I SA/Gd 724/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lutego 2011 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę. W złożonym na formularzu PIT-36 zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2003 r. A.C. wykazał stratę z działalności gospodarczej kwocie [...] zł, stanowiącą różnicę pomiędzy przychodami w kwocie [...] zł i kosztami uzyskania tych przychodów w wysokości [...] zł, dochód z innych źródeł przychodów w kwocie [...] zł. Wyliczony podatek dochodowy wyniósł [...] zł. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 28 maja 2008 r. określił A.C. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych 2003 r. w kwocie [...] zł. Powyższa decyzja została uchylona w całości decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2009 r., a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W następstwie ponownego rozpatrzenia sprawy decyzją z dnia 10 czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A.C. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł. Organ uznał, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "A" s.c. P.W., T.S. (dalej w skrócie zwana Spółką), o [...] zł stanowiącą wydatki na zakup części do samochodu i usługi parkingowe, o [...] zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości autoalarmu, o [...] stanowiącą wydatek na zakup autoalarmu do dwóch samochodów i o [...] poprzez błędne zaewidencjonowanie faktury korygującej. Ponadto podatnik zaniżył koszty o sumę [...] zł poprzez zaewidencjonowanie wydatków na usługi hotelowe w wartości netto, o sumę [...] zł poprzez zaniżenie odpisów amortyzacyjnych od wartości samochodów oraz o [...] zł stanowiącą oszacowane koszty zakupu papieru. Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika odwołania, decyzją z dnia 21 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w części i orzekł o obniżeniu zobowiązania podatkowego do kwoty [...] zł. Organ odwoławczy uznał, że podatnik w rozliczeniu podatku dochodowego za 2003 rok dokonał bezpodstawnego zawyżenia kosztów uzyskania przychodu poprzez zaewidencjonowanie po stronie wydatków kwoty [...] zł, udokumentowanej fakturami wystawionymi przez Spółkę. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy prowadzi bowiem do wniosku, że usługi, które miały być świadczone przez Spółkę na rzecz podatnika, nie zostały w rzeczywistości wykonane przez ten podmiot. Zdaniem organu Spółka nie miała bowiem technicznych możliwości wykonywania zafakturowanych usług, w szczególności nie było to możliwe przy wykorzystaniu sprzętu, którym dysponowała. Organ zauważył także, że Spółka nie posiadała niezbędnych do świadczenia zafakturowanych usług materiałów eksploatacyjnych. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z uwagi na zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych podatnika, zachodziła konieczność ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu w drodze oszacowania. W tym celu organ zastosował inną metodę o jakiej mowa w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Wysokość tych kosztów obliczona została w oparciu o dane pochodzące od podmiotów prowadzących na terenie [...] działalność gospodarczą w zakresie wykonywania wydruków. W oparciu o ustalony w ten sposób średni koszt wydruku, biorąc pod uwagę dane dotyczące liczby przeprowadzonych inwentaryzacji oraz średniego zużycia papieru przyjęto, że istniała konieczność wydrukowania 76.545 stron co odpowiadało kosztom w wysokości [...] zł. Jednocześnie z uwagi na ilość dokonywanych wydruków uwzględniono stosowany przy tego typu usługach upust w wysokości 25%, co w konsekwencji doprowadziło do wyliczenia wysokości kosztów z tytułu wykonania wydruków na poziomie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej, określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok stwierdził ponadto zaniżenie kosztów uzyskania przychodu o sumę [...] zł stanowiącą wydatki na zakup części do samochodu i usługi parkingowe, o [...] zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości autoalarmu, o [...] stanowiącą wydatek na zakup autoalarmu do dwóch samochodów i o [...] poprzez błędne zaewidencjonowanie faktury korygującej. Ponadto stwierdził zaniżenie kosztów o sumę [...] zł poprzez zaewidencjonowanie wydatków na usługi hotelowe w wartości netto, o sumę [...] zł poprzez zaniżenie odpisów amortyzacyjnych od wartości samochodów oraz o [...] zł stanowiącą oszacowane koszty zakupu papieru. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A.C. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej w skrócie zwana u.p.d.o.f., oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2 i art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 1 pkt a lit. a) i § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego bezpodstawnie doszedł do wniosku, iż skarżący nie wykonał usług na rzecz Spółki. Wykonanie tych usług potwierdza bowiem umowa zawarta ze spółkami "B" i "A", faktury wystawione na rzecz spółki "B" oraz zeznania stron umowy i oświadczenia zleceniobiorców. Zdaniem skarżącego fakt wykonania usług potwierdzają również zeznania świadka G.S. Skarżący podkreślił także, że Spółka, która wykonywała prace zlecone przez podatnika, dysponowała sprzętem niezbędnym do wykonania zakwestionowanych usług. Ustalenie organu w zakresie tego, że Spółka nie zakupiła sprzętu od "C" nie przesądza bowiem o tym, iż takiego sprzętu w ogóle nie posiadała. Takie ustalenia organu winny zdaniem strony prowadzić wyłącznie do zakwestionowania prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu sprzętu, pozostają natomiast bez wpływu na prawo podatnika do zaliczenia poniesionych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Skarżący zarzucił przy tym, że niezasadnie odmówiono przesłuchania w charakterze świadków osób, które w imieniu "C" miały dokonywać sprzedaży sprzętu komputerowego. Skarżący zauważył również, iż wnioskowanie organu co do faktu nieposiadania drukarek HP 2200 przez Spółkę było dowolne. Ustalenia jakie poczynił organ w wymagały bowiem zasięgnięcia opinii biegłego, czego jednak nie uczyniono. Dodatkowo zarzucił, że nie przesłuchano osób, którym drukarki zostały sprzedane. Skarżący za nielogiczną uznał także argumentację organu co do tego, że o braku wykonania zafakturowanych usług w ramach stosunku zlecenia świadczy to, że P.W. i T.S. nie byli ich wstanie wykonać z uwagi na wykonywanie obowiązków w ramach stosunku pracy. Podatnik wskazał ponadto, że niezasadnie zakwestionowano wydatki poniesione na zakup części samochodowych i usługi parkingowe tylko dlatego, że faktury nie wskazywały numerów rejestracyjnych pojazdów, których zakupy dotyczyły. Przepisy prawa nie stawiają bowiem wymogu umieszczenia takich danych na fakturze, a w konsekwencji brak takich danych nie powinien rzutować na możliwość zaliczenia takiego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodu. , Wskazując na naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej skarżący podniósł, że organ odwoławczy winien był uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, albowiem zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej tego nie uczynił i opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym przez siebie w postępowaniu odwoławczym wydał rozstrzygnięcie merytoryczne, co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia podatnika rozpatrzenia sprawy przez jedną instancję. Skarżący zarzucił również błędne sformułowanie sentencji zaskarżonej decyzji. Wątpliwość skarżącego wzbudza także treść sentencji zaskarżonej decyzji, z której wynika, że Dyrektor Izby skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i obniżył wysokość zobowiązania podatkowego, czego nie przewidują przepisy prawa. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Organ odwoławczy podkreślił dodatkowo, że z dowodów dokumentujących poniesieni wydatków na zakup części samochodowych i usług parkingowych nie wynika ich związek z uzyskanym przychodem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a, stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie została wydana z naruszeniem prawa. W rozpoznawanej sprawie kwestię sporną stanowiło to, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo podatnika do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu kwot, które zostały przez podatnika udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę. Organy podatkowe obu instancji doszły bowiem do wniosku, że Spółka w rzeczywistości nie wykonała prac, które według twierdzeń podatnika zostały jej powierzone. Przechodząc do oceny poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze Sąd pragnie podkreślić, że nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Sąd pragnie również zwrócić uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Odniesiono się też do wskazanych w uzasadnieniu decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni z tego wynikających. Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 121 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe działały bowiem w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie, traktując równo interesy podatnika i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatnika. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Jako prawidłowe Sąd ocenia ustalenia organu podatkowego w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu, z pominięciem wydatków wykazanych w fakturach wystawionych przez Spółkę na rzecz A.C. wobec stwierdzenia, że usługi udokumentowane tymi fakturami nie zostały przez Spółkę wykonane. Jak wynika z dokonanych ustaleń, w fakturach, w których jako nabywca widnieje A.C., Spółka wykazała sprzedaż usług w zakresie drukowania analiz danych do inwentaryzacji, kopiowania baz danych, wykazania danych inwentaryzacyjnych, sporządzania statystyk do inwentaryzacji, danych na wykresach, archiwizacji danych i ich utylizacji. Jednocześnie organy za pomocą logicznej argumentacji wykazały nieprawdopodobieństwo wykonania zafakturowanych prac. Po pierwsze, jak trafnie zwrócił na to uwagę organ podatkowy, Spółka wykazała wyłącznie przychody z tytułu sprzedaży usług na rzecz podatnika. Jednocześnie po stronie kosztów uzyskania przychodu zaewidencjonowała kwoty, które miały zostać poniesione na zakup materiałów eksploatacyjnych w postaci papieru, tonerów, bębnów światłoczułych oraz drukarek HM 2200D od spółki "C". Nabycie tych materiałów miało służyć wykonaniu usług na rzecz skarżącego. Tymczasem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka nie była nigdy kontrahentem spółki "C" i podmiot ten nie wystawiał żadnych faktur na rzecz Spółki. Pracownikiem spółki "C" nie był także wskazany w fakturach sprzedaży M.S. Organ słusznie zwrócił również uwagę na to, że pomiędzy fakturami zakupu znajdującymi się w posiadaniu Spółki oraz przedstawionymi przez spółkę "C" istnieją różnice w podpisach, wzorach pieczęci, numerze rachunku bankowego oraz wyglądzie samych faktur. Należy przy tym zauważyć, że wspólnicy Spółki nie wykazali jednocześnie, aby do świadczenia zafakturowanych usług nabyli niezbędny do tego celu sprzęt komputerowy i materiały eksploatacyjne od podmiotów innych niż spółka "C" Jakkolwiek w toku kontroli przeprowadzonej w Spółce ustalono, że jej wspólnicy wnieśli do Spółki aportem 2 notebooki Toshiba, 2 monitory Sony, 2 drukarki HP 1200N, 2 stacje dokujące, 2 dyski twarde oraz kieszeń zewnętrzną Toshiba, to jednak w trakcie roku podatkowego nie dokonali oni zakupu jakichkolwiek materiałów eksploatacyjnych. Udokumentowane fakturami, w których jako wystawcę wskazano "C", zakupy tonera do drukarek HP 2200 oraz papieru i bębnów, w rzeczywistości nie miały bowiem miejsca. Jednocześnie z analizy materiału dowodowego nie wynika, aby Spółka dokonywała zakupu materiałów eksploatacyjnych w postaci tonerów, przeznaczonych do tych drukarek, które zostały do Spółki wniesione tytułem aportu. Skoro zatem Spółka nie nabywała żadnych towarów od "C", które mogły służyć do wykonania zleconych prac, a jednocześnie nie wykazała, aby nabywała materiały eksploatacyjne do posiadanego przez siebie sprzętu wniesionego aportem do Spółki, to logiczna jest konstatacja, że nie mogła ona wykonać tych prac, które według twierdzeń podatnika zostały jej zlecone. Spółka, właśnie z uwagi na braki odpowiednich materiałów, nie miała bowiem technicznych możliwości wykonywania usług w zakresie drukowania danych do inwentaryzacji, analiz i wykazów tych danych, statystyk do inwentaryzacji oraz danych na wykresach, zgodnie z umową zawartą z A.C. Należy jednocześnie podkreślić, że sam fakt posiadania sprzętu wniesionego aportem do Spółki, później sprzedanego lub poddanego utylizacji, nie jest równoznaczny z wykonaniem usługi na rzecz podatnika. Realizacja zlecenia wymagała bowiem dysponowania odpowiednimi materiałami eksploatacyjnymi, których jednak – jak to zostało dowiedzione przez organy podatkowe - Spółka nie nabywała. Powyższe wnioski organu podatkowego zdaniem Sądu stanowią więc kolejny argument przemawiający za twierdzeniem, że Spółka nie wykonała usług na rzecz A.C., a faktury mające potwierdzać ich wykonanie nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu wykonania tych czynności. Należy przy tym wskazać, że ustalenia organu w przedmiocie technicznych możliwości drukarek i funkcji, którymi dysponują drukarki oznaczonego rodzaju, nie stanowią wiedzy specjalistycznej wymagającej posiłkowania się przez organ dowodem z opinii biegłego. Do ustalenia takich danych wystarczające jest bowiem wykorzystanie informacji podawanych przez producenta sprzętu, co też zostało w sprawie uczynione. Tym samym organy podatkowe nie uchybiły treści art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Wątpliwość co do prawdziwości twierdzeń A.C. o poniesieniu wydatku w związku z rzekomym wykonaniem usług przez Spółkę jawi się także z uwagi na sposób uiszczenia należności przez podatnika tj. w formie gotówkowej. Logicznym wydaje się wniosek, że w transakcjach opiewających na znaczne kwoty, a za taką należało uznać zapłatę za usługi w kwocie przekraczającej w latach 2003-2004 sumę 1.300.000 zł, podmiot płacący stara się zagwarantować sobie możliwość wykazania w przyszłości, wobec ewentualnych roszczeń zleceniobiorcy, że cena została uiszczona. W interesie każdego zleceniodawcy jest zatem dokumentowanie wpłat celem ewentualnego dowiedzenia faktu zapłaty ceny. Z reguły może to następować poprzez gromadzenie dowodów odbioru gotówki przez zleceniobiorcę, czy też wyciągów z rachunku bankowego w przypadku regulowania płatności w drodze przelewu. Żadnego z takich dokumentów podatnik nie był w stanie przedłożyć. Jedynym dowodem wskazującym na przepływ środków pieniężnych pomiędzy podatnikiem a Spółką jest przelew dokonany na rzecz Spółki w dniu 4 maja 2004 r. na sumę 2.300 zł. Znamienne jest przy tym, że skarżący nie był w stanie przedstawić choćby dowodów świadczących o wypłacie środków pieniężnych z własnego rachunku bankowego. Skoro jak twierdzi płatność odbywała się w formie gotówkowej, to winno to znaleźć odzwierciedlenie w wyciągach z rachunku bankowego, wskazujących na wypłatę środków na poczet każdej kolejnej wypłaty świadczenia na rzecz usługobiorcy. Dla wnioskowania organów o niewykonaniu zafakturowanych prac nie bez znaczenia są również twierdzenia wspólników Spółki i wyjaśnienia A.C. Z informacji przekazywanych przez T.S. wynika, że materiały eksploatacyjne oraz sprzęt komputerowy dla Spółki była zakupywany przez A.C., a uiszczoną kwotę rozliczył ze Spółką za wykonane zlecenia. Twierdzeniom tym przeczą natomiast wyjaśnienia samego podatnika, który podał, że nie posiada wiedzy o tym jakim sprzętem dysponowała Spółka, a wszystkie materiały do wykonania usług były w gestii zleceniobiorcy. Zakupem, dostarczaniem i przechowywaniem zajmowała się Spółka, a on sam nie dostarczał żadnych materiałów do wykonania zafakturowanych czynności i nie wie w jakich ilościach były nabywane. Zdaniem Sądu prawidłowo organ podatkowy wywiódł również, że o niewykonaniu zafakturowanych usług świadczy brak jakichkolwiek materialnych dowodów wykonania tych usług, także w materiałach przekazanych spółce "B". Nie może także ujść uwadze, że umowa zawarta przez Skarżącego ze spółką "B" przewidywała możliwość podzlecenia wykonania usług, jednak wyłącznie za zgodą spółki "B", zaś taka zgoda nie została wyrażona. Należy przy tym zaznaczyć, że wbrew wywodom skargi argumentacja organu odwoławczego nie odnosi się do fizycznej niemożności wykonania przez Spółkę zafakturowanych prac z uwagi na ramy czasowe czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy. Chociaż i ta okoliczność, w ocenie Sądu, przemawia za niewykonaniem zafakturowanych przez Spółkę usług. Odnosząc się do postawionych przez skarżących zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego zaznaczenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej). Chodzi więc o takie działania, które są konieczne, istotne dla wyjaśnienia sprawy. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. Należy przy tym zauważyć, że w postępowaniu podatkowym, w zakresie gromadzenia materiału dowodowego obowiązuje zasada współdziałania. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie strona (podatnik), pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Ważna w tym przypadku jest inicjatywa strony zmierzająca do aktywnego dostarczania materiału dowodowego. Jeżeli więc podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02, M. Pod. 2004, nr 4, s. 5). Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika (wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00, niepubl.). Podatnik nie może biernie oczekiwać na gromadzenie materiału dowodowego wyłącznie przez organy podatkowe kiedy w jego ocenie istnieją dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, na których skarżący wskazuje w treści skargi. Istotną kwestią wymagającą podkreślenia jest to, że w powyższym zakresie skarżący nie składał w toku postępowania podatkowego żadnych wniosków dowodowych. Ograniczył się w tej mierze jedynie do zaznaczenia w protokole kontroli, że organ podatkowy winien podjąć próbę weryfikacji wyjaśnień T.S. poprzez ustalenie roli P.J. Zarzut naruszenia przepisów postępowania jest przy tym o tyle niezasadny, że nazwisko P.J. nie widniało na żadnym z dokumentów mających potwierdzać nabycie sprzętu komputerowego. Nie istniała więc możliwość zidentyfikowania tej osoby w sposób pozwalający na jej wezwanie celem przesłuchania w charakterze świadka. Danych takich, oczywiście poza podaniem imienia i nazwiskiem, nie określił także sam podatnik. Sąd, jako nietrafny, ocenił również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Powoływany przepis wymaga, by uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. W świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, zasadnie więc zakwestionowano prawo podatnika do zaliczenia w ciężar kosztów kwot, które miały być wydatkowane na zakup usług od Spółki. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia prowadzą bowiem do wniosku, że Spółka nie była faktycznym wykonawcą prac polegających na drukowaniu analiz danych do inwentaryzacji, kopiowaniu baz danych, sporządzaniu statystyk do inwentaryzacji, danych na wykresach, archiwizacji danych i ich utylizacji. Należy przy tym zauważyć, że argumentacja organów podatkowych przedstawiona w zaskarżonej decyzji, wbrew twierdzeniom skarżącego nie zawiera wewnętrznych sprzeczności. Organy podatkowe kwestionując poniesienie wydatku za wykonanie usług przez Spółkę, nie negowały samego faktu wykonania prac na rzecz spółki "B". Prace te zostały wykonane, co zresztą znajdowało potwierdzenie w dokumentacji przedłożonej przez ten podmiot, jednakże ich wykonawcą był podatnik, a nie Spółka. Zatem trafnie organy podatkowe obu instancji uznały, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu tych wydatków, które miały być udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę. Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z regulacją zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., musi być wydatkiem rzeczywiście poniesionym, jego poniesienie musi mieć związek z prowadzoną przez danego podatnika działalnością gospodarczą, celem poniesienia wydatku jest osiągnięcie przychodów, poniesienie wydatku musi być należycie udokumentowane. Niespełnienie któregokolwiek z powyższych warunków pozbawia podatnika możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe w sposób bezsporny wykazało, że usługi na rzecz spółki "B" nie zostały wykonane przez Spółkę, z którą skarżący zawarł umowę. Świadczy o tym zdaniem Sądu logiczna analiza poszczególnych dowodów. Nie bez znaczenia jest również fakt, że brak jest dowodów potwierdzających przepływ środków pieniężnych pomiędzy podatnikiem a Spółką. Nie można bowiem zapominać o tym, że uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu wymaga jego należytego udokumentowania. Sytuacja ta oznacza, że należy wykazać nie tylko fakt poniesienia wydatku, ale również poniesienia go w określonej wysokości. Chodzi przy tym o udowodnienie, że określone sumy zostały realnie wydatkowane. Samo twierdzenie o poniesieniu wydatku uznać należy za niewystarczające, jeśli nie stoją za tym twierdzeniem dowody potwierdzające przepływ środków pieniężnych. Należy bowiem zwrócić uwagę na to, że ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma ściśle rachunkowy charakter. Uzyskany przez podatnika przychód, mający określony finansowy wymiar podlega pomniejszeniu o koszty jakie podatnik poniósł, aby ten przychód uzyskać. Do ustalenia dochodu konieczna jest więc znajomość rzeczywiście uzyskanych przychodów i znajomość realnie, faktycznie poniesionych wydatków. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że samo twierdzenie podatnika o poniesieniu wydatku, nie mogło stanowić o uznaniu, iż w rzeczywistości wydatek ten został przez niego poniesiony. Nie dowodzi to bowiem tego, że masa majątkowa podatnika uległa realnemu uszczupleniu o kwotę stanowiącą równowartość ceny wynikającej z faktur wystawionych przez Spółkę a zatem, że wydatek ten stanowił rzeczywisty koszt podatnika. W tym miejscu wskazać także należy, że organy podatkowe słusznie przyjęły, iż w rozpoznawanej sprawie nie zostało przez podatnika wykazane, aby wydatek poniesiony na zakup części samochodowych i opłat parkingowych pozostawał w związku z uzyskanym przez niego przychodem. Należy zauważyć, że przy kwalifikowaniu określonego wydatku czy nakładu do kategorii kosztów uzyskania przychodu zasadnicze znaczenie ma jego związek z rzeczywiście uzyskiwanym lub możliwym do uzyskania przychodem. O możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu nie decyduje sam fakt jego poniesienia, lecz istnienie jego związku z osiąganym lub spodziewanym przychodem. Jakkolwiek podatnik ma prawo do decydowania, które wydatki lub nakłady stanowią koszt uzyskania przychodu, to jednak może to czynić jedynie w granicach zakreślonych treścią dyspozycji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przy ich zaliczaniu do kategorii kosztów musi mieć bowiem na względzie przeznaczenie danego wydatku, jako służącego uzyskaniu przychodu z prowadzonej działalności; nie może przy tym czynić tego dowolnie, w sposób nieograniczony. Jeżeli podatnik twierdzi, że określony wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, to ma obowiązek wykazania, iż wydatek ten miał lub mógł mieć wpływ na jego uzyskanie. Chodzi przy tym o to, aby wydatkowanie określonych sum, które stanowić mają kategorię kosztów, z logicznego i racjonalnego punktu widzenia uzasadniało możliwość uzyskania przychodu. Tym samym, nie każdy ponoszony przez podatnika wydatek, w sposób automatyczny stanowić będzie koszt uzyskania przychodu. Należy przy tym podkreślić, że to rzeczą podatnika jest wykazanie istnienia związku pomiędzy poniesieniem danego wydatku, a uzyskaniem przychodu. Trzeba mieć bowiem na względzie, że w przypadku zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku, jako niebędącego kosztem uzyskania przychodu, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiąganym lub zamierzonym przychodem. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wykaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu ocenę, iż zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 9 maja 2006 r., II FSK 742/2005). W rozpoznawanej sprawie skarżący nie wykazał jednak, aby zakwestionowany wydatek w kwocie [...] zł rzeczywiście służył osiągnięciu przychodu z prowadzonej działalności. Poza przedłożeniem faktur VAT nie przedstawił bowiem żadnego dowodu mogącego w sposób logiczny i racjonalny uzasadnić celowość jego ponoszenia. Mając powyższe na uwadze Sąd pragnie zaznaczyć, że w świetle poczynionych ustaleń, Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zakwestionował przedmiotowy wydatek przyjmując, że nie może on zostać uznany za koszty uzyskania przychodu. Sąd akceptuje również prawidłowość stanowiska organu w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu wydatków poniesionych w związku z wykonaniem prac na rzecz spółki "B". Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Kiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona nierzetelna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy, znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Sprowadza się ona do tego, że organ podatkowy może ustalić tę podstawę posługując metodami określonymi w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Wybór konkretnej metody oszacowania jest uprawnieniem organu podatkowego. Organ podatkowy przyjmując za podstawę dokonanych wyliczeń jedną z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej winien brać pod rozwagę ustalony stan faktyczny, jakim dysponuje ten organ, jak również charakter działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę. Jednocześnie przyjęcie którejkolwiek metody wymienionej w treści przywoływanej normy nie musi odbywać się drogą eliminacji metod wymienionych wcześniej. Istotne jest bowiem to, aby była to metoda najodpowiedniejsza dla ustalenia podstawy opodatkowania w danych okolicznościach sprawy. Jednocześnie podkreślenia wymaga to, że w świetle przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu. W kontekście powyższych uwag Sąd stwierdza, że ustalenie wysokości kosztów na podstawie przyjętej przez organ metody jest prawidłowe, a wnioski wyciągnięte z dokonanej analizy są logiczne i nie budzą zastrzeżeń. Zastosowana przez organy podatkowe metoda szacowania jest z założenia racjonalna, realna i uwzględnia indywidualne warunki prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a zatem odwołuje się do rzeczywistości. Zdaniem Sądu organy podatkowe zrealizowały elementarną zasadę szacowania podstawy opodatkowania, czyli dążenie, by przyjęta metoda pozwoliła ustalić podstawę opodatkowania maksymalnie zbliżoną do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby dane wynikające z ksiąg (ewidencji sprzedaży) pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Zaznaczenia wymaga także, że określając koszty w drodze oszacowania, zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy wyczerpująco uzasadniły wybór zastosowanej metody. Wskazano w tym zakresie zarówno na przesłanki, które zadecydowały o nieuwzględnieniu którejkolwiek z metod enumeratywnie wymienionych w treści art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, jak również określono szczegółowo dane, które uwzględnione zostały przy obliczeniu wysokości kosztów, z podaniem źródła w oparciu o które zostały one ustalone. Ustalenia w tym zakresie Sąd uznaje za przekonujące, logiczne i co istotne znajdujące potwierdzenie w rzeczywistości, albowiem oparte zostały na danych podmiotów gospodarczych prowadzących podobną do podatnika działalność handlową. Dodać przy tym należy, że każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ustalenie kosztów w drodze oszacowania zawiera w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale. Nie sposób także zgodzić się z zarzutem strony o naruszeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej zasady dwuinstancyjności postępowania. Należy zauważyć, że w przypadku powzięcia przez organ odwoławczy przekonania o niedostatecznym wyjaśnieniu stanu faktycznego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym organ odwoławczy nie musi wydawać decyzji kasacyjnej, połączonej ze zwrotem sprawy do organu I instancji. Skoro ustawodawca w art. 229 Ordynacji podatkowej dał organowi odwoławczemu możliwość przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów albo zlecenia przeprowadzenia postępowania organowi, który wydał decyzję, to założył tym samym, że braki w zakresie postępowania dowodowego stanowiące w istocie niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego przez organ I instancji mogą być uzupełnione przez organ odwoławczy bez potrzeby uchylania decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Istnienie przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej świadczy o tym, że organ odwoławczy po skorzystaniu z możliwości jakie on stwarza, może dysponować szerszym materiałem dowodowym, w tym - co oczywiste - takim również, który nie był znany organowi pierwszej instancji. To z kolei rzutować musi na ustalenia jakich dokonuje organ odwoławczy. Z faktu więc, że organ drugiej instancji przeprowadza uzupełniające postępowanie dowodowe w żadnym razie nie można wywodzić, że narusza tym samym zasadę dwuinstancyjności. Wyrażona w treści art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności oznacza, że każda sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu I instancji podlega, w razie wniesienia odwołania, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Istotą zasady dwuinstancyjności jest zatem takie ukształtowanie toku instancji, które właściwość do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji przyznaje organowi wyższego stopnia (organowi drugiej instancji) a jednocześnie zagwarantowanie stronie prawa do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, a następnie - w wyniku wniesienia odwołania - przez organ drugiej instancji (por. Ordynacja podatkowa Komentarz 2006 B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki Wyd. UNIMEX str.509). Sprawa powinna być zatem dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta: najpierw przez organ pierwszej, a następnie przez organ drugiej instancji. Konsekwencją powyższej zasady jest ukształtowanie postępowania odwoławczego w ten sposób, że organ odwoławczy w myśl art. 233 Ordynacji podatkowej nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Dwuinstancyjność postępowania oznacza więc, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyroki NSA z dnia 25 września 2001 r. III SA 913/00 oraz z 19 marca 2002 r. III SA 1861/00 niepubl.). Z samego faktu istnienia możliwości przeprowadzania przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego wynika, że dokonane przez ten organ własne ustalenia, odmienne od tych, jakie poczynił organ pierwszej instancji i będące podstawą odmiennego co do istoty rozstrzygnięcia organu odwoławczego nie mogą być podstawą do postawienia zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności. W przeciwnym razie przepis art. 229 Ordynacji podatkowej w wielu przypadkach nie mógłby być stosowany, gdyż zazwyczaj uzupełnienie postępowania dowodowego prowadzi do dokonania ustaleń odmiennych od tych, jakie dokonane zostały bez uwzględnienia okoliczności stwierdzonych na podstawie owych dodatkowych dowodów. Należy jednocześnie podkreślić, że uprawnienie organu odwoławczego do wydania decyzji określonej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest ograniczone przesłankami w nim wskazanymi. Inne wady postępowania ani wady decyzji organu pierwszej instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w tym przepisie. Uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 ord. pod. (zob. B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski. R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, s. 744). I właśnie ten aspekt należy mieć na uwadze oceniając tryb procesowania przyjęty w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy. W orzecznictwie wskazuje się, że zwrot "w znacznej części", użyty w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1410/01, niepublik.). W ocenie Sądu, wbrew stanowisku skarżącego, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza przepisów prawa w omawianym zakresie. Ponieważ organ odwoławczy uznał, że nie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, zatem nie musiał uchylić decyzji organu pierwszej instancji i przekazać sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela bowiem w pełni pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2005 r. (sygn. akt FSK1642/2004 opubl. w systemie informacji prawnej LEX nr 181004), że przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ drugiej instancji jest możliwe gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki (jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części). Jednakże wystąpienie tych przesłanek nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia o kasacyjnym charakterze, gdyż ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu pierwszej instancji, stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej. NSA podkreślił, że decyzja organu wydawana na podstawie art. 233 § 2 ma zawsze charakter fakultatywny, co oznacza swobodę przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w skorzystaniu z postanowień art. 233 Ordynacji podatkowej (z zastrzeżeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. b, który nie miał zastosowania w rozpatrywanej sprawie). Mając powyższe na względzie nie sposób zgodzić się z twierdzeniem jakoby czynności podejmowane przez organ odwoławczy obligowały go do wydania decyzji kasacyjnej. Postępowanie dowodowe na etapie odwoławczym prowadziło w istocie jedynie do uzupełnienia już istniejącego materiału dowodowego. Podejmowane czynności zmierzały do poszerzenia tego materiału o nowe dowody świadczące o faktach, które były przedmiotem ustaleń poczynionych przez organ I instancji. Okoliczność, że dowody te dotyczyły zasadniczego wątku postępowania tj. kwestii wykonania usług przez Spółkę, nie stanowią jeszcze o tym, że Dyrektor Izby Skarbowej przekroczył granice przeprowadzenia postępowania "w znacznej części". Możliwości przeprowadzenia dowodów uzupełniających nie można bowiem utożsamiać z dowodami na okoliczności, które w sprawie dotyczą kwestii marginalnych, mało istotnych dla rozstrzygnięcia. W tej sytuacji trudno uznać, że postępowanie dowodowe konieczne do przeprowadzenia przekroczyło znaczny zakres. Zauważyć należy, że unormowanie zawarte w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje na fakultatywny charakter działania organu w sytuacji, gdy dostrzega on potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w części. Treść tego przepisu ma przecież brzmienie: "organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy". Przepis ten stanowi zatem o uprawnieniu organu odwoławczego, które jest limitowane przesłankami w nim wymienionymi. Innymi słowy, w przypadku gdy organ odwoławczy wydał decyzję z powołaniem się na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej (jak to miało miejsce w niniejszej sprawie), to nie mógł naruszyć art. 233 § 2 tej ustawy przez jego niezastosowanie. Sąd nie dostrzega również uchybienia w sformułowaniu sentencji zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość wydania decyzji o charakterze merytoryczno reformacyjnym. Daje on organowi podatkowemu uprawnienie do uchylenia zaskarżonej decyzji i wydania w sprawie rozstrzygnięcia merytorycznego, oczywiście w granicach istoty sprawy, która była przedmiotem rozpoznania przez organ I instancji. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja mieści się w granicach przywołanego przepisu, a merytoryczno reformatoryjny charakter rozstrzygnięcia nie budzi wątpliwości. Zawarte w decyzji sformułowanie, odwołujące się do "obniżenia zobowiązania podatkowego" jest w istocie określeniem wysokości tego zobowiązania w kwocie odmiennej od tej, jaka została określona w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Uchylając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy orzekł o wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2003, a zatem zakresem swego rozstrzygnięcia nie wykroczył poza granice sprawy będącej przedmiotem rozpoznania. Reasumując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jak i prawidłową jego ocenę. Organy podatkowe zasadnie zakwestionowały rzetelność ksiąg podatkowych podatnika, a w konsekwencji, stosując metodę oszacowania o jakiej mowa w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej prawidłowo określiły wysokość kosztów uzyskania przychodu poniesionych w 2003 roku. Na aprobatę Sądu, bez konieczności szerszego uzasadnienia zasługuje także stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji, w części nie kwestionowanej w skardze. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.