I SA/Gd 732/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Kwarcińska Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.) Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Budowlanego "A", spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 5 marca 2002 r. Nr [...]; [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 1998 r. oddala skargę. I SA/Gd 732/02 U z a s a d n i e n i e Decyzjami z dnia 12 I 1998 r. Urząd Skarbowy określił zobowiązanie "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 1998 r. Izba Skarbowa decyzją z dnia 6 VI 2000 r. uchyliła decyzję organu I instancji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Urząd Skarbowy w dniu 31 I 2001 r. wydał decyzje w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 1998 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Izba Skarbowa decyzją z dnia 29 VI 2001 r. uchyliła zaskarżone decyzje i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi podatkowemu. Decyzjami z 2 X 2001 r. Urząd Skarbowy orzekł w przedmiocie podatku od towarów i usług należnego od Spółki za miesiące listopad i grudzień 1998 r., wyrażone w § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 15 XII 1997 r. (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem i zawyżyła podatek naliczony: w listopadzie 1998 r. o kwotę 2.625,- zł w grudniu 1998 r. o kwotę 3.577,- zł ponieważ odliczyła podatek naliczony na podstawie faktur stwierdzających czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, zaś faktury VAT zostały przez pana A. W. prowadzącego Przedsiębiorstwo Budowlane "B" z siedzibą w G. ul. [...] ustalając, że podatniczka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane oraz faktur wystawionych dla pozoru, a także faktur, których wystawca nie zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży i nie posiadał ich kopii. W odwołaniu strona zarzuciła rażące naruszenie procedury podatkowej, a w szczególności art. 122, art. 180, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz naruszenie prawa materialnego w art. 19 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z § 54 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 XII 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), a w konsekwencji nieuzasadnione zastosowanie art. 27 ust. 6 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. W trakcie toczącego się postępowania odwoławczego do Izby Skarbowej wpłynęła skarga pana B. G. z dnia 24 X 2001 r. prezesa P.B. "A" uzupełniona pismem z dnia 29 X 2001 r., w którym strona podniosła, iż w trakcie postępowania podatkowego wystawca E. F. odnalazł kopie faktur, co jednak zostało przez organ pominięte. Decyzją z dnia 5 marca 2002 r. Izba Skarbowa uchyliła zaskarżone decyzje w części określającej wysokość odsetek, w pozostałym zakresie utrzymała zaskarżone decyzje w mocy, wskazując, że Spółka w deklaracjach za listopad i grudzień 1998 r. ujęła po stronie podatku naliczonego kwotę podatku wynikającego z dziewięciu faktur VAT dokumentujących wykonanie robót budowlanych, w których jako wystawca figuruje pan A. W. – właściciel Przedsiębiorstwa Budowlanego "B" z siedzibą w G. oraz wynikającego z dziesięciu faktur VAT wystawionych przez pana E. F. prowadzącego PUH "C" Usługi Budowlano-Dekarskie. Faktury, w których jako wystawca figuruje pan A. W. dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez firmę "B". Przeprowadzone w Urzędzie Skarbowym oraz w Prokuraturze Rejonowej przesłuchania pana A. W. wykazały, że faktury zostały wystawione na polecenie innych osób i stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane przez firmę "B". Postępowanie kontrolne w zakresie działalności gospodarczej wystawcy faktur – pana A. W. wykazało, że w 1998 r. nie zatrudniał pracowników, zaś podmioty wskazane jako podwykonawcy nie zostały zaewidencjonowane w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego, ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Urząd Gminy i nie prowadziły działalności pod wskazanymi adresami. Ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie potwierdzają również wyniki postępowań prowadzonych w sprawach panów A. W., B. G. i Z. K. przez Prokuraturę Rejonową oraz postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 30 VI 2000 r., którym warunkowo umorzono postępowanie karne w sprawie pana B. G. Zeznania A. W. poddano badaniu i ocenie, co w konsekwencji po przeprowadzeniu szerokiego postępowania wyjaśniającego doprowadziło do dokonania ustaleń będących podstawą decyzji organu I instancji oraz organu odwoławczego. Z przedłożonego organowi odwoławczemu materiału dowodowego nie wynika, aby pan Z. K. wykonał w imieniu pana A. W. prace budowlane lub był jego pełnomocnikiem, a zatem Urząd Skarbowy nieprzeprowadzając dowodu z przesłuchania Z. K. jako świadka nie naruszył postanowień art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Urząd Skarbowy nie oceniał, czy prace budowlane zostały wykonane, ustalił, iż usługi, których dotyczą zakwestionowane faktury, nie zostały wykonane przez wystawcę faktur –"B" A. W. Spółka dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1998 r. naruszyła raczej przepisy § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia poprzez zwiększenie wartości podatku naliczonego o podatek wynikający z 10 faktur wystawionych przez pana E. F. właściciela PUH "C" w G. Pan E. F. nie wykazał faktur w ewidencji sprzedaży, nie posiada kopii faktur wystawionych PB "A" Sp. z o.o., nie odprowadził podatku należnego w nich zawartego. Odnalezienie faktur zostało ukształtowane przez pana L. M. prowadzącego (na podstawie umowy zlecenie nr 34/97 z dnia 01.10.1997 r.) dokumentację pana E. F. oraz przez Spółkę "A" w porozumieniu z wystawcą spornych faktur – już po przeprowadzeniu kontroli przez Urząd Skarbowy. W aktach sprawy brak dowodu, że pan E. F. posiadał kiedykolwiek oryginalne kopie faktur. Pan E. F. nie uwzględnił wykazanej w fakturach sprzedaży i podatku należnego w deklaracjach dla podatku od towarów i usług (§ 54 ust. 9 rozporządzenia), czego nie usprawiedliwia brak kopii. Wbrew twierdzeniom strony wpłata 7.224,- zł dokonana 25 V 2001 r. nie może być uznana za uiszczenie zaniżonego zobowiązania za XI i XII 1998 r., gdyż w dniu dokonywania nie była zrównoważona żadnym "przypisem" w Urzędzie Skarbowym wynikającym z deklaracji lub decyzji. Zaległość podatkowa p. E. F. określona decyzjami Urzędu Skarbowego z dnia 20 XII 2002 r. oraz odsetki na dzień wydania decyzji wyniosły: za XI – 98 r. - zaległość 2.950,- zł - odsetki 3.484,60 zł za XII – 98 r. - zaległość 4.687,- zł - odsetki 5.396,50 zł Kontrola dokumentacji podatkowej pana E. F. przeprowadzona w biurze podatkowym P.R.P.H.U. "D" pana L. M. M. nie ujawniła żadnych dowodów świadczenia usług dokumentowanych fakturami (np. zlecenia, umowy, protokołów odbioru robót). Pan E. F. wykazał w złożonych przez siebie deklaracjach VAT-7 za 12 miesięcy 1998 r. łączną sprzedaż netto 88.882,- zł tj. średnio w miesiącu 7.406,- zł, tymczasem według odnalezionych kopii faktur dotyczących wykonywanych dla Spółki z o.o. "A" prac takich, jak np. wykonywanie konstrukcji dachowej czy deskowanie dachu (w listopadzie i grudniu przy pomocy jednego pracownika) sprzedaż netto wynosiła 100.000,- zł, tj. średnio w miesiącu 50.000,- zł. W świetle powyższego uzasadniony jest wniosek, że pan E. F. tych robót nie wykonał. Wszystkie zakwestionowane faktury zostały wystawione przez panią T. S. zatrudnioną w Spółce. Nie zasługują na miarę tłumaczenia. Powodem tego – według strony, że wykonawcy robót, w tym pan F. wystawiali stale błędnie faktury, co wymagało ich wzywania do poprawiania faktur i w efekcie pani S. "przepisała" te faktury. Odnośnie złożonej przez pana B. G. prezesa P.B. "A" Sp. z o.o. skargi na działania Urzędu Skarbowego Izba Skarbowa biorąc pod uwagę treść art. 234 pkt 1 K.p.a. – z uwagi na toczące się postępowanie odwoławcze – stwierdza, że skarga ta podlega rozpatrzeniu w toku tego postępowaniu. Izba Skarbowa nie zgadzała się ze stanowiskiem strony w sprawie działań Urzędu naruszających prawa Spółki, gdyż Urząd Skarbowy zasadnie prowadził postępowanie w sprawie prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktur wystawionych przez p. E. F. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Przedsiębiorstwo Budowlane "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. zarzucając powyższej decyzji: - rażące naruszenie przepisu artykułu 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, - naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 i 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), - § 54 ust. 4 pkt 2 i § 54 ust. 4 pkt 5a i c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024), wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Uzasadnienie tej decyzji zostało sporządzone z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji oczywiste jest naruszenie art. Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej. Złożony przez stronę wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka Z. K. umożliwiłby wyjaśnienie sprzeczności w twierdzeniach A. W. Nieuwzględnienie wniosku skutkuje naruszeniem art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Pomimo wskazania w prawnej podstawie orzeczenia § 54 ust. 4 pkt 5a i c wyżej opisanego rozporządzenia Ministra Finansów w uzasadnieniu nie wyjaśniono przyczyn powołania tego przepisu. Organ I instancji nie kwestionował faktu wykonania prac przez E. F., zgodnie z potwierdzeniem wystawcy faktury. Również A. W. potwierdził w protokole z dnia 30 grudnia 1999 r., że przyjeżdżał na budowę rozliczać wykonawców. Strona skarżąca stwierdziła, że E. F. złożył oświadczenie, że był w posiadaniu oryginalnych kopii faktur, zatem nie jest zasadne ustalenie organu, że na tę okoliczność nie ma dowodu w aktach sprawy. Zaginione faktury zostały później odnalezione. Na gruncie art. 121 Ordynacji podatkowej utrwalony jest w orzecznictwie i piśmiennictwie pogląd, że wątpliwości prawne wynikające z braku przepisów odnoszących się do stanu faktycznego sprawy powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Z treści art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika, aby tylko podatnik mógł wypisywać faktury. Działanie pani T. S. w imieniu podatnika nie stanowiło naruszenia powyższego przepisu. Ustawodawca nie warunkuje prawa do odliczenia podatku naliczonego od zapłacenia podatku należnego przez drugą stronę transakcji, co czyni wadliwymi rozważania zawarte na stronie 16 w wierszu 9-13 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. Zgodnie z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Przepis ten zawiera normę zakazującą domniemywania kompetencji i tym samym nakazuje, by wszelkie działania organu władzy publicznej były oparte na wyraźnie określonej normie kompetencyjnej. W niniejszej sprawie nie jest trafny zarzut naruszenia wyżej wskazanego przepisu. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, których zgodność z ustawą zasadniczą nie została zakwestionowana, co czyni bezpodstawnym zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ orzekający wskazał w zaskarżonej decyzji podstawę prawną, zatem zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie może być uznany za trafny. Sąd nie podzielił zarzutów podnoszonych w skardze, dotyczących pominięcia jako stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego faktur niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy, a nadto niewykazanych przez sprzedawcę z uwzględnieniem wynikających z nich sprzedaży i należnego podatku od towarów i usług w deklaracji VAT-7. Podatek od towarów i usług, będący podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione w art. 19 ust. 1 VATU93 prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi – w myśl art. 19 ust. 2 – suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu – suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej. Stanowi ona zatem obiektywną wielkość matematyczną (por. wyrok NSA z 2 II 2000 r., I SA/Wr 576/98). Realizacja prawa podatnika do obliczenia podatku naliczonego od podatku należnego następuje w fazie dokonywania samoobliczenia podatku i wyrażona jest w deklaracji podatkowej, jaką podatnik obowiązany jest składać stosownie do regulacji wynikającej z art. 10 ust. 1 VATU93. Należy również mieć na uwadze, iż uprawnienie określone w art. 19 ust. 1 VATU93 polegające na prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest uprawnieniem, którego realizacja zależy od spełnienia przez podatnika warunków ściśle określonych w ustawie. Aby podatnik mógł zrealizować to uprawnienie powinien być zarejestrowany (art. 9 VATU93), posiadać prawidłowy dokument uprawniający do odliczenia (art. 23, 25 i 32), otrzymać nabyty towar (art. 6), a podatek odliczyć w określonym ustawowo terminie (art. 19 ust. 3 i 3a: por. uchwały NSA z 22 VI 1998 r., FPS 9/97, ONSA Nr 4/1998, poz. 110 i z 29 X 2001 r., PPS 10/01, ONSA Nr 2/2002, poz. 54). Jednocześnie VATU93 w art. 25 ust. 1 wprowadza ograniczenia w tym zakresie określając przypadki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu niektórych towarów i usług. Przypadki te nie wymagają szerszego komentarza bowiem nie występują w rozpoznawanej sprawie. Dalsze ograniczenia w tym zakresie wprowadzone zostały w wydanym na podstawie delegacji z art. 23 pkt 1 VATU93 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 XII 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) obowiązującego w 1998 r. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 21 XII 1995 r. (Dz.U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) obowiązującego w 1997 r. W myśl trafnie powołanych przez organy skarbowe (Inspektora Kontroli Skarbowej oraz Izbę Skarbową) przepisów § 54 ust. 4 pkt 2 obu wymienionych rozporządzeń w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Badając zgodność z Konstytucją i ustawą o podatku od towarów i usług powołanego przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 15 XII 1997 r. w uzasadnieniu wyroku z 16 VI 1998 r., U 9/97, OTKNr4/1998, poz. 51 Trybunał Konstytucyjny dokonał podsumowania poglądów doktryny i orzecznictwa na problematykę możliwości określenia i to w akcie wykonawczym do ustawy, przypadków, w których podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego lub otrzymania zwrotu podatku naliczonego wynikającego z posiadanych faktur. Istotne znaczenie dla rozumowania zasad funkcjonowania podatku od towarów i usług mają ponadto, w sytuacji gdy żaden z przepisów ustawy nie czyni tego wprost, rozważania Trybunału na temat istoty tego podatku. W szczególności zaś opowiedzenie się za tezą wyrażoną w jednym z wyroków NSA (wyrok z 7 III 1997 r., III SA 762/96), iż "filozofia" podatku od wartości dodanej polega na tym, że nabywca towarów i usług może potrącić podatek uiszczony poprzednio przez zbywcę, a nie na zapewnieniu prawidłowego obiegu dokumentów podatkowych. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu późniejszego wyroku z 11 XII 2001 r., SK 16/00 (OTK Nr 8/2001, poz. 257) dotyczącego zgodności z Konstytucją analogicznych do § 54 ust. 4 pkt 2 powołanego rozporządzenia z 15 XII 1997 r. przepisów wcześniej obowiązujących rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 21 XII 1995 r. i z 8 XII 1994 r. (Dz.U. Nr 133, poz. 688 ze zm.) nie znalazł podstaw do odstąpienia od założeń uzasadniających rozstrzygnięcie zawarte w wyroku z 16 VI 1998 r. Oceniając zgodność z Konstytucją treści tych regulacji Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż ich istotą jest to, by z punktu widzenia nabywcy pozbawić ekonomicznego sensu wszelkie działania polegające na fałszowaniu faktur VAT lub wchodzeniu w porozumienie ze zbywcą, który miałby niszczyć kopie faktur i nie płacić wynikających z nich zobowiązań. Dysponowanie przez podatnika – zbywcę kopią faktury, stanowi z jednej strony potwierdzenie zaistniałej transakcji i potwierdzenie jej zgodności jej podatkowo istotnych elementów przez obie strony. Posiadanie kopii faktury – nawet w sytuacji niezapłacenia podatku – stanowi potwierdzenie przez zbywcę podatku i podstawę do obciążenia go zobowiązaniem podatkowym. Regulacje te mają zatem znaczenie prewencyjne, mają czynić z góry nieopłacalnymi próby wyłudzenia w ten sposób zwrotu podatku VAT. Przepisy te mają również znaczenie porządkujące, co oznacza, iż ułatwiają działalność organów skarbowych. W sytuacji bowiem przedstawienia faktury VAT niepotwierdzonej kopią u zbywcy, organy skarbowe zwolnione są z badania w postępowaniu podatkowym, czy faktura została sfałszowana (a więc odpowiedzialność podatkowa ciąży na nabywcy), czy też do uszczuplenia należności budżetu państwa doprowadził zbywca, który ukrył kopię faktury (rozważania Trybunału w uzasadnieniu wyroku z 11 XII 2001 r., s. 8). Sąd w składzie orzekającym podziela przedstawione poglądy Trybunału Konstytucyjnego odnoszące się do celu i istoty regulacji zawartej w § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 XII 1995 r. i z 15 XII 1997 r. (przepisy tych rozporządzeń miały zastosowanie w rozpatrywanej sprawie). Po tych wstępnych uwagach stwierdzić należy, iż stosownie do tego przepisu, gdy nabywca ma fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Stosownie z kolei do ust. 8 (rozporządzenia z 21 XII 1995 r.) i ust. 9 (rozporządzenia z 15 XII 1995 r.) wskazanego przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się tylko w sytuacji, gdy wystawca faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji podatkowej. Z brzmienia tych przepisów wynika, że wyłączenia prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony następuje wówczas, gdy spełnione są jednocześnie dwie przesłanki: podatnik ma fakturę niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, a sprzedawca nie uwzględnił wykazanych w tej fakturze sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 19 VI 2002 r., I SA/Łd 953/00, ONSA Nr 3/2003, poz. 98 i wyrok WSA w Warszawie z 3 VI 2004 r., sygn. III SA 2020/02). Zgodnie z tym co wcześniej zostało powiedziane, oznacza to, że faktura nie tylko ma pochodzić od podatnika uprawnionego do jej wystawienia, lecz czyniącego również zadość obowiązkowi w zakresie rozliczenia podatku należnego. Stwierdzenie, że podmiot wystawiający fakturę nie realizuje ciążących na nim obowiązków ewidencyjno-rozliczeniowych skutkuje pozbawieniem podatnika, który otrzymał taką fakturę, prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku. Nie bez znaczenia dla podjętej oceny jest to, że podatnicy zobowiązani są przechowywać oryginały i kopie faktur w okresie 5 lat od końca roku, w którym wystawiono fakturę (§ 56 powołanych rozporządzeń Ministra Finansów z 21 XII 1995 r. i 15 XII 1997 r.). Tym bardziej, że sprzedający nie uzasadniali braku kopii faktury upływem tego terminu, czy też jej zaginięcia, a kwestionowali fakt wystawienia faktur. W sytuacji przewidzianej w § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 XII 1995 r. i § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 XII 1997 r., istotne jest jedynie to, czy faktura, którą ma nabywca jest potwierdzona kopią znajdującą się u sprzedawcy, a zatem – czy wystawca przechowuje jej kopię, do czego jest prawnie zobowiązany w § 56 powołanych rozporządzeń i może ją przedstawić na żądanie organów skarbowych, a jeśli w dokumentacji prowadzonej przez wystawcę faktury nie ma kopii faktury – czy uwzględnił w deklaracji podatkowej wykazane w tej fakturze sprzedaż i podatek należny. Sprawdzenie tej okoliczności jest możliwe w oparciu o prowadzoną przez wystawcę dokumentację, a w szczególności ewidencję przewidzianą w art. 27 ust. 4 VATU. Organy podjęły czynności sprawdzające w celu ustalenia, czy odnalezione kopie faktur mogą stanowić dokumenty potwierdzające uprawnienie strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w miesiącach listopad i grudzień 1998 r. W niniejszej sprawie istotne jest wskazanie, że stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, zaś ocena nie narusza granic swobody prawem dozwolonej. Organy zasadnie uwzględniły fakt niewykazania i nieuiszczenia podatku przez wystawcę faktur pana E. F., brak kopii u wystawcy, nieuwzględnienie sprzedaży na rzecz skarżącego w deklaracji, brak innych dowodów wykonania prac w postaci protokołów, zleceń, umów, brak potwierdzenia, że prace o wartości netto 100.000,- zł zostały wykonane w czasie 2 miesięcy przez jedynego zatrudnianego pracownika. Organy dokonały również oceny oświadczenia pana E. F., uznając w konsekwencji, że w świetle innych dowodów nie jest wiarygodne. Organ powołując przepis art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług, prawidłowo wskazał, że podatnik wystawia faktury, zaś korekta ewentualnych błędów może nastąpić w trybie przewidzianym przepisami prawa. Przepisy dotyczące obowiązków podatnika podatku od towarów i usług znajdują zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, zatem brak podstaw do uznania za uzasadnione twierdzenie strony skarżącej, iż sprawa wobec niejasności przepisów powinna być rozstrzygnięta na korzyść podatnika. Również ocena faktur, których wystawcą jest pan A. W. prowadzący firmę "B", jest w ocenie Sądu prawidłowa. Nie kwestionując faktu wykonania prac, których dotyczą sporne faktury, organy poczyniły ustalenia, uwzględniając wynik postępowania przygotowawczego i sądowego oraz oświadczenie wystawcy. Zebrany w sprawie materiał daje podstawę do ustalenia, że prac dokumentowanych fakturami nie wykonał wystawca faktur. Faktura wraz z podatkiem, która nie dokumentuje rzeczywistej czynności, wystawiona z naruszeniem art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług, nie dokumentując legalnego (zgodnego z prawem) obrotu towarami i usługami i stanowiąc często czyn zabroniony, nie może być korygowana jakąkolwiek fakturą legalnego obrotu (por. wyrok NSA z 28 V 2003 r., sygn. III SA 2664/01). Z tych względów uznając skargę za bezzasadną Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.