I SA/Gd 725/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi H. i J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 października 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1.uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 lipca 2004 r. Nr [...] 2.określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasadza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [..] zł ( [...] ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 725/04 U z a s a d n i e n i e W dniu 07.04.2004 r. państwo H. i J. S. złożyli w Urzędzie Skarbowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym w kwocie 4.283,20 zł., gdyż w pierwotnie złożonym zeznaniu przysługującą im ulgę mieszkaniową błędnie dwukrotnie pomniejszyli o kwotę wykorzystanych odliczeń w związku z oszczędzaniem w kasie mieszkaniowej. W wyniku przeprowadzonego przez Urząd Skarbowy postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego za 2000 r. małżonków H. i J.S. ustalono, że wycofane środki z kasy mieszkaniowej wraz z innymi zgromadzonymi zasobami - łącznie 106.203,12 zł. wydatkowali w 2000 r. na budowę budynku mieszkalnego. W załączniku PIT-D do zeznania podatkowego PIT-37 za 2000 r. podatnicy dokonali pomniejszenia przysługującego im limitu odliczenia od podatku o kwotę 4.283,20 zł., a także pomniejszyli łączną kwotę odliczenia od podatku w związku z wydatkowaniem oszczędności gromadzonych w kasie mieszkaniowej na własne cele mieszkaniowe. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił również, że podatnicy w zeznaniu podatkowym za 2000 r. dokonali odliczenia od dochodu z tytułu darowizny (1.000,- zł i 3.000,- zł.) na rzecz Urzędu Gminy w K. z przeznaczeniem na rozbudowę wodociągu przy ul. [...] i [...]- przy której kontynuowali budowę własnego budynku mieszkalnego. Na podstawie zebranych w sprawie dowodów organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że podatnicy prawidłowo dokonali pomniejszenia kwoty odliczeń z tytułu "dużej ulgi budowlanej" o kwotę odliczeń w związku z wydatkowaniem oszczędności gromadzonych w kasie mieszkaniowej na własne potrzeby mieszkaniowe, a złożone przez podatników żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym jest bezzasadne. Ponadto stwierdzono, że dokonana przez podatników wpłata na rzecz Urzędu Gminy nie była darowizną, ponieważ była świadczeniem ekwiwalentnym, jej uiszczenie pozwoliło na rozbudowę wodociągu przy ul. [...], przy której podatnicy prowadzili budowę własnego budynku mieszkalnego, dlatego też stronie nie przysługują dokonane w zeznaniu odliczenia darowizn. Decyzją z dnia [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego określił małżonkom H. i J. S. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 20.468,10 zł. Nie zgadzając się z wyżej wymienioną decyzją w dniu 23.07.2004 r. państwo S. złożyli odwołanie wnosząc o ponowne rozpatrzenie sprawy - zgodnie ze złożonym wnioskiem strony z dnia 6.04.2004 r. W uzasadnieniu odwołania podatnicy podnieśli, że kwestionowanie wydatku z tytułu darowizny na rzecz Urzędu Gminy w K. nie znajduje uzasadnienia w świetle art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym oraz art. 888 kodeksu cywilnego. Do odwołania strona dołączyła oświadczenie Urzędu Gminy w K. dotyczące wykorzystania darowizny. W ocenie podatników organ podatkowy nieprawidłowo przyjął, iż dwukrotnie te same wydatkowane kwoty objęte zostały ulgami. Z uwagi na wcześniej dokonane odliczenia z tytułu budowy i oszczędzania w kasie mieszkaniowej do wykorzystania w roku 2000 pozostał limit dużej ulgi budowlanej w kwocie 10.831,83 zł., który pozwalał odliczyć wydatki w kwocie 57.009,63 zł. (19% x 57.009,63 = 10.831,83 zł.). Zatem z wydatkowanych w 2000 r. środków na budowę domu, wydatki w wysokości 49.193,49 złotych nie były objęte ulgą w podatku. W tej sumie zawierały się także oszczędności wycofane z kasy mieszkaniowej w kwocie 21.317,30 zł. W takim stanie faktycznym podatnicy uważają, że pomniejszenie odliczenia ulgi wynikające z przepisów art. 27a ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ich nie obowiązuje. Państwo S. powołali się na interpretację Ministra Finansów z dnia 9.11.2001 r. Nr PB5/MC-033-164/01/2150 wydaną w tym zakresie oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego jakie zapadły w podobnych sprawach. Decyzją z dnia [...]Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i orzekając co do istoty sprawy orzekł wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 16.184.90 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy II instancji wyjaśnił, iż przepisy art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) stanowią, iż podstawę obliczenia podatku stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 oraz ust. 4 - 7 lub art. 25, po odliczeniu kwot darowizn na cele m. in. wspierania inicjatyw społecznych w zakresie budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę - łącznie do wysokości nie przekraczającej 15 % dochodu. Wymaganym treścią przytoczonego przepisu tytułem prawnym uprawniającym do ustanowienia darowizny jest umowa darowizny, której wymogi określają przepisy art. 888 - 902 kodeksu cywilnego. Darowizna ma charakter świadczenia nieodpłatnego i nieekwiwalentnego, które dochodzi do skutku w drodze umowy jednostronnej zobowiązującej. Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa NSA darowizną nie jest przekazanie środków pieniężnych na realizację dróg dojazdowych, sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, energetycznej i gazowej będącej wprawdzie własnością gminy, lecz której to infrastruktury podatnik będzie użytkownikiem w potocznym rozumieniu tego słowa - taki pogląd zawarto w wyrokach NSA: z dnia 29.08.1997 r. sygn. akt III SA 67/96, z dnia 28.10.1998 r. sygn. akt I SA/Po 483/98. Nieodpłatność oznacza, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili darowizny, ani też w przyszłości. Takie stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 27.08.1997 r. sygn. akt II SA 34/96. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje akcentowany przez odwołujących się fakt, że wpłaty dokonano na rzecz Urzędu Gminy w K., a nie stowarzyszenia, czy społecznego komitetu. Wpłacone przez stronę do Urzędu Gminy kwoty 1.000,- i 3.000.- zł. na rozbudowę wodociągu nie były darowizną w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego i nie podlegają odliczeniu od podstawy obliczenia podatku na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem przepisu art. 27a ust. 12 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest eliminowanie możliwości dwukrotnego korzystania z ulgi podatkowej z tytułu wydatkowania tych samych środków - najpierw wniesionych do kasy mieszkaniowej, a następnie wycofanych i wydatkowanych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy. Brzmienie powołanego przepisu odzwierciedla konstrukcja załącznika PIT-D do zeznań podatkowych za rok 2000. W konsekwencji przed wypełnieniem załącznika PIT-D w części D.7 pozycji zatytułowanej "Kwota pomniejszenia" należy ustalić, czy oszczędności z kasy mieszkaniowej zostały dwukrotnie odliczone, tj. raz w fazie gromadzenia oszczędności w kasie mieszkaniowej i drugi raz jako wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe wymienione w art. 27a ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stan faktyczny niniejszej sprawy wskazuje, iż istotnie uregulowania zawarte w przepisach art. 27a ust. 12 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają zastosowania w rozstrzyganej sprawie, bowiem w kwocie przysługującego podatnikom odliczenia 10.831,83 zł nie zawierają się wydatki sfinansowane wycofanymi oszczędnościami. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący państwo H. i J.S. podnieśli, iż kwestionowanie przez organy podatkowe odliczonej darowizny w wysokości 4000 zł na rzecz Urzędu Gminy w K. nie znajduje uzasadnienia w świetle przepisów art. 26 ust. l pkt 9 lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jak również w przepisach art. 888 - 902 kodeksu cywilnego. Dokonana darowizna wspierała przygotowaną przez Urząd Gminy rozbudowę sieci wodociągowej. Z wybudowanego wodociągu korzystają mieszkańcy wsi K., oraz uczestnicy imprez organizowanych na miejscowym stadionie. Przyłącze wody do własnego budynku skarżący wykonali na własny koszt łącznie z opłatami związanymi z dostarczaniem wody i eksploatacją wybudowanego wodociągu. Przyjmując rozszerzającą interpretację w każdej darowiźnie można dopatrzyć się ekwiwalentności, jeśli darczyńca przekaże środki finansowe na rzecz jakiejkolwiek instytucji w miejscowości, w której mieszka. Dla poparcia swojego stanowiska skarżący powołali wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt SA/Kr 737/94. Strona podniosła również, że przepisy art. 893 kodeksu cywilnego dopuszczają możliwość dokonania darowizny z tzw. poleceniem, ponadto powołują się na wydaną w tym zakresie interpretację Ministerstwa Finansów z dnia 11 marca 1997 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. Organ odwoławczy prawidłowo uwzględnił zarzut odwołania w zakresie poniesionych przez skarżących nakładów na budowę budynku mieszkalnego w K. Na etapie skargi sporną kwestią jest ocena w świetle art. 26 ust. l pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatku na rzecz Urzędu Gminy w K. Organy podatkowe nie kwestionują, iż w dniu 6 kwietnia 2000 r. pani H.S. oraz pan J.S. zawarli z Gminą K. dwie odrębne umowy darowizny i kwoty 1.000 zł oraz 3.000 zł przeznaczone na rozbudowę wodociągu przy ul. [...],[...]w K. przekazali obdarowanej. Nie jest podważane oświadczenie Wójta Gminy K. z dnia 21 lipca 2004 r. o wykorzystaniu darowizny pieniężnej na rozbudowę sieci wodociągowej z zaznaczeniem, że inwestycja nie obejmowała przyłączy do budynków. Przyłączenie do sieci wodociągowej nie jest ekwiwalentem za wpłatę na rzecz społecznego komitetu budowy wodociągu wiejskiego. Nie ma więc powodu, by nie uznać jej za darowiznę objętą ulgą podatkową. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2001 r. (sygn. I SA/Gd 2821/98). Przepisy podatkowe premiowały darowizny na wspieranie inicjatyw społecznych w zakresie budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz na zaopatrzenie wsi w wodę, a także na ochronę środowiska. Do końca 2001 r. dowodem będącym podstawą odliczenia były wszelkie dokumenty stwierdzające poniesienie wydatku. Ekwiwalent to rzecz równa innej wartości, dlatego umożliwienie korzystania z urządzeń wodociągu – za opłatą – nie jest równoważnikiem wpłaconych kwot. Z unormowania art. 888 kodeksu cywilnego nie można wyprowadzić wniosku, że chodzi o całkowitą nieodpłatność. Decydujące znaczenie ma zamiar darczyńcy. Celu darowizny można dopatrzyć się z reguły w każdej umowie, w której darczyńca zmierza do wzbogacenia obdarowanego kosztem swego majątku, w konsekwencji przyjmuje się, że jedynie pełna odpłatność wyłącza darowiznę. Przewidziana w art. 26 pkt. 1 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwość odliczenia od dochodu darowizny na cele wspierania inicjatyw społecznych w zakresie budowy sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę jest wyłączona przez możliwość odpłatnego korzystania z tych urządzeń przez podatnika. W stanie faktycznym niniejszej sprawy wpłata nie warunkowała prawa do podłączenia do wodociągu. Z tej przyczyny nie ma w niniejszej sprawie zastosowania pogląd wywodzony z innego stanu faktycznego w którym wpłata ma charakter opłaty partycypacyjnej (por. wyrok WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 1445/03 z dnia 10 lutego 2006 r.). Wówczas bowiem nie jest to darowizna, lecz zapłata za pewną usługę. Z tych względów uznając skargę za zasadną Sąd na mocy art. 145 § l pkt l lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w punkcie I wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 powołanej ustawy. Zgodnie z art. 152 ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. DSz