I SA/Gd 731/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.),, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi firmy A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. nr [...], 2. stwierdza, ze decyzja oraz postanowienie wymienione w pkt. 1 nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.) odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] zawierającego pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie faktury zaliczkowej przed fizycznym otrzymaniem zaliczki oraz przed wykonaniem usługi na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2005 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT). Podstawą wydania powyższej decyzji były następujące ustalenia stanu faktycznego: Pismem z dnia 3 lutego 2005 roku (wpłynęło do organu I instancji w dniu 7 lutego 2005 roku), uzupełnionym pismem z dnia 28 lutego 2005 roku A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie faktury zaliczkowej przed fizycznym otrzymaniem zaliczki oraz przed wykonaniem usługi na podstawie ustawy o VAT. W złożonym wniosku skarżąca wskazała, że jest podmiotem zajmującym się budową hal. Umowy między A. a jej klientami przewidują częściową zapłatę należnej kwoty za inwestycje w postaci zaliczek wpłacanych jeszcze przed rozpoczęciem prac. W większości inwestycji (nie finansowanych z kredytów bankowych) przed otrzymaniem zaliczki spółka wystawia faktury pro-forma, zaś faktura VAT jest wystawiana po otrzymaniu zaliczki. Natomiast kontrahenci spółki, którzy pokrywają zaliczki z kredytów udzielonych im przez bank (wypłacanych w transzach po przedstawieniu bankowi faktury VAT na zaliczkę) nie są w stanie dokonać fizycznej zapłaty zaliczki przed otrzymaniem od spółki faktury VAT. W związku z powyższym skarżąca jest zmuszona wystawić fakturę VAT przed fizycznym otrzymaniem zaliczki, aby odpowiednia transza kredytu bankowego mogła zostać uruchomiona. Skarżąca wskazała we wniosku, że jej wątpliwości budzi obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług na podstawie wystawionej faktury VAT na zaliczkę przed fizycznym jej otrzymaniem, mimo że obowiązek podatkowy nie powstaje przed otrzymaniem zaliczki. Jej zdaniem w opisanym stanie faktycznym, w momencie wystawienia faktury obowiązek taki nie istnieje, gdyż powstaje on dopiero w momencie otrzymania zaliczki. Przywołując treść art. 108 ust. 1 ustawy o VAT spółka wskazała, że nie może być on stosowany do wszystkich tych sytuacji, w których moment powstania obowiązku podatkowego jest unormowany w sposób szczególny. W jej ocenie z taką sytuacją mamy do czynienia w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku otrzymania przez podatnika zaliczki przed wykonaniem usługi, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Zdaniem skarżącej, faktura VAT może być wystawiona jeszcze przed otrzymaniem zaliczki, aż do siódmego dnia po jej uiszczeniu przez kontrahenta. Gdyby przyjąć, że art. 108 cyt. ustawy ma zastosowanie do wszystkich sytuacji i zawsze z momentem wystawienia faktury powstaje obowiązek zapłaty wykazanego podatku, przepisy ustanawiające moment powstania obowiązku podatkowego w czasie nie pokrywającym się z momentem wystawienia faktury, musiałyby, w ocenie skarżącej, uznane zostać za zbędne. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] (doręczonym w dniu 10 maja 2005 roku) stwierdził, że w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego stanowisko zawarte w przedmiotowym wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołując art. 19 ust. 11 ustawy o VAT wskazał, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. W przypadku wystawienia faktury, która dokumentuje czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, rodzącą obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w tym podatku, podatnik ma obowiązek ujęcia tego podatku w rozliczeniu za dany (odpowiedni, zgodny z momentem powstania obowiązku podatkowego) okres rozliczeniowy w deklaracji. Przepis art. 108 ust. 1 cyt. ustawy znajduje zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku na podstawie art. 99 i 103 ustawy o VAT, ze względu na fakt, że czynność, którą wykazano w takiej fakturze, nie została zrealizowana (np. zaliczka, której jeszcze nie otrzymano w momencie wystawienia faktury) lub nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku, co nakłada na wystawcę takiej faktury obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Organ podatkowy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie wystawiono fakturę zaliczkową przed fizycznym otrzymaniem zaliczki, zatem stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT skarżąca ma obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku VAT. Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. W uzasadnieniu wskazał, że z treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że jeżeli jedna z osób w nim wymienionych wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku VAT, jest obowiązana do zapłaty tego podatku. Powyższy przepis znajduje zastosowanie w każdym przypadku, gdy zostanie wystawiona faktura, a mianowicie obejmuje nie tylko przypadki, gdy doszło do sprzedaży, ale także te, w których sprzedaż była zwolniona lub nieopodatkowana, jak również przypadki, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności, jest więc fakturą pustą. Powyższy przepis stanowi zabezpieczenie interesów fiskalnych Skarbu Państwa, w szczególno w sytuacji, gdy ta strona transakcji, dla której fakturę wystawiono, odliczyła sobie podatek od towarów i usług. Przywołując przepis art. 19 ust. 11 ww. ustawy organ odwoławczy wskazał, że jeżeli otrzymano część należności przed wykonaniem usługi, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Jak dalej wywodzono, w przedmiotowej sprawie skarżąca spółka jako podatnik podatku od towaru i usług, przyjmowała zaliczki, a więc dokonywała czynności objętych unormowaniem art. 19 ust. 11 ww. ustawy. Fakturę zaliczkową zaś wystawiła przed jej fizycznym otrzymaniem, czyli przed powstaniem obowiązku podatkowego. Mając na uwadze literalne brzmienie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podmiot, który wystawił fakturę VAT z wykazanym w niej podatkiem od towarów i usług, a nie może dokonać rozliczenia powyższego podatku na podstawie art. 99 i 103 ustawy o VAT, gdyż czynność ta nie została zrealizowana, jest obowiązany do jego zapłaty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A. zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 11, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, § 16 ust. 1, § 17 ust. 1 i 2, § 18 ust. 1 i 2 uchylonego Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 971 ze zm., zwanego dalej Rozporządzeniem z dnia 27 kwietnia 2004 roku ) oraz § 13 ust. 1, § 14 ust. 1 i 2, § 15 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798, zwanego dalej Rozporządzeniem z dnia 25 maja 2005 roku). W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że wystawienie przez nią faktur zaliczkowych przed fizycznym otrzymaniem zaliczek było prawnie dopuszczalne na podstawie § 15 ust. 1 i 2 Rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 (odpowiednio - § 18 ust. 1 i 2 uchylonego Rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 roku) w zw. z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT. Odnosząc się do naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT A. (przywołując m.in. uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 roku, FPS 2/2002, ONSA 2002/4, poz. 136, orzeczenie ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV oraz stanowisko doktryny) wskazała, że czynnością opodatkowaną jest świadczenie usług budowlano-montażowych, a nie samo otrzymanie zaliczki, które jest istotne do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego i istotne z punktu widzenia terminu wystawienia faktury za otrzymaną część zapłaty. Jej zdaniem, rozliczenie podatku wykazanego w fakturach zaliczkowych wystawionych przez skarżącą przed fizycznym otrzymaniem zaliczek winno nastąpić zgodnie z art. 99 i art. 103 ustawy o VAT w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy (otrzymano zaliczkę), a nie w oparciu o art. 108 ust. 1 cyt. ustawy. W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Postanowieniem z dnia 14 września 2006 roku Sąd zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie do czasu udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na pytanie prawne dotyczące zgodności art. 14b § 3 O.p. z art. 2 i 32 ust. 1 Konstytucji RP, a także art. 14b § 1 i art. 14c O.p. z art. 217 Konstytucji RP, art. 14a, art. 14b oraz art. 14c O.p. z art. 10 i art. 184 Konstytucji RP, art. 14b § 5 O.p. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, a także art. 14b § 6 O.p. z art. 78 Konstytucji RP. Wyrokiem z dnia 30 października 2006 roku sygn. akt P 36/05 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 14b § 6 zdanie pierwsze jest zgodny z art. 10 i art. 184 Konstytucji RP. W pozostałym zakresie Trybunał uznając, że odpowiedź na postawione pytanie nie pozostaje w związku z badaną sprawą umorzył postępowanie. Uchwałą z dnia 8 stycznia 2007 roku w sprawie sygn. akt I FPS 1/06 NSA w składzie 7 sędziów przesądził, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 O.p. jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż w niej wskazane. W myśl art. 14 a § 1 O.p. naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa (według swej właściwości) na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Paragraf drugi tego przepisu przewiduje, że wniosek o interpretację składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (§ 3). Odnosząc się do meritum sprawy stwierdzić trzeba, że kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest rozważenie kwestii zachowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego terminu określonego w art. 14b § 3 O.p. oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji. Zgodnie z tym przepisem - w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku podatnika, płatnika lub inkasenta o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. W tej sytuacji art. 14b § 5 O.p. stosuje się odpowiednio. Konsekwencją niedotrzymania przez organ podatkowy ustawowego trzymiesięcznego terminu zakreślonego dla wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji jest związanie organu stanowiskiem uprawnionego podmiotu zawartym we wniosku (tzw. milcząca interpretacja). W sposób dorozumiany przyjmuje się, że stanowisko przedstawione przez podatnika we wniosku jest prawidłowe. W tej sytuacji bezzasadne jest wydawanie postanowienia w sprawie interpretacji, która z mocy przepisu prawa istnieje w obrocie prawnym i ma moc interpretacji wiążącej dla organu podatkowego. Poprzez wejście do obrotu prawnego "milczącej interpretacji" odpada podstawa prawna wydania postanowienia w sprawie interpretacji. Podkreślić przy tym należy, że termin, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie w przedmiocie wniosku o interpretację zostanie nie tylko wydane, ale i skutecznie doręczone wnioskodawcy. Z treści art. 14a § 1 O.p. wynika, że załatwienie wniosku strony polega na udzieleniu pisemnej interpretacji. Do udzielenia interpretacji niezbędne jest więc doręczenie wnioskodawcy postanowienia. Oczywistym jest, że do udzielenia interpretacji nie może dojść poprzez samo wydanie postanowienia, rozumiane jako jego sporządzenie i podpisanie przez uprawnioną osobę. Wprawdzie przepis art. 14b § 3 O.p. posługuje się pojęciem "niewydania postanowienia", jednakże nie można w tej mierze zastosować Ii tylko jego wykładni językowej oraz oprzeć się na okoliczności, że przepisy Ordynacji podatkowej odróżniają akt wydania decyzji lub postanowienia od aktu ich doręczenia. Uzasadniając powyższy pogląd wyjaśnić należy, że wydawane przez organ I instancji postanowienie w przedmiocie interpretacji jest rozstrzygnięciem o istocie sprawy w rozumieniu art. 216 § 2 O.p.. Przepis ten przewiduje odstępstwo od zasady, że postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego. W takim stanie rzeczy uprawnione jest więc odwołanie się do przepisów dotyczących decyzji, a mianowicie art. 207 § 2 O.p., zgodnie z którym decyzja (w § 1 wskazana jako forma orzekania organów podatkowych) rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Ustalenie, co należy rozumieć przez "załatwienie sprawy", jako wynik postępowania podatkowego, wymaga zatem uwzględnienia treści tego przepisu. Celem postępowania podatkowego nie jest samo w sobie wydanie decyzji, rozumiane jako jej sporządzenie i podpisanie przez uprawniony podmiot. Z istoty swej decyzja jest skierowana do określonego adresata (strony postępowania), a to oznacza, iż niezbędnym elementem "załatwienia sprawy" jest zakomunikowanie treści podjętego rozstrzygnięcia stronie, co następuje poprzez doręczenie decyzji. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie (zob. podjęta na tle art. 104 Kodeksu postępowania administracyjnego uchwała NSA z dnia 4 grudnia 2000 roku; sygn. akt FPS 10/2000; ONSA 2001/2/56). Dopełnienie przez organ wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana. Oznacza to, że faktyczną datą wydania decyzji jest data doręczenia decyzji stronie (por. H. Dzwonkowski. Ordynacja podatkowa - Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 892). Pogląd ten znajduje oparcie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. WSA w Warszawie w wyroku o sygn. akt VI SA/Wa 246/2004 (Gazeta Prawna 2005/90, str. 21) stwierdził wprost, ze decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt od chwili jej doręczenia. NSA w wyroku z dnia 13 marca 2000 roku (sygn. akt V SA 821/99) przyjął z kolei, że z "decyzją wydaną", rozumianą jako decyzja wywołująca skutki prawne, mamy do czynienia z momentem jej doręczenia stronie, a nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania czy opatrzenia datą. W prawie administracyjnym bowiem decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Na zasadzie tej oparł się także NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 roku o sygn. akt FPS 8/2003, w której w sposób jednoznaczny utożsamił pojęcie "wydania decyzji" z pojęciem "doręczenia decyzji". W wyroku z dnia 6 stycznia 2006 roku, sygn. akt II FSK 135/05 (ONSAiWSA 2006/6/163) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził natomiast że pojecie "wydać decyzję", użyte w art. 118 § 1 O.p. obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie. Powyższy pogląd znajduje swoje potwierdzenie również w treści art. 212 O.p. w zw. z art. 219 O.p., który stanowi, że związanie organu podatkowego wydanym rozstrzygnięciem wywołuje skutki prawne dopiero z chwilą wprowadzenia go do obrotu prawnego tj. z chwilą doręczenia rozstrzygnięcia stronie. Data wydania decyzji, czy postanowienia wskazuje jedynie, w jakim dniu rozstrzygnięcie to zostało wydane i ma znaczenia dla określenia, w jakim stanie faktycznym i prawnym zapadło. Powyższe rozważania są w pełni aktualne w okolicznościach niniejszej sprawy, skoro bowiem wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu 7 lutego 2005 roku, a postanowienie doręczono wnioskodawczyni w dniu 10 maja 2005 roku, to stwierdzić należy, że zostało ono wydane po upływie ustawowego trzymiesięcznego terminu, w momencie, gdy w obrocie prawnym funkcjonowała interpretacja wskazana we wniosku. W tej sytuacji organ I instancji nie mógł wydać postanowienia z dnia 9 maja 2005 roku, zaś organ odwoławczy powinien wyeliminować je z obrotu prawnego jako wadliwe. W konsekwencji powyższych ustaleń Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji. Na mocy art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] roku oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nie mogą być wykonane w całości. Rozstrzygniecie w przedmiocie kosztów postępowania zawarte w punkcie trzecim wyroku uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy.