I SA/Gd 726/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska,, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2012 r. sprawy ze skargi E.B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych oddala skargę. Decyzją z dnia 5 kwietnia 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił E. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych ustalonego w formie ryczałtu od dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży w 2002 r. prawa wieczystego użytkowania gruntu i znajdujących się na tym gruncie budynków stanowiących odrębne nieruchomości - w kwocie 132.480,- zł. Pismem z dnia 27 kwietnia 2004 r. E. B. złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 1 lipca 2004 r. uchylił w całości decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych ustalonego w formie ryczałtu w kwocie 131.908,- zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozpoznając skargę E. B. wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 lipca 2004 r. - prawomocnym wyrokiem z dnia 31 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 499/04 oddalił skargę. W dniu 16 stycznia 2012 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 podatnika – E. B. za miesiąc grudzień 2011 r. W deklaracji tej podatniczka wykazała kwotę do zwrotu na wskazany rachunek bankowy w wysokości 12.485,- zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 20 lutego 2012 r. zaliczył E. B. zwrot z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. w kwocie 12.485,- zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów za 2002 r. w kwocie 5.791,- zł (należność główna) i odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 6.694,- zł. Nie zgadzając się z powyższym zaliczeniem Naczelnika Urzędu Skarbowego E. B. pismem z dnia 29 lutego 2012 r. złożyła zażalenie na postanowienie, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie uchylenie i umorzenie postępowania. W ocenie strony ewentualne odsetki naliczane mogą być dopiero od dnia skutecznego doręczenia tytułu wykonawczego. Postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 76 § 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej zwrot podatku wraz z oprocentowaniem podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a ww. ustawy, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlega zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie zwrotu podatku w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Przepis art. 76b tej ustawy wskazuje, że zaliczenia zwrotu na zaległości podatkowe bądź bieżące zobowiązania winno nastąpić z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Organ odwoławczy wskazał, że zwrot podatku zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba, że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania jest on przeznaczony. Jeżeli zwrot nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, zwrot ten zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu złożenia deklaracji, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zgodnie z treścią § 10 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. - w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach jeżeli decyzja odmawiająca odroczenia terminu płatności lub rozłożenia na raty zapłaty podatku albo odmawiająca odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej została doręczona podatnikowi: przed upływem dwóch miesięcy od dnia wniesienia podania, odsetki za zwłokę są naliczane, począwszy od dnia następującego po upływie terminu płatności podatku; po upływie dwóch miesięcy od dnia wniesienia podania, dalsze odsetki za zwłokę są naliczane z wyłączeniem okresu od dnia następującego po dniu wniesienia podania do dnia doręczenia tej decyzji, włącznie z tym dniem. Stosownie do treści art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) - c) nie łączy się z dochodami z innych źródeł, a podatek ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu, czyli wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie, pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 ww. ustawy), w niniejszej sprawie koszty, o których mowa wyżej wyniosły 5.720,- zł. Zdaniem organu odwoławczego, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - cenę sprzedaży określoną w umowie należało pomniejszyć o koszty odpłatnego zbycia tj. o kwotę 5.720,- zł. Wobec tego należny zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 10% wynosi 131.908,- zł - co wynika z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 lipca 2004 r. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika - w niniejszym przypadku odpłatne zbycie nastąpiło w dniu 30 sierpnia 2002 r., natomiast termin płatności przypadał na 16 września 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z art. 51 § 1 ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie a więc, w razie niewywiązania się przez podatnika z tego obowiązku, od dnia następnego po upływie terminu płatności, zobowiązanie w nieuiszczonej części przekształca się w zaległość podatkową i od tej daty naliczane są odsetki za zwłokę. W ocenie organu odwoławczego, nie ma podstaw do odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę od tych zaległości podatkowych. Odsetki są bowiem należnością nierozerwalnie związaną z istnieniem zaległości podatkowej, a zatem wielkość ta z mocy prawa, wymagalna jest wraz z należnym podatkiem. Odsetki biegną zawsze z mocy prawa od dnia następnego po dniu, w którym, zgodnie z przepisami ustawy, istniał obowiązek uiszczenia podatku - do dnia zapłaty (bądź zaliczenia zwrotu). Przywołane regulacje prawne, nie pozostawiają organom podatkowym możliwości wyboru, co do sposobu postępowania. Organ wskazał, że jeśli dokonana wpłata nie pokrywa w całości kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, kwotę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Odnosząc się do kwestionowanego obowiązku zapłaty odsetek Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że powstanie zaległości podatkowej, o której mowa w art. 51 § 1 (podatek należny niezapłacony w terminie płatności) Ordynacji podatkowej, wywołuje skutek prawny w postaci powstania obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę, co wynika z art. 53 ordynacji podatkowej. Obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę związany jest z faktem niezapłacenia podatku w terminie i w każdym wypadku wynika on z wyraźnego przepisu prawa. Oznacza to, że w każdej sytuacji faktycznej istnienie zaległości podatkowej rodzi dla podatnika następstwa w postaci obowiązku świadczenia od nich odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie niniejszej organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu z dnia 20 lutego 2012 r. wskazał E. B. w sposób prawidłowy, zarówno wysokość naliczonych odsetek za zwłokę, jak i przerwę w ich naliczaniu od dnia 21 maja 2010 r. do 16 listopada 2010 r. (wynikającą z § 10 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r.). Przerwa w naliczaniu odsetek, o której mowa wyżej dotyczyła doręczenia decyzji odmawiającej rozłożenia na raty zaległego podatku za rok 2002 - po upływie 2 miesięcy od dnia następującego po dniu wniesienia podania do dnia doręczenia tej decyzji. W ocenie organu odwoławczego wszczęcie egzekucji administracyjnej rozumianej jako jedno ze stadium postępowania egzekucyjnego związane jest z doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.). Odsetki od zaległości podatkowych mają charakter należności publicznoprawnej i w całości normowane są przepisami prawa podatkowego. Co więcej, ordynacja podatkowa wskazuje, na kim spoczywa obowiązek dokonania obliczenia kwoty odsetek w poszczególnych kategoriach sytuacji, gdzie obowiązek zapłaty odsetek wystąpi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku E. B. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, orzeczenie, że postanowienie nie podlega wykonaniu, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 6 i art. 7 i art. 8 kpa, ponadto wskazała, że w rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenia ma fakt, że organ nie doręczył stronie skutecznie tytułu wykonawczego, co czyni bezskutecznym wszczęcie egzekucji administracyjnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga E. B. nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz.270 zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Kontrola legalności zaskarżonego postanowienia wykazała, że skarga jest nieuzasadniona, albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę organ podatkowy II instancji zasadnie utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że E. B. w dniu 30 sierpnia 2002 r. sprzedała B. B. prawo użytkowania wieczystego gruntu położonego w S. i znajdujące się na tym gruncie budynki stanowiące odrębne nieruchomości. Przychód z tego zbycia opodatkowany został w trybie art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Termin płatności podatku określa wprost przepis art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że zryczałtowany podatek ze sprzedaży nieruchomości i praw do nieruchomości jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia - w niniejszym przypadku odpłatne zbycie nastąpiło w dniu 30 sierpnia 2002 r., natomiast termin płatności przypadał na 16 września 2002 r. Ponadto organy zasadnie uwzględniły, że skarżąca złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT- za miesiąc grudzień 2011 r., w której wykazała kwotę do zwrotu na wskazany rachunek bankowy, a Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 20 lutego 2012 r. zaliczył ten zwrot na poczet zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów za rok 2002. Zdaniem Sądu organ prawidłowo wskazał, że zgodnie z treścią art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie a więc, w razie niewywiązania się przez podatnika z tego obowiązku, od dnia następnego po upływie terminu płatności zobowiązanie, w nieuiszczonej części, przekształca się w zaległość podatkową i od tej daty naliczane są odsetki za zwłokę. W konsekwencji powyższego, nie ma podstaw do odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę od tych zaległości podatkowych. Odsetki są bowiem należnością nierozerwalnie związaną z istnieniem zaległości podatkowej, a zatem wielkość ta z mocy prawa, wymagalna jest wraz z należnym podatkiem. Odsetki biegną zawsze z mocy prawa od dnia następnego po dniu, w którym, zgodnie z przepisami ustawy, istniał obowiązek uiszczenia podatku - do dnia zapłaty (bądź zaliczenia zwrotu). W ocenie Sądu, przywołane regulacje prawne, nie pozostawiają organom podatkowym możliwości wyboru, co do sposobu postępowania. Zdaniem Sądu, organ I instancji, dokonując zaliczenia zwrotu postanowieniem, prawidłowo zastosował przepisy art. 62 § 1 oraz art. 55 § 2 ordynacji podatkowej, albowiem jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa w całości kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, kwotę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Odnosząc się do kwestionowanego obowiązku zapłaty odsetek, Sąd orzekający w sprawie uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że powstanie zaległości podatkowej, o której mowa w art. 51 § 1 ordynacji podatkowej, wywołuje skutek prawny w postaci powstania obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę, co wynika z art. 53 ordynacji podatkowej. Obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę związany jest z faktem niezapłacenia podatku w terminie i w każdym wypadku wynika on z wyraźnego przepisu prawa. Oznacza to, że w każdej sytuacji faktycznej istnienie zaległości podatkowej rodzi dla podatnika następstwa w postaci obowiązku świadczenia od nich odsetek za zwłokę. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji w postanowieniu z dnia 20 lutego 2012 r. prawidłowo wskazał E. B. zarówno wysokość naliczonych odsetek za zwłokę, jak i przerwę w ich naliczaniu od dnia 21 maja 2010 r. do 16 listopada 2010 r. wynikającą z § 10 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. Przerwa w naliczaniu odsetek, o której mowa wyżej dotyczyła doręczenia decyzji odmawiającej rozłożenia na raty zaległego podatku za 2002 r. - po upływie 2 miesięcy od dnia następującego po dniu wniesienia podania do dnia doręczenia tej decyzji. Zasadnie organ przyjął również, że odsetki od zaległości podatkowych mają charakter należności publicznoprawnej i w całości normowane są przepisami prawa podatkowego. Ordynacja podatkowa wskazuje, na kim spoczywa obowiązek dokonania obliczenia kwoty odsetek w poszczególnych kategoriach sytuacji, gdzie obowiązek zapłaty odsetek wystąpi. Odnosząc do sformułowanego w skardze zarzutu w kwestii naruszenia przepisów art. 6, art. 7 i art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego, Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej właściwie skonstatował, że zaskarżone postanowienie zostało wydane w oparciu o przepisy ordynacji podatkowej. Jednakże wykładnia dotycząca przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego jest porównywalna do regulacji zawartej w art. 121, art. 122 ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji nie naruszyły uprawnień strony wynikających z powołanych przepisów ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób odpowiadający wymogom przepisów proceduralnych w sposób nie dający podstaw do braku zaufania do organów, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy, czemu dały wyraz w uzasadnieniach wydanych postanowień. Nie doszło również do naruszenia art. 122 ordynacji podatkowej, albowiem organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie przyjął, że ustalenie czy organ skutecznie doręczył dłużnikowi tytuł wykonawczy pozostaje bez wpływu na przebieg niniejszego postępowania. Doręczenie dłużnikowi tytułu wykonawczego stanowi bowiem przesłankę do prowadzenia egzekucji administracyjnej, która w sprawie niniejszej nie była prowadzona i nie musiała być prowadzona. Bezspornie w niniejszej sprawie skarżąca nie wykonała dobrowolnie zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2004 r., ale nie zachodziła konieczność wszczynania egzekucji administracyjnej, gdyż w takim wypadku jak w sprawie niniejszej, organ pierwszej instancji zobligowany był do dokonania zaliczenia z urzędu zwrotu podatku - wynikającego z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc grudzień 2011 r. Przy jednoczesnym istnieniu zaległości podatkowej, jak i zwrotu podatku organ podatkowy z mocy prawa zobowiązany jest do dokonania zaliczenia z urzędu i wydania w tym zakresie postanowienia. Postanowienie o zaliczeniu zwrotu nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo- technicznym. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.