruszenie art. 180 § 1, art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opinii biegłego sądowego inż. W. K. sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej wskazaną opinię w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, co zostało uzasadnione w opinii prawnej dr hab. B. S. z 26 kwietnia 2011r.; 8) naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że przepis art. 89 znajduje zastosowanie także do urządzania gier na symulatorze zręcznościowym nie objętym przepisami art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustaw; 9) naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 u.g.h. i art. 24 i art. 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 Kodeksu karnego skarbowego; 10) naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego i nie rozważenie sprawy w oparciu o całokształt materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak pozyskania w toku postępowania opinii upoważnionej przez Ministra Finansów jednostki badającej jako jedynego podmiotu ustawowo umocowanego z uwagi na bezstronność i zakres posiadanych kompetencji do przeprowadzania badań i urządzeń do gier; 11) naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej ( Dz.U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. W nawiązaniu do powyższego skarżąca Spółka wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 18 kwietnia 2012r.w całości; ewentualnie: stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości; a ponadto o: przedstawienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 193 Konstytucji RP, Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego o to czy przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1 i 2 u.g.h. w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tego samego podmiotu, za ten sam czyn kary pieniężnej i posiłkowej odpowiedzialności karnoskarbowej za przestępstwo skarbowe z art. 107 ustawy Kodeks Karny Skarbowy są zgodne z art. 2, art. 30 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP; zawieszenie - na podstawie art. 124 § 1 pkt. 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postępowania sądowo-administracyjnego zainicjowanego niniejszą skargą do czasu udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na pytanie prawne Sądu, o jakim mowa w pkt. 3 i cz. IX uzasadnienia skargi; dopuszczenie w poczet materiału dowodowego i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci: - protokołu z kontroli z dnia 1 marca 2011r. przeprowadzonej przez Urząd Celny w K., w [...] (analogicznej sprawie), na okoliczność wykazania, że identyczne programowo urządzenie [...] ma charakter zręcznościowy, a nie losowy "gdyż wynik gry zależy od gracza, który sam decyduje o wariancie zatrzymania motywów, a przez to jego decyzja ma wpływ na wynik gry" oraz na okoliczność wykazania, iż urzędnicy celni w K. dokonując badania tego samego urządzenia doszli do diametralnie odmiennych wniosków niż urzędnicy Urzędu Celnego, a zatem nawet w łonie samej Służby Celnej istnieją rozbieżności co do charakteru gier oferowanych przez identyczne urządzenia, o wstrzymanie wykonania decyzji, a na wypadek, gdyby organ nie uwzględnił wniosku, na podstawie art. 61 § 3 przywołanej ustawy wnosi, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny przychylił się do niego. zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania - wg norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych w skardze naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważności w całości lub w części zaskarżonej decyzji. Przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego jest nałożenie na stronę skarżącą kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem. Podstawę prawną działania organów podatkowych stanowi dyspozycja art. 89 ust. 1 pkt. 2 i ust.2 pkt. 2 oraz art. 90 ust. 1 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540; dalej jako u.g.h.). Z mocy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry (por. definicję legalną użytego pojęcia "kasyno gry" zawartą w art. 4 ust. 1a/ u.g.h.). Dodatkowo art. 90 ust. 1 u.g.h. stanowi, że kary pieniężne wymierza w drodze decyzji naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji podkreślił, że urządzającym gry była skarżąca spółka nie posiadająca koncesji na prowadzenie kasyna gry wymaganego na podstawie art. 6 ust. 1 u.g.h. ( ponadto odwołując się do informacji znanych z urzędu wskazano, że strona skarżąca nie posiada, i nie posiadała wcześniej, koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub na automatach o niskich wygranych w rozumieniu art. 129 ust. 1 u.g.h.; automaty, na których urządzano gry nie posiadały poświadczeń rejestracji ). Według reguły zawartej w art. 3 u.g.h. urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Przywołane unormowanie oznacza, że tego rodzaju działalność podlega reglamentacji przez udzielanie stosownych koncesji, zezwoleń lub zgłoszeń (art. 6 i art. 7 u.g.h.). Naruszenie normy bezwzględnie obowiązującej nie mogło pozostać bez stosownych sankcji, w których zbiorze ustawodawca przewidział nałożenie kary pieniężnej na urządzającego gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry, a także na urządzającego gry na automatach poza kasynem gry. Materiał dowodowy zebrany w sprawie nie daje podstaw do przyjęcia, by strona skarżąca - mimo posługiwania się urządzeniem umożliwiającym gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. - legitymowała się którymkolwiek z dokumentów legalizujących działania spółki, a więc koncesją na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1), zezwoleniem na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne (art. 6 ust. 2), zezwoleniem na urządzanie zakładów wzajemnych (art. 6 ust. 3), zezwoleniem na urządzanie loterii fantowych, gry bingo fantowe i loterii promocyjnych (art. 7 ust. 1), zgłoszeniem o zamiarze urządzenia loterii fantowych lub gry bingo fantowe, w których wartość puli wygranych nie przekracza kwoty bazowej, o której mowa w art. 70 (art. 7 ust. 1a), zezwoleniem na urządzanie loterii audioteksowych (art. 7 ust. 2). Nie można wreszcie nie zauważyć, by spółka eksploatująca urządzenie umożliwiające grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. wykazała, że przed udostępnieniem tego urządzenia grającym zadośćuczyniła obowiązkowi jego rejestracji stosownie do unormowań zawartych w art. 23a ustawy. Skoro z niewadliwych ustaleń organów wynika, że strona skarżąca wykorzystywała skontrolowane urządzenie do organizowania gier hazardowych, w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. bez koncesji lub zezwolenia, a przy tym bez wypełnienia ustawowego obowiązku rejestracji takiego urządzenia, przeto takie działanie spółki spełniło znamiona czynu opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Przy czym od razu należy podkreślić, że argument Spółki, jakoby rozstrzygnięcie organu zostało skierowane do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust.1 pkt. 2 u.g.h. pozbawiony jest jakichkolwiek sensownych argumentów, zresztą niczym przez stronę uzasadnionych. Odnoszą się jednak do tego zarzutu wskazać należy, że stosownie do art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, a zatem postępowanie zasadnie prowadzono w oparciu o przepisy procedury podatkowej. Art. 133 § 1 O.p. stanowi, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Nie doszło zatem do naruszenia art. 133 § 1 O.p. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., ponieważ przepisy szczególne zawarte w art. 8 i art. 91 ustawy wskazują bezspornie, że skarżąca spółka zasadnie uznana została za stronę postępowania dotyczącego wymierzenia kary pieniężnej. W rozpoznawanej sprawie organy celne prowadziły postępowanie administracyjne w sytuacji, w której strona skarżąca - mimo powszechnej wiedzy w Polsce, że działalność w zakresie gier hazardowych (podobnie jak w wielu systemach prawnych) stanowi rodzaj działalności koncesjonowanej, a więc reglamentowanej i podlegającej ścisłej kontroli państwowej - podjęła działalność związaną z urządzaniem takich gier. Spółka nie dochowała przewidzianych w prawie procedur, nie dołożyła starań, aby skutecznie uzyskać właściwe koncesje lub zezwolenia oraz zarejestrować urządzenie. Mimo prawidłowych ustaleń w tym zakresie, przy ocenie zaskarżonej decyzji nie można pominąć niekonsekwencji organów celnych w kwalifikowaniu działania strony skarżącej w kontekście unormowań dotyczących nakładania kar pieniężnych. W art. 89 ust. 1 u.g.h. zawarto trzypunktowy, zamknięty katalog zdarzeń, z którymi ustawodawca związał skutek w postaci kary pieniężnej, przy czym w art. 89 ust. 2 określono wielkość kary dla poszczególnych zdarzeń. Organy wykazały, że strona skarżąca urządzała gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, zwłaszcza w dniu 20 lipca 2011r., co odpowiada unormowaniu zawartemu w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., według którego "karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia", a od nowelizacji tej ustawy, dokonanej z dniem 14 lipca 2011 r. (art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 134, poz. 779) również prowadzący taką działalność "bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry". Tymczasem przy wymiarze kary organy powołały się na art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., a więc na unormowania przewidujące karę pieniężną dla "urządzającego gry na automatach poza kasynem gry" i w konsekwencji obarczyły spółkę obowiązkiem zapłaty 12.000,00 zł. W kontekście ustalonego stanu faktycznego kara pieniężna powinna być nałożona według dyspozycji art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h., a więc w wysokości "100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry", nie zaś w kwocie 12.000,00 zł. Mimo dostrzeżonej niekonsekwencji organów przy stosowaniu prawa materialnego, Sąd nie wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, mając na uwadze zakaz reformationis in peius ujęty w art. 134 § 2 p.p.s.a. Należy bowiem zauważyć, że uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji z powodu niewłaściwego zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., z jednoczesnym zaleceniem rozpatrzenia sprawy według dyspozycji art. 89 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 89 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, mogłoby z dużym prawdopodobieństwem prowadzić do znacznego pogorszenia sytuacji skarżącej spółki wskutek zwiększenia dotychczasowej kary pieniężnej do 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry. Konstatacja, że zawarte w wyroku oceny i zalecenia mogą w dalszym postępowaniu administracyjnym prowadzić do wydania aktu lub podjęcia czynności pogarszającej sytuację skarżącego w stosunku do tej, która wynika z zaskarżonego aktu, uzasadnia przyjęcie, że wydanie tej treści wyroku naruszałoby zakaz reformationis in peius [por. A. Kabat, (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX 2011, komentarz do art. 134, akapit 7; J. Zimmermann, Zakaz reformationis in peius w postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym, (w:) Księga pamiątkowa profesora Eugeniusza Ochendowskiego, Toruń 1999, s. 366). Również w orzecznictwie zaakcentowano, że sformułowany w art. 134 § 2 p.p.s.a zakaz reformationis in peius oznacza, że w zakresie jego obowiązywania sąd administracyjny nie może uwzględnić skargi i wydać wyrok uchylający zaskarżoną decyzję, mimo wystąpienia wad, które taki wyrok uzasadniają. Sąd nie może w takim przypadku wyeliminować z obrotu prawnego niezgodnego z prawem aktu organów administracji publicznej, chyba że ustali naruszenie prawa prowadzące do stwierdzenia jego nieważności (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2011 r., II FSK 1210/10 i z dnia 17 maja 2012 r., II FSK 2114/10). W drugiej części zdania zawartego w art. 134 § 2 p.p.s.a. wprowadzono wyjątek od zakazu reformationis in peius stanowiąc, że zakaz ten nie dotyczy sytuacji, w której zaskarżony akt narusza prawo w stopniu powodującym stwierdzenie nieważności. Wówczas bowiem sąd administracyjny uwzględni skargę, mimo że wydane orzeczenie pogorszy sytuację skarżącego. Stosując dyrektywę ścisłego interpretowania wyjątków od sformułowanej przez ustawodawcę reguły, a także uwzględniając, że przewidziany w art. 134 § 2 p.p.s.a. wyjątek od zakazu reformationis in peius jest bardzo wąski (zob. A. Kabat, j.w., komentarz do art. 134, akapit 8), Sąd nie znalazł dostatecznych podstaw aby - przy niewadliwie ustalonym stanie faktycznym i wystąpieniu zdarzenia, z którym ustawa łączy karę pieniężną - uchybieniu polegającemu na niewłaściwym zastosowaniu przez organ kary pieniężnej, korzystniejszej w istocie dla strony, przypisać poziom naruszenia prawa prowadzący do stwierdzenia nieważności decyzji w tym zakresie. Przechodząc do kwestii merytorycznych wskazać należy raz jeszcze, że przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja organu w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania poza kasynem gier na automacie. Zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony - z mocy art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. W podstawach faktycznych rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej wskazał, że na automacie typu [...] o nr fabrycznym [...], w lokalu gastronomicznym "B" w G. urządzane są gry. Przedmiotowy automat do urządzania gier należący do strony został poddany eksperymentowi oraz ekspertyzie biegłego Sądu Okręgowego w S. o specjalności informatyki w toku postępowania karnego skarbowego. Z opinii biegłego wynika, że czas gry na automacie, ani jej wynik nie jest uzależniony od zręczności gracza. Automat nie ma elementu zręcznościowego. Maksymalny czas gry ograniczony jest przez ilość i nominał wrzuconych do automatu monet i banknotów oraz przez rachunek prawdopodobieństwa. Czas ten może ulec skróceniu po wyczerpaniu przez grającego wszystkich punktów. W takiej sytuacji mimo pozostałego czasu na granie nie można będzie zagrać z powodu braku środków. Ponadto, pomimo że automat nie wypłaca wygranych pieniężnych, punkty uzyskane w poprzedniej grze nie są kasowane po upływie wykupionego czasu gry, lecz przechodzą do następnej gry, co należy traktować jako premię za wrzucenie kolejnej monety i kontynuowanie gry. Według opinii biegłego za losowość gry odpowiada jej oprogramowanie, które pełni między innymi funkcję generatora losowego, o zadanych prawdopodobieństwach wygranej; w grze brak jest elementów zręcznościowych, wygrana zależy wyłącznie od rachunku prawdopodobieństwa. Należy wobec tego dokonać wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, przy czym wobec braku definicji legalnych wszystkich użytych, a istotnych dla oznaczenia zakresu woli ustawodawcy, pojęć - należy przeprowadzić wykładnię literalną uzupełnioną wykładnią systemową wewnętrzną oraz wykładnią celowościową dyspozycji art. 2 ust. 3, art. 2 ust. 5 u.g.h.; użytym pojęciom nie nadano również - w języku prawniczym - jednoznacznego znaczenia. Zgodnie z przyjętymi w teorii prawa dyrektywami poznawczej fazy wykładni (por. Bogumił Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008; również M. Zieliński: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2008), przy braku definicji legalnej danego zwrotu języka prawnego oraz w sytuacji nienadania temu zwrotowi określonego (ugruntowanego) znaczenia w języku prawniczym, należy ustalić jego znaczenie na gruncie języka ogólnego (powszechnego, naturalnego). Zestawienie użytych w art. 2 ust. 3 u.g.h. i art. 2 ust. 5 u.g.h. zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego systemowo wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 u.g.h., poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Innymi słowy - dominującym elementem gry musi być "losowość", rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry; elementy zręczności, wiedzy bądź umiejętności mogą występować jedynie jako elementy marginalne, ma ją bowiem cechować i dominować w niej losowość rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu oceniana z perspektywy grającego. Mając na względzie słowniki języka polskiego, należy stwierdzić, że jakieś zdarzenie (sytuacja, stan rzeczy) ma charakter "losowy", jeśli "dotyczy nieprzewidzianych wydarzeń; jest oparte na przypadkowym wyborze lub na losowaniu; dotyczy losu, doli, kolei życia; zależne jest od losu" (por. S. Skorupka, H. Auderska, Z. Łempicka (red.): Mały słownik języka polskiego, PWN, W-wa, 1969, s.350; M. Bańko: Słownik języka polskiego, W-wa 2007, tom 2, s. 424; M. Szymczak: Słownik języka polskiego, W-wa 1988, tom 2, s. 53; E. Sobol: Mały słownik języka polskiego, W-wa 1994, s. 396). Z kolei w słowniku wyrazów obcych czytamy, że "los" to - "dola, kolej życia, bieg wydarzeń, przeznaczenie, fatum, traf, przypadek" (por. E. Sobol (red.): Słownik wyrazów obcych, W-wa 1997, s. 664). Natomiast w słowniku frazeologicznym współczesnej polszczyzny określenie "los" pojawia się jako element szerszych zwrotów języka naturalnego związanych z sytuacjami, w których: "coś się rozstrzyga", "coś się decyduje", "coś zachodzi", "istnieje stan niepewności" (por. S. Bąba, J. Liberek: Słownik frazeologiczny języka polskiego, Warszawa 2002, s. 346); w Słowniku synonimów autorstwa A. Dąbrówki, E. Gellera, R. Turczyna (Warszawa 2004, s. 80) jako określenia bliskoznaczne dla pojęcia "los" przywołuje się: "fortunę", "przypadek", "zrządzenie", "traf", "zbieg okoliczności", "splot wydarzeń", "koincydencję", "zbieżność". Z kolei zwrot "charakter" w słownikach języka polskiego tłumaczony jest jako "zespół cech właściwych danej osobie, przedmiotowi lub zjawisku" (por. S. Skorupka, H. Auderska, Z. Łempicka (red.): Mały słownik języka polskiego, W-wa 1969, s. 72; M. Bańko: Słownik języka polskiego, W-wa 2007, tom 1, s. 199). Wykładnia językowa zwrotu "charakter losowy", zawartego w art. 2 ust. 5 u.g.h., prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia "procesów" zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie (por. M. Pawłowski: Gry losowe i zakłady wzajemne, opubl. w: Prawo Spółek 1997, nr 7-8, s. 78). Pod pojęciem "nieprzewidywalność", rozumieć należy nieprzewidywalność w normalnych (typowych), nie zaś w szczególnych (wyjątkowych, ekstremalnych) warunkach. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 1999 r., w sprawie II SA 453/99 (opubl. w: LEX nr 46205) podkreśla się, że pojęcie "losowości", należy rozumieć jako niemożliwość przewidzenia rezultatu, odnosić należy do normalnych, nie zaś ekstremalnych warunków. W uzasadnieniu tego wyroku dodatkowo akcentowano, że inne podejście do tego zagadnienia byłoby nielogiczne, skoro w istocie możliwe jest rozszyfrowanie każdego systemu gry, to tylko kwestia czasu i kosztów (wyrok ten zapadł co prawda na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, jednak zawarte w nim uwagi zachowują nadal swoją aktualność, w zakresie, w jakim dotyczą pojęcia "losowość" oraz akcentują konieczność odnoszenia tego pojęcia do normalnych, nie zaś wyjątkowych warunków, w jakich znajduje się osoba grająca). Z kolei w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2011 r., w sprawie II GSK 763/10 (LEX nr 1068860) oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 września 2006 r., VI SA/Wa 1000/06 (LEX nr 247553), wskazywano, że dla uznania gry za losową nie ma znaczenia fakt, że wybór wygrywających liczb dokonywany jest za pomocą algorytmu (komputerowe wyłanianie nagradzanych liczb za pomocą odpowiedniego programu). Orzeczenia te również odnosiły się do stanów faktycznych zaistniałych w okresie obowiązywania ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, jednak zawarte w nich uwagi dotyczące pojęcia "losowość" uznać należy za uniwersalne, a tym samym nie straciły one aktualności także de lege lata. Tę ocenę użytych pojęć w ustawie o grach hazardowych podziela Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z 7 maja 2012r. w sprawie V KK 420/11 (dostępny w bazie internetowej). SN wskazał, że art. 2 ust. 1 u.g.h. definiuje pojęcie gier losowych, wskazując, że: "są to gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin". Tak więc definicje sformułowane w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h. należy traktować, ze względu na specyficzny przedmiot regulacji tych przepisów, jako autonomiczne wobec definicji gier losowych zamieszczonej w art. 2 ust. 1 u.g.h. Dyspozycja art. 2 ust. 5 u.g.h. dodatkowo wskazuje, że gry o jakich mowa w tym przepisie winny być organizowane w celach "komercyjnych", przez co należy rozumieć działalność nastawioną na zysk, co w sprawie nie zostało podważone. Podkreślić należy, za organem drugiej instancji, że z materiału dowodowego sprawy wynika, że gra udostępniana była publicznie, w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej ( gastronomicznej ), zarówno w celu pozyskania większej liczby klientów baru, co wpływa na wysokość osiąganych w nim przychodów, jak i osiągania bezpośredniego zysku z samych automatów poprzez wprowadzenie odpłatności za grę. Po stwierdzeniu, że gra na badanym automacie odpowiada warunkom przewidzianym w art. 2 ust. 5 u.g.h., można przejść do oceny działań organów celnych w zakresie zastosowania unormowań dotyczących nałożenia kary pieniężnej na stronę skarżącą. Podstawowe znaczenie mają tu postanowienia art. 89 ust. 1 ustawy, statuujące odpowiedzialność administracyjną w postaci kary pieniężnej, której podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. Przywołane unormowanie trzeba uzupełnić przepisem art. 141 tej samej ustawy, który - rzec można - stanowi rodzaj kontratypu w katalogu czynów objętych karą pieniężną. Wyklucza on bowiem stosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 (a więc kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry) do: 1) gier na automatach w salonach gier na automatach; 2) gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych; - jeżeli są one organizowane zgodnie z art. 129-140 ustawy o grach hazardowych. Przyjęte w art. 141 u.g.h. rozwiązanie jest oczywiste, skoro ustawodawca uznał za uzasadnione pozostawienie w obrocie prawnym zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, do czasu ich wygaśnięcia, tak by podmioty dysponujące jeszcze takimi zezwoleniami mogły wykorzystać cały okres ich obowiązywania. Jeżeli ustawa o grach hazardowych zalegalizowała działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach do czasu wygaśnięcia zezwoleń wydanych przed dniem 1 stycznia 2010 r., przeto prawodawca nie mógł pozostawić bez rozstrzygnięcia kwestii ewentualnej kary za "urządzanie gier na automatach poza kasynem gry", wszak prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach byliby objęci hipotezą sformułowaną w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy. Z ustaleń poczynionych przez organy nie wynika, by strona skarżąca legitymowała się podczas eksploatacji automatu do gier hazardowych (w rozumieniu art. 2 ust. 5 ) ważnym zezwoleniem do urządzania gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych (art. 141 pkt 2 w zw. z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych) lub aktualnym zezwoleniem na organizowanie gier w salonach na automatach (art. 141 pkt 1 w zw. z art. 129 ust. 1 u.g.h.). W rozpoznawanej sprawie niemożliwe zatem było sięgnięcie po okoliczności egzoneracyjne ujęte w art. 141. Z tych też względów trzeba powrócić do oceny postępowania strony w kontekście czynów określonych w art. 89 ust. 1. Przede wszystkim nie mógł odnieść zamierzonego przez stronę skarżącą skutku zarzut o rzekomym naruszeniu przez organy celne prawa materialnego, t.j. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art.14 oraz art. 2 ust. 5 , przez - jak to ujęto w skardze - ich błędną interpretację, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ustawy, która nie została notyfikowana, a więc nie powinna być stosowana, według wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. Lektura wskazanego w skardze wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie daje bowiem podstaw do twierdzenia, że przedmiotem oceny Trybunału były unormowania dotyczące kar pieniężnych za niezgodne z prawem działania osób urządzających gry na automatach. Już choćby z tego względu chybione jest powoływanie się strony skarżącej na nieobowiązywanie norm dających się wyprowadzić z przepisów art. 89-91 u.g.h. W ocenie Sądu przepisów art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. nie można uznać za "przepisy techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, a w konsekwencji brak podstawy do ustalenia niemożności stosowania dyspozycji art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jako przepisu niezgodnego z prawem unijnym. W powołanym wyżej wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu stwierdził, że "Artykuł 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96AA/E z dnia 20 listopada 2006 r. należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego". Stanowisko to zostało wyrażone na tle konkretnych spraw, w których Trybunał, a wcześniej polskie sądy administracyjne, odnosił się do przepisów przejściowych i dostosowujących ustawę o grach hazardowych (art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1), a nie do przepisów zawartych w art. 14, czy też powiązanym z nim art. 6 u.g.h. Podkreślenia wymaga, że chociaż treść samej odpowiedzi nie jest tu przesądzająca, to lektura pisemnych motywów orzeczenia dowodzi tego, że stwierdzenie charakteru "przepisów potencjalnie technicznych" TSUE odnosi do tych regulacji przejściowych, a nie całej ustawy, czy w szczególności jej art. 14 oraz art. 6 (por. rozważania w pkt 29-39 uzasadnienia). Co do rodzajowych ograniczeń, takich, jak zawarte w art. 14 u.g.h., Trybunał Sprawiedliwości, przywołując wcześniejsze swoje orzeczenie wydane w sprawie przeciwko państwu greckiemu, wskazał, że "przepisy zakazujące prowadzenia gier elektrycznych, elektromechanicznych i elektronicznych w jakichkolwiek miejscach publicznych i prywatnych z wyjątkiem kasyn należy uznać za przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34" (pkt 24 uzasadnienia). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej ETS) w kilku sprawach, w których pojawiała się kwestia niedopełnienia wynikającego z dyrektyw obowiązku notyfikacji Komisji Europejskiej projektów krajowych regulacji prawnych, wyrażał pogląd, że konsekwencją naruszenia tego obowiązku powinno być niestosowanie nienotyfikowanej regulacji prawnej przez organy krajowe, w szczególności przez sądy (por. wyroki: z dnia 9 czerwca 2011 r., C-361/10, z dnia 15 kwietnia 2010 r., C-433/05, z dnia 8 września 2005 r, C-303/04, z dnia 30 kwietnia 1996 r., C-194/94, z dnia 6 czerwca 2002 r., C-159/00, z dnia 8 września 2005 r., C-303/04). Należy jednak mieć na uwadze fakt, że taka normatywna konsekwencja naruszenia obowiązku notyfikacji nie wynika z żadnego wyraźnego przepisu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 listopada 2006 r., ani z żadnej regulacji traktatowej. Ponadto wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wiążą sądy krajowe w konkretnej sprawie rozpatrywanej przez Trybunał, zaś powoływanie się na te wyroki w innych sprawach dokonuje się wyłącznie w drodze uznania mocy argumentów prezentowanych przez TSUE oraz autorytetu orzecznictwa tego organu. Należy przypomnieć, że Trybunał Sprawiedliwości nie jest właściwy do dokonywania wykładni lub stwierdzania, że przepisy prawa wewnętrznego państwa członkowskiego nie obowiązują, nawet jeśli prawo to zostało ustanowione celem wykonania przez to państwo zobowiązań unijnych. Trybunał zajmuje się wykładnią prawa unijnego, a nie prawa krajowego. Z treści art. 267 traktatu o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej wynika, że do kompetencji Trybunału Sprawiedliwości UE należy orzekanie w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatów oraz o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. A zatem wykładnia prawa krajowego należy do stosujących to prawo organów krajowych, w tym przypadku do sądów. Istotną okolicznością, którą trzeba uwzględniać przy ocenie skutków niedopełnienia obowiązku notyfikacji wynikającego z dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego jest fakt, że w polskim systemie prawnym najwyższym aktem normatywnym pozostaje Konstytucja RP, co wynika wprost z jej art. 8 ust. 1, a czego wyrazem jest kompetencja Trybunału Konstytucyjnego do oceny zgodności umów międzynarodowych z Konstytucją. Z kolei art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przewiduje, że prawo stanowione przez organizację międzynarodową powstałą na mocy umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez Polskę, ma pierwszeństwo w "przypadku kolizji z ustawami", z czego wprost wynika wyższość hierarchiczna owego prawa wyłącznie nad ustawami, ale nie nad samą Konstytucją RP. A zatem zasada prymatu prawa unijnego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich ma zastosowanie w przypadku konfliktu między normą prawa krajowego, a przepisem unijnym, określa więc pierwszeństwo w stosowaniu norm. Jednak nawet istnienie w prawie krajowym przepisu kolidującego z normą unijną nie powoduje automatycznie nieważności unormowania krajowego. Art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP stanowi bowiem, że w przypadku kolizji między stosowanym bezpośrednio prawem organizacji międzynarodowej, bądź wynikającym z ratyfikowanej umowy międzynarodowej, a prawem krajowym, pierwszeństwo ma prawo stanowione przez tę organizację międzynarodową lub wynikające z ratyfikowanej umowy międzynarodowej. Należy jednak przypomnieć, że jakkolwiek polskie sądy rozstrzygają samodzielnie kwestie prawne i są niezawisłe, podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom (art. 178 ust. 1 Konstytucji), to jednak nie mają prawa samoistnie stwierdzić niezgodności przepisu ustawy z umową międzynarodową, czy z Konstytucją. Ciąży bowiem na nich konstytucyjny obowiązek poszanowania i przestrzegania ustaw tak długo, dopóki ustawa ta nie utraciła mocy obowiązującej. Również organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów, dopóki uprawnione organy nie stwierdzą niezgodności danego aktu prawnego z Konstytucją RP lub z normami prawa międzynarodowego. Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP "Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa". Oznacza to, że organy władzy publicznej nie mogą w sposób dowolny odmawiać stosowania prawa, zwłaszcza gdy normy prawne nakładają na nie obowiązek określonego działania. Obowiązek ten dotyczy wszystkich aktów normatywnych, które zgodnie z Rozdziałem III Konstytucji RP stanowią źródła prawa w Rzeczpospolitej Polskiej. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, zakwestionowane przepisy mogą być niestosowane dopiero wtedy, gdy Trybunał wydał wyrok usuwający te przepisy z porządku prawnego stwierdzając ich niekonstytucyjność. Z uwagi na treść art. 7 Konstytucji RP, możliwość niestosowania obowiązujących aktów normatywnych przez organy władzy publicznej musi również posiadać podstawę konstytucyjną. W odniesieniu do ustaw, podstawę taką może stanowić prima facie art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP, który określa zasadę pierwszeństwa ratyfikowanych umów międzynarodowych oraz prawa stanowionego przez organizacje międzynarodowe ukonstytuowane na mocy takiej umowy. W przypadku tej ostatniej kategorii, a więc aktów normatywnych stanowionych przez organizacje międzynarodowe, do których należy także zaliczyć dyrektywy przyjęte przez Parlament Europejski i Radę, zasada pierwszeństwa obowiązuje wówczas, gdy zachodzi "kolizja z ustawami" (art. 91 ust. 3 Konstytucji RP). Stosowanie zasady pierwszeństwa oznacza, że każdy adresat normy prawnej, a więc nie tylko organ państwa ale także obywatel, w przypadku kolizji dyrektywy lub innego prawa stanowionego przez Unię Europejską z ustawą, winien jest podporządkować się temu pierwszemu prawu. Reguła kolizyjna wyrażona w treści art. 91 ust. 3 Konstytucji skonstruowana została na zasadzie znanej i powszechnie akceptowanej w polskim systemie prawa dyrektywie lex superior. Jej stosowanie nie prowadzi do pełnej utraty mocy obowiązującej danej ustawy, z której wynika kolidująca z prawem Unii Europejskiej norma prawna, ale do wybrania jako podstawy działania normy prawnej wynikającej z aktu normatywnego o charakterze unijnym. Założeniem stosowania reguły pierwszeństwa, o której mowa w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP jest sytuacja kolizji dwóch norm: ustawowej oraz normy wynikającej z prawa stanowionego przez organizację międzynarodową (np. z dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady). Owa kolizja oznacza, że nie jest możliwe stosowanie obu tych norm równocześnie, co zakłada konieczność porównania elementów treściowych obu norm, bowiem warunkiem kolizji jest ustalenie wspólnego zakresu zastosowania (hipotezy) kolidujących norm przy rozbieżnych zakresach normowania (dyspozycjach) obu tych norm. Tak rozumianą kolizję podkreśla także odwołanie się w treści art. 91 ust. 3 Konstytucji do zasady pierwszeństwa, co musi oznaczać zastąpienie treści normatywnych wynikających z normy ustawowej, regulacją prawną wynikającą z prawa organizacji międzynarodowej. Analiza treści art. 91 ust. 3 Konstytucji RP prowadzi do wniosku, że nie ma on jednak zastosowania w przypadku niedochowania przez organy Państwa Polskiego obowiązku notyfikacji projektu regulacji prawnej mającej charakter przepisu technicznego. Treść regulacji prawnej uchwalonej bez spełnienia obowiązku notyfikacji nie pozostaje w "kolizji" z obowiązkiem notyfikacji. Obowiązek ten odnosi się bowiem do fazy procesu legislacyjnego i jego adresatem są odpowiednie organy państwa odpowiadające za ten proces. W momencie, w którym aktualizuje się norma nakazująca notyfikację, brak jest jeszcze normy prawnej o charakterze ustawowym, która mogłaby wejść w kolizję z tą pierwszą normą. Z reguły odmienny jest także ich zakres zastosowania. Kolizja pomiędzy obowiązkiem notyfikacji a ustawą (lub innym aktem prawnym) zachodziłaby wówczas, gdyby ten akt prawny stanowił regulacje przewidujące wyłączenie lub ograniczenie obowiązku notyfikacji w sposób odmienny od tego zakresu, który wynikałby z prawa unijnego. Powyższe rozważania mają zastosowanie także do ustalenia relacji pomiędzy treścią art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz obowiązkiem notyfikacji, jaki wynika z dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 listopada 2006 r. Regulacje te nie pozostają ze sobą w kolizji, nie ma więc do nich zastosowania art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Tym bardziej, że oczywistym nieporozumieniem byłoby twierdzenie, że zamiast obowiązku wynikającego z art. 14 ust. 1 u.g.h., na zasadzie pierwszeństwa ma zastosowanie obowiązek notyfikacji wynikający ze wspomnianej dyrektywy. Dlatego w ocenie Sądu nie można - wbrew twierdzeniom skargi - uznać, że art.14 ust. 1 u.g.h., jest przepisem niekonstytucyjnym, gdyż do chwili obecnej nie został on jak i pozostałe przepisy merytoryczne ustawy zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny, a podniesione przez Spółkę wątpliwości dotyczą tylko podwójnej penalizacji osób fizycznych w postępowaniu karnoskarbowym i administracyjnym, który to problem nie występuje w niniejszej sprawie. Tym samym, zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie naruszył art. 14 ust. 1 u.g.h., bowiem przepis ten nie mógł znaleźć w sprawie zastosowania, jako adresowany do podmiotów działających legalnie ( o czym zasadnie skonstatował organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę ), nie zaś jak skarżąca spółka ignorujących obowiązujące zasady porządku prawnego. Zgodnie z powołanym przepisem urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Przepis ten nie może być dyskryminujący dla spółki, której sytuacja prawna (brak koncesji, zezwoleń, opinii technicznych, rejestracji, decyzji Ministra Finansów) jest zgoła odmienna od podmiotów respektujących obowiązujące warunki urządzania gier na automatach. Innymi słowy, w ocenie Sądu skarżąca nie może powoływać się na naruszenie przepisu, który wprawdzie może być przepisem technicznym, ale w innym niż rozpatrywany przypadku. Podmioty, których sytuacja prawna jest różna nie mogą być traktowane przez ustawodawcę jednakowo, a z kolei podmioty w takiej samej sytuacji nie mogą być traktowane odmiennie. Jak wcześniej sygnalizowano, państwa członkowskie mają pełną swobodę w wyborze systemu regulacji sektora hazardowego, w tym w wyborze wartości, które decydują się chronić poprzez taki system. W ramach tej swobody państwa mogą wybrać pomiędzy absolutnym zakazem urządzania gier hazardowych, częściowym zakazem bądź przyzwoleniem połączonym z systemem nadzoru i kontroli nad sektorem (por. wyrok ETS w sprawie C-124/97), przy zachowaniu wymogu proporcjonalności (por. wyrok ETS w sprawach połączonych C-338/04, C-359/04 i C-360/04 Placanica i inni; wyrok ETS w sprawie C-65/05 Komisja p-ko Republice Greckiej). W związku z tym, oceniając postanowienia ustawodawcy wyrażone w ustawie o grach hazardowych a w konsekwencji podstawę do stosowania dyspozycji art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., Sąd nie stwierdza naruszenia przez ustawodawcę zasad prawa unijnego. W kontekście powyższego za nietrafny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h. przez błędną wykładnię tych przepisów. Wprawdzie organ I instancji nieco odmiennie aniżeli strona skarżąca zinterpretował różnice między określeniami "gra zawiera element losowości" i "gra ma charakter losowy", jednakże okoliczność ta nie miała wpływu na wynik sprawy, skoro organ odwoławczy ostatecznie prawidłowo ustalił i w konsekwencji przyjął, że - z dwóch unormowań, które określają istotę gry na automatach - zastosowanie w sprawie może znaleźć wyłącznie art. 2 ust. 5 u.g.h. i to nie tylko dlatego, że przepis ten, w odróżnieniu od art. 2 ust. 3 tej ustawy obejmuje gry, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale przede wszystkim ze względu na udowodniony przez organy fakt, że gra urządzana na badanym automacie ma charakter losowy, a przy tym jest organizowana w celach komercyjnych. Wbrew sugestii strony skarżącej, żadne z wymienionych w skardze unormowań (art. 180, art. 187 i art. 191 O.p) nie formułuje bezwzględnego zakazu skorzystania przez organ administracji publicznej z dokumentacji zawartej w aktach innej sprawy, jeżeli może ona przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczna z prawem (art. 181 § 1 O.p.). Bez względu zatem na różnice między postępowaniem administracyjnym i karnoskarbowym, nie można uznać za sprzeczne z prawem sięgnięcie po opinię biegłego sądowego tylko dlatego, że ten sporządził ją w postępowaniu karnoskarbowym, gdy tymczasem znajdują się w niej elementy mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy administracyjnej. Ponieważ ustalenia organów celnych potwierdziły, że badane urządzenie umożliwiało, zdefiniowaną w art. 2 ust. 5 u.g.h. "grę na automatach", a przy tym było używane przez spółkę do urządzania gier hazardowych nie tylko bez koncesji lub zezwolenia, ale także bez wymaganej prawem rejestracji takiego urządzenia, nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej o naruszeniu art. 89 u.g.h. Wobec sporu co do sposobu i trybu klasyfikowania badanego urządzenia trzeba przede wszystkim odwołać się do art. 2 ust. 6 u.g.h., według którego minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra jest grą losową, a także czy jest grą na automacie w rozumieniu tej ustawy. Sięgnięcie do tego unormowania uzasadnione jest również dlatego, że na jego podstawie strona skarżąca zarzuciła organom celnym niekompetencję do samodzielnego rozstrzygania o charakterze gry urządzanej na badanym automacie. Nie kwestionując określonych w art. 2 ust. 6 u.g.h. kompetencji ministra właściwego do spraw finansów publicznych, należy zauważyć, że tego unormowania nie można odnieść wprost do stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie. Mając bowiem na uwadze miejsce i funkcję unormowania zawartego w art. 2 ust. 6 ustawy, nie sposób pominąć faktu, że decyzja ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygająca o tym, czy oceniana gra jest grą na automatach w rozumieniu tej ustawy, wymagana jest na etapie planowania lub rozpoczęcia urządzania gier. Zresztą już na etapie postępowania odwoławczego powyższa kwestia została rozstrzygnięta przez Ministra Finansów, który w postanowieniu z dnia 19 czerwca 2012 r. zainicjowanym wnioskiem strony o rozstrzygnięcie charakteru gier urządzanych przez Spółkę, jej zdaniem, na symulatorze do gier zręcznościowych, utrzymał w mocy swoje wcześniejsze postanowienie wydane w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku Spółki z dnia 20 lutego 2012 r. Przyjęcie, sugerowanej przez stronę skarżącą w trakcie postępowania administracyjnego koncepcji o konieczności pozyskania przez organ opinii Ministra Finansów w przedmiocie charakteru urządzanej przez stronę gry, prowadziłoby do uznania, że w każdym przypadku uruchamiania na terenie Polski jakiejkolwiek gry, na jakimkolwiek automacie - a więc nawet przy podejmowaniu działań nielegalnych, urządzaniu gier bez koncesji lub zezwolenia - wymagane byłoby uzyskanie decyzji organu centralnego co do charakteru takiej gry. Tymczasem zachowania takiego wymogu nie przewidują obowiązujące unormowania. Nie można przy tym nie zauważyć, że dokonana przez stronę skarżącą wykładnia art. 2 ust. 6 u.g.h. prowadziłaby niejednokrotnie do zablokowania merytorycznej działalności organu centralnego, który byłby zmuszony orzekać o charakterze gry w ogromnej liczbie spraw, w których - jak ukazuje praktyka - wstawia się do różnych lokali urządzenia do gier, bez jakiejkolwiek ich rejestracji lub choćby zgłoszenia, a po stwierdzeniu przez organy celne możliwości organizowania na takich urządzeniach gier odpowiadających definicji zawartej art. 2 ust. 5 u.g.h., usiłuje się przerzucić na organy celne - obciążający przedsiębiorcę rozpoczynającego działalność - obowiązek wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o wydanie decyzji w warunkach określonych w art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 u.g.h. Nie można wreszcie zgodzić się z deprecjonowaniem przez stronę środka dowodowego w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Zbiór środków dowodowych pozostających w dyspozycji organów celnych uzupełniła ustawa z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.), dopuszczając w art. 32 ust. 1 pkt 13 możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Jest to więc instrument procesowy możliwy do zastosowania, jak każdy inny dozwolony przez prawo. Jest przy tym oczywiste, że wyniki takiego eksperymentu podlegają ocenie na tych samych zasadach, jak inne dowody. Wbrew nieuzasadnionemu pomniejszaniu przez stronę skarżącą wartości dowodowej tego środka należy zauważyć, że bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, aniżeli opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany. Zatem właśnie eksperyment funkcjonariuszy celnych, dokonany w dniu 20 lipca 2011 r., oddający stan automatu i jego funkcjonowanie "tu i teraz", może nieraz lepiej odzwierciedlać także charakter możliwej do urządzania na nim gry, aniżeli w przypadku, gdy termin przeprowadzenia kontroli czy też oceny automatu znany był wcześniej. Z tych też względów nie można podzielić stanowiska strony skarżącej o braku dowodów na okoliczność zgodności eksperymentu z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, tj. kwestii niewystąpienia w rozpoznawanej sprawie "uzasadnionego przypadku, który - według art. 32 ust. 1 pkt 32 ustawy o Służbie Celnej - umożliwia funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po eksperyment, doświadczenie lub odtworzenie gry na automacie. Jeżeli bowiem w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący taką grę nie legitymuje się - wydanym pod rządem przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych - zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia takiego zezwolenia, to splot takich okoliczności stanowi dostateczne uzasadnienie, by zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 u.g.h. W działaniu organów celnych trudno dopatrzyć się, zarzucanego przez spółkę, naruszenia art. 121 § 2 oraz art. 124 O.p. Wbrew bowiem zapatrywaniu strony skarżącej, organy - co najmniej dostatecznie - wyjaśniły i wykazały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jakie zebrane dowody (i poczynione na ich podstawie ustalenia) przesądziły o zakwalifikowaniu stanu faktycznego według art. 2 ust. 5 u.g.h. Nie można też zrzucić organom celnym przekroczenia, zakreślonych w art. 191 O.p., granic oceny dowodów, tylko przez sam fakt, że postępowanie wyjaśniające doprowadziło organy do odmiennych wniosków, aniżeli miałyby wynikać z opinii przedstawionych przez stronę. Organy oceniły materiał dowodowy bez uchybienia elementarnym zasadom poprawnego myślenia, wskazując na dowody, które przeczą twierdzeniu strony o możliwości oddziaływania grającego na wynik gry przez jego "zręczność" umożliwiającą każdorazową lub choćby z dużym prawdopodobieństwem wygraną. W szczególności Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji odniósł się łącznie do dokumentów przesłanych przez stronę w załączeniu do pisma z dnia 20 grudnia 2010r., ponieważ wszystkie zawierały zbieżne stanowisko (opinie S. P., M. C. i J. K.), a zatem nie doszło do pominięcia dowodów w sprawie i naruszenia zasady prawdy obiektywnej, czy też zasady przekonywania. Przy czym organ odwoławczy wyraźnie podkreślił, że opinie Prof. dr hab. M. C. i inż. J. K. ograniczają się do zaprezentowania twierdzeń, że gry na automatach typu [...] nie służą do gry hazardowej, nie są grami losowymi, a ich wynik gry zależy wyłącznie od zdolności manualnych gracza, a nie od przypadku. W przedmiotowych opiniach nie wskazano żadnych cech gry, które uzasadniałyby takie twierdzenia, nie zaprezentowano faktycznych cech przebiegu gry wskazujących na ich zręcznościowy charakter, a jedynie twierdzenia nie znajdujące potwierdzenia w faktycznym przebiegu gry. Dyrektor Izby Celnej odniósł się również, podobnie jak organ I instancji, do opinii Prof. dr hab. S. P., która wprowadziła inny system rozumowania, nie mniej jednak i ona nie znalazła potwierdzenia w rzeczywistym przebiegu gry i sposobie, w jakim dochodzi do uzyskania jej rezultatu. Wobec prawidłowych ustaleń organów celnych i wykazania istnienia przesłanek ujętych w art. 2 ust. 5 u.g.h., trudno doszukać się w postępowaniu organów naruszenia zasady in dubio pro tributario (art. 121 § 1 o.p.), zwłaszcza że strona - oprócz kwestionowania sformułowań "gra zawiera element losowości" (art. 2 ust. 3 ) oraz "gra ma charakter losowy" (art. 2 ust. 5 ) - nie wykazała skutecznie (dowodem przeciwnym), które to elementy stanu faktycznego były na tyle wątpliwie, że powinny być rozstrzygnięte na korzyść spółki. Odmienna ocena ustaleń faktycznych przez organ i stronę postępowania a także kwestionowanie przez stronę wykładni prawa przeprowadzonej przez organ - tak, jak w rozpoznawanej sprawie - nie wywołują same przez się wątpliwości, które należałoby rozstrzygać na korzyść strony. W konkluzji, Sąd nie podzielając argumentów i wniosków skargi, stosownie do dyspozycji art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.