I SA/Gd 732/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi P S na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 24 kwietnia 2012 r. Nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące maj i grudzień 2007 r., od stycznia do sierpnia 2008 r. oraz zabezpieczenie na majątku wykonania zobowiązania podatkowego p o s t a n a w i a umorzyć postępowanie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w trakcie postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okres od stycznia 2007 r. do września 2009 r. przez P. S., stwierdzając nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za maj i grudzień 2007 r. oraz od stycznia do sierpnia 2008 r., wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o dokonanie zabezpieczenia na majątku P. S. w przybliżonej wysokości z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres. W następstwie tego wniosku, Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 25 stycznia 2012 r. określił P. S. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj i grudzień 2007 r. oraz od stycznia do sierpnia 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, a także dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty 745 450 zł. Po rozpatrzeniu odwołania P. S. od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 24 kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że podstawą uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania przez podatnika jest, między innymi, charakter stwierdzonych przez organ kontroli skarbowej nieprawidłowości, polegających przede wszystkim na odliczaniu w okresach od stycznia do sierpnia 2008 r. od podatku należnego podatku naliczonego z faktur, które nie potwierdzały czynności dokonanych przez podmiot wskazany na fakturach zakupu jako dostawca. Podatek naliczony wynikający z takich faktur, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Ponadto podatnik zaniżył wysokość osiągniętego obrotu za maj i czerwiec 2007 r. oraz lipiec i sierpień 2008 r., czego konsekwencją było zaniżenie zadeklarowanego podatku należnego za wskazane okresy. Podstawą zastosowania zabezpieczenia były podejmowane przez podatnika działania zmierzające do uszczuplenia majątku, polegające na przeniesieniu własności gruntów, przekazaniu na rzecz małżonki, z którą pozostawał w rozdzielności majątkowej darowizn nieruchomości oraz środków pieniężnych. W toku postępowania podatnik nie wyraził zgody na złożenie oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i o rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. W ocenie organu odwoławczego, obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane potwierdzała również dysproporcja pomiędzy uzyskiwanymi przez podatnika w 2010 r. dochodami z prowadzonej działalności gospodarczej, a określoną przybliżoną kwotą zobowiązań podatkowych, wynikających z kwestionowanej decyzji. Ponadto podatnik nie wykonywał dobrowolnie obowiązków podatkowych, bowiem prowadzono wobec niego szereg postępowań egzekucyjnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, P. S. wniósł o uchylenie w całości decyzji obu organów podatkowych wydanych w niniejszej sprawie, zarzucając im naruszenie: – art. 33 § 1 i § 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", poprzez bezzasadne uznanie, iż zobowiązanie podatkowe może zostać niewykonane, bowiem organ nie udowodnił, że podatnik wyzbywał się majątku, unikał płacenia podatków i nie przedstawił organowi sytuacji finansowej oraz nie wykazał, że sytuacja majątkowa uzasadniała dokonanie zabezpieczenia; opóźnienia w zapłacie podatków, wskazane w decyzji nie mogą być kwalifikowane jako utrudnianie poboru podatku, – art. 33 § 4 pkt 2 oraz art. 53 § 1 i § 4, a także art. 54 § 1 pkt 7 O.p. poprzez bezzasadne obciążenie podatnika odsetkami za zwłokę i określenie nieprawidłowej ich wysokości nie uwzględniając okresów przerw w ich naliczaniu, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. – zgodnie z wyrokiem TK z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10 (Dz. U. Nr 240, poz. 1439); z decyzji organów podatkowych nie wynika, według jakich stawek zostały naliczone odsetki, pomimo, że stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja winna zawierać uzasadnienie prawne i faktyczne, – art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji, gdy zarzuty zgłoszone w odwołaniu uzasadniały jej uchylenie, – art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT w związku z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, poprzez bezzasadne zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający w faktur VAT, na których jako wystawcę wskazano PPHU "A" Spółka z o. o. – art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 3 i ust. 4, art. 6 ust. 1-3, art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 54 ustawy o podatku akcyzowym, wobec nieustalenia przez kontrolujących podmiotu płacącego podatek akcyzowy i bezzasadnie zaakceptował nieprawidłowo ustalony stan faktyczny, – art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 106 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 193 § 6 i art. 23 § 4 O.p. - bowiem bezzasadnie przyjęto, że podatnik nie zaewidencjonował w rejestrach sprzedaży całej wartości zrealizowanej sprzedaży i kwot podatku należnego z tytułu sprzedaży oleju napędowego w maju i czerwcu 2007 r. wobec tego organy błędnie uznały, że rejestry są nierzetelne jako prowadzone z naruszeniem art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz że nie stanowią, dowodu, organy bezpodstawnie dokonały oszacowania wielkości obrotów osiągniętych przez P. S. na podstawie art. 23 § 4 O.p., ponieważ ewidencje podatnika, uzupełnione dokumentacją zgromadzoną w trakcie kontroli podatkowej, umożliwiały ustalenie wielkości obrotów bez konieczności ich szacowania, – art. 120, art. 122 O.p., poprzez zaniechanie wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do przesłanek zabezpieczenia wynikających z art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p., – art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 i art. 124 O.p., decyzja zawiera błędne rozstrzygnięcie, gdyż określono kwotę jednego przybliżonego zobowiązania w podatku od towarów i usług, a w dalszej części decyzji określono odrębne zobowiązania za poszczególne miesiące. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 4 października 2012 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów urzędowych. Wniosek ten został rozpoznany na rozprawie w dniu 10 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, w piśmie procesowym z dnia 9 października 2012 r. poinformował m.in., że w dniu 31 maja 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2007 r. oraz od stycznia do kwietnia i od czerwca do sierpnia 2008 r. Decyzja ta została doręczona stronie w dniu 18 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej otrzymał odwołanie od tej decyzji w dniu 13 lipca 2012 r., zatem w dniu sporządzenia i wysłania odpowiedzi na skargę nie miał wiedzy o wygaśnięciu decyzji będącej przedmiotem skargi w niniejszej sprawie. W związku z tym organ wniósł o oddalenie skargi, bądź umorzenie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Przedmiotem niniejszej skargi jest decyzja w sprawie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz zabezpieczenia na majątku skarżącego wykonania zobowiązania podatkowego. Stosownie do treści art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego ( art. 33 § 2 pkt 2 O.p.). W takim przypadku zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). Ponadto organ podatkowy, na mocy art. 33 § 4 pkt 2 O.p., na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji. Dodatkowo stosownie do treści art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33a § 2 O.p.). Z powołanych przepisów wynika, że zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone przed wydaniem decyzji określającej jego wysokość. Celem postępowania zabezpieczającego jest bowiem zagwarantowanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku podatkowego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 487/09, opubl. LEX nr 598229). Stąd też decyzja w przedmiocie zabezpieczenia ma charakter czasowy, a jej byt jest uzależniony od wydania i doręczenia decyzji rozstrzygającej o zobowiązaniu podatkowym. Z przepisów art. 33 a § 1 pkt 2 O.p. wyraźnie wynika, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu następuje z mocy prawa w określonych ściśle sytuacjach i terminach, bez potrzeby wydawania w tym zakresie stosownego aktu administracyjnego (postanowienie NSA z dnia 20 stycznia 2011r. sygn. akt I FSK 2053/09, opubl. LEX nr 821103). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, iż decyzja poprzedzająca zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2012 r. w sprawie zabezpieczenia, wygasła po doręczeniu skarżącemu decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Okoliczność ta zaistniała przed rozpoznaniem przez Sąd niniejszej skargi. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należy rozważyć kwestię bezprzedmiotowości postępowania sądowoadministracyjnego. Zgodnie z art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity. Dz. U. z 2012r. poz. 270), zwanej dalej "p.p.s.a.") sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. W piśmiennictwie (por. m.in. T.Woś (red.), H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.Komentarz, LexisNexis, wyd.4, s.739) wskazuje się, że z bezprzedmiotowością postępowania sądowoadministracyjnego "z innych przyczyn" w rozumieniu art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. będziemy mieć do czynienia wówczas, gdy w toku tego postępowania, a przed wydaniem wyroku przestanie istnieć przedmiot zaskarżenia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 31 maja 2012 r. wydał decyzję wymiarową nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, którą doręczono stronie w dniu 18 czerwca 2012 r. Okoliczność ta spowodowała wygaśnięcie decyzji organu podatkowego I instancji z dnia 25 stycznia 2012 r. zabezpieczającej to zobowiązanie. Wprawdzie na skutek wygaśnięcia ww. decyzji, decyzja organu odwoławczego z dnia 24 kwietnia 2012 r., utrzymująca ją w mocy, a będąca przedmiotem niniejszej skargi, nadal pozostaje w obrocie prawnym, to jednak jej byt jest nierozerwalnie związany z wygasłą decyzją. Mając zatem świadomość, iż przedmiotem kontroli Sądu nie jest bezpośrednio decyzja w sprawie zabezpieczenia, lecz utrzymująca ją w mocy decyzja organu odwoławczego, należy dojść do wniosku, że postępowanie sądowoadministracyjne wywołane niniejszą skargą stało się bezprzedmiotowe. Sąd podziela tym samym pogląd wyrażony w postanowieniu Wojewódzkiego Sądu Administaracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 stycznia 2012 r. I SA/Wr 213/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl, zgodnie z którym w obecnym stanie prawnym, podzielenie odmiennego poglądu, według którego strona powinna mieć możliwość poddania kontroli sądowej każdej decyzji miałoby jedynie czysto formalną wartość. Jako przykład można wskazać okoliczność, w której sąd administracyjny w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzi jej wadliwość i w związku z tym wyeliminuje ją z obrotu prawnego. W konsekwencji organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę, stosownie do art. 153 p.p.s.a., byłby zobowiązany uwzględnić ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wykonywanym orzeczeniu. Stwierdzenie, iż w obrocie prawnym nie funkcjonuje już decyzja w sprawie zabezpieczenia powoduje jednak, że z formalnego punktu widzenia nieprawidłowości stwierdzone w trybie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji nie mogą być usunięte. Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków stron. W uchwale z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż wygaśnięcie decyzji w sprawie zabezpieczenia, na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p., powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Zatem skoro jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji w sprawie zabezpieczenia jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji to tym samym niemożliwe staje się zrealizowanie zaleceń sądu. W konsekwencji należy więc przyjąć, iż powstały stan rzeczy prowadzi do bezprzedmiotowości postępowania sądowoadministracyjnego, co z kolei powinno skutkować umorzeniem postępowania przed Sądem, gdyż brak jest podstaw do merytorycznego rozpoznania niniejszej skargi. Reasumując, w związku z doręczeniem skarżącemu decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług oraz wygaśnięciem decyzji w sprawie zabezpieczenia, postępowanie w przedmiotowej sprawie stało się bezprzedmiotowe, co z kolei obliguje Sąd do umorzenia postępowania w niniejszej sprawie. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji postanowienia.