I SA/Gd 726/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2011 r. sprawy ze skargi K. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu objęcia w 2008 r. udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec K. A. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych od kapitałów pieniężnych określonych w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2008. Po zakończeniu prowadzonego postępowania kontrolnego, decyzją z dnia 30 września 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił K. A. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych za rok 2008 r. w wysokości 15.172,00 zł. Decyzją z dnia 30 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w dniu 21 maja 2008 r. została zawarta umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w S. (dalej w skrócie zwana Spółką). Kapitał zakładowy zawiązanej spółki wynosił 500.000 zł, a wspólnicy objęli udziały w równych częściach. K. A. objęła udziały o łącznej wartości 250.000 zł, pokrywając je wkładem niepieniężnym. Objęte udziały zostały pokryte w całości wkładem niepieniężnym poprzez wniesienie do spółki nieruchomości zabudowanej oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr [...], położonej w S., przy ul. [...] oraz nieruchomości niezabudowanej oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr [...] położonej w obrębie ewidencyjnym R., gmina U. Wniesioną aportem nieruchomość podatniczka nabyła do majątku osobistego w dniu 15 maja 2008 r., nieodpłatnie, na podstawie umowy o podział majątku wspólnego. Organ odwoławczy wskazał również, że do dnia sporządzenia umowy o podziału majątku wspólnego nieruchomości położone w S. i w R. wchodziły w skład majątku wspólnego małżonków A., a każdemu z małżonków przysługiwał udział wynoszący ½. Jak zostało również ustalone, koszty związane z nabyciem i rozbudową działki położonej w R. w wysokości 335.379,17 zł zostały poniesione w okresie obowiązywania współwłasności łącznej. Mając zatem na uwadze to, że małżonkowie dysponują równymi udziałami w majątku wspólnym, organ wyliczył koszty przypadające na każdego z małżonków, a poniesione na przedmiotową nieruchomość w wysokości 167.689,77 zł. W związku z takimi ustaleniami organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176) – dalej w skrócie zwana u.p.d.o.f., za przychód z kapitałów pieniężnych osiągnięty przez K. A. należy przyjąć kwotę stanowiącą nominalną wartość udziałów w spółce objętych za wkład niepieniężny, tj. sumę w wysokości 250.000 zł. Natomiast za koszt uzyskania przychodu należało przyjąć kwotę 170.149,17, na którą składała się suma w wysokości 167.689 zł poniesiona przez podatniczkę na nieruchomości położone w S. i w R. oraz kwota 2.459,40 zł stanowiąca opłaty notarialne od umowy o podziale majątku wspólnego. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił jednocześnie uwagę na to, że do kosztów uzyskania przychodu nie można było zaliczyć całej kwoty poniesionej przez oboje małżonków na nieruchomość wniesioną aportem do spółki. Skoro bowiem K. A. nabyła udział w nieruchomości nieodpłatnie, to brak było podstaw do przyjęcia, że w tej części poniosła jakiekolwiek koszty związane z uzyskaniem przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce. Od powyższej decyzji K. A. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się jej zmiany bądź uchylenia. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 9 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 9, ust. 1a pkt 1, art. 22 ust. 1e pkt 3, art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 5, art. 45 ust. 1a pkt 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca wskazała, że w zaskarżonej decyzji w sposób nieprawidłowy została określona wysokość kosztów uzyskania przychodu poniesionych w związku z objęciem udziałów w Spółce. Zdaniem strony organ błędnie uznał, że udziały małżonków w ustawowej wspólności majątkowej są równymi, rozdzielnymi udziałami podczas, gdy w takiej sytuacji mamy do czynienia ze wspólnością bezudziałową. Wskazano także, że skoro małżonkowie nie mają obowiązku zwrotu nakładów poniesionych z majątku wspólnego na majątek wspólny, to w przypadku podziału majątku polegającego na przeniesieniu własności nieruchomości na jednego z małżonków, nie mogą być dzielone nakłady czynione na tę nieruchomość w trakcie trwania wspólności. W związku tym strona doszła do wniosku, że w kosztach uzyskania przychodu powinna zostać uwzględniona cała kwota poniesiona na nieruchomość przez oboje małżonków, a nie tylko połowa tej sumy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. W wyniku takiej kontroli akt może zostać uchylony w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga podatniczki nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W rozpoznawanej sprawie ustalenia faktyczne nie były kwestionowane przez stronę skarżącą. Sporne było natomiast to, czy Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie ograniczył wysokość kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce jedynie do kwoty stanowiącej połowę wartości kosztów poniesionych na nieruchomość przez obojga małżonków. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki (art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.). Zgodnie z przytoczonymi przepisami, w przypadku objęcia przez podatnika udziałów w spółce, w zamian za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodu jest wysokość faktycznie poniesionych wydatków na nabycie tych składników majątkowych, które zostały wniesione do spółki tytułem aportu. W rozpoznawanej sprawie ustalenie prawidłowej wysokości poniesionego przez skarżącą kosztu uzyskania przychodu nie może obyć się bez sięgnięcia do reguł określających majątkowe stosunki małżeńskie. Wniesiona aportem nieruchomość została bowiem nabyta do majątku wspólnego skarżącej i jej małżonka, a następnie, w wyniku ustanowienia rozdzielności majątkowej, weszła do majątku podatniczki. Jak stanowi art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (dalej w skrócie zwana k.r.o.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Z kolei w przepisie art. 43 § 1 k.r.o. wyrażono zasadę równych udziałów małżonków w majątku wspólnym. Zasada ta, w trakcie trwania wspólności majątkowej oznacza, że małżonkowie tworzą majątek wspólny, do którego mają równe uprawnienia, mające w czasie trwania wspólności nierozdzielny (niesamodzielny) charakter. Wtedy udział każdego z małżonków w majątku wspólnym jest bezułamkowy (nie ma zatem udziałów ułamkowych i w tym znaczeniu jest to wspólność bezudziałowa). Po ustaniu wspólności, kiedy nie ma już majątku wspólnego, zasada ta oznacza, że każdy z małżonków dysponuje równym udziałem wynoszącym ½, we wszystkich przedmiotach, które w czasie wspólności tworzyły majątek wspólny. Nie może budzić wątpliwości, że powstanie majątku wspólnego, jest z reguły skutkiem aktywności obojga małżonków, którzy przez swoją pracę osobistą, otrzymywane zarobki, czy dochody uzyskiwane np. z prowadzonej działalności gospodarczej, przyczyniają się do jego wytworzenia. Co do zasady, udział każdego z małżonków w powstaniu majątku wspólnego jest równy, a zatem każdy z małżonków w takim samym stopniu ponosi koszty związane z jego powstaniem. Regułę tę można wywieść z przywoływanego art. 43 k.r.o., w szczególności z § 2 tego przepisu, który wskazuje na możliwość ustalenia stopnia przyczynienia się do powstania majątku wspólnego, w celu określenia innej (niż równa) wysokości udziałów w majątku wspólnym. W świetle powyższych uwag nie można zatem zaakceptować poglądu strony skarżącej, że wysokość kosztów uzyskania przychodu powinna odpowiadać wartości pełnej kwoty wydatków poczynionych na przedmiotową nieruchomość. Takie zapatrywanie nie jest zgodne z zasadą równego udziału małżonków w powstaniu majątku wspólnego i stanowi w istocie stwierdzenie, że podatniczka w większej części partycypowała w kosztach nabycia nieruchomości i w nakładach czynionych na nieruchomość. Tymczasem z dokonanych ustaleń nie wynika, aby został ustalony inny, tzn. nierówny stopień przyczynienia się skarżącej do wytworzenia majątku wspólnego. Co więcej, treść aktu notarialnego wskazuje, że podział majątku wspólnego został dokonany bez wzajemnych spłat i dopłat. Prowadzi to zatem do wniosku, że podatniczka w związku z nabyciem udziału w nieruchomości nie poniosła żadnych dodatkowych kosztów (oprócz zaliczonych przez organ kosztów opłaty notarialnej). W tych okolicznościach za koszt uzyskania przychodu, w związku z objęciem przez podatniczkę udziałów w Spółce w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego można było uznać jedynie kwotę odpowiadającą połowie kosztów poniesionych na nieruchomość przez oboje małżonków A., w czasie trwania wspólności ustawowej. Ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodu nie można bowiem zapominać, że kosztem, o który pomniejsza się przychód podlegający opodatkowaniu może być tylko wydatek, który został faktycznie poniesiony przez podatnika. Kosztu tego nie mogą zatem stanowić wydatki na nieruchomość w części odpowiadającej wysokości kosztów ponoszonych przez małżonka podatniczki, będących jego udziałem w tworzeniu majątku wspólnego. Fakt, że wydatki na nieruchomość czynione były z majątku wspólnego, w trakcie trwania wspólności ustawowej nie oznacza jeszcze, że cała kwota poniesionych wydatków przysługuje niepodzielnie każdemu z małżonków i stanowi w całości jego wkład (koszt) w wytworzenie majątku wspólnego. Należy bowiem przypomnieć, że wniesienie nieruchomości aportem do Spółki nastąpiło już po ustanowieniu rozdzielności majątkowej i po przesunięciu tego składnika majątkowego do majątku osobistego skarżącej. Z tą chwilą dotychczasowa majątkowa wspólność bezudziałowa została przekształcona w dwie odrębne masy majątkowe o równej wartości, a dotychczas wspólne, niepodzielne koszty ponoszone na powstanie majątku wspólnego uległy podziałowi według proporcji określonej w art. 43 § 1 k.r.o. W tym stanie rzeczy Sąd uznaje, że rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej określające K. A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok, z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością było prawidłowe i nie doszło do naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów u.p.d.o.f. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.