I SA/Gd 735/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lutego 2017 r., [...], [...],[...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 lutego 2017 r., Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), art. 1, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b-25g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.f."), art. 1 pkt 13 lit. b) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), w związku z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 251), po rozpatrzeniu odwołania P. W. – dalej jako "Skarżąca" lub "Podatniczka" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 14 marca 2014 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 rok w kwocie 49.609,00 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 rok w kwocie 28.829 zł. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Postanowieniem z dnia 12 lutego 2010 r. Naczelnik US wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w sprawie wydatków poniesionych w 2008 r., bowiem z informacji posiadanych przez organ podatkowy pierwszej instancji wynikało, że Skarżąca na mocy aktu notarialnego repertorium z dnia 27 października 2008 r. dokonała nabycia nieruchomości - lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...]za kwotę 420.000 zł. Natomiast w zeznaniach rocznych składanych dla celów rozliczeń podatkowych Podatniczka wykazała przychody z tytułu umowy o pracę znacznie niższe od poniesionego wydatku. To jest odpowiednio: za 2005 rok przychód w kwocie 6.041.09 zł; za 2006 rok przychód w kwocie 8.099,02 zł; za 2007 rok przychód w kwocie 10.278.99 zł; za 2008 rok przychód w kwocie 13.337,65 zł. Z akt sprawy wynikało, iż Skarżąca (ur. 1977 r.) w 2008 r. była rozwiedziona i posiadła na utrzymaniu dwoje małoletnich dzieci; małżeństwo z R.W. (dalej jako "mąż Skarżącej") zostało zawarte w dniu 12 września 1997 r.; na mocy aktu notarialnego z dnia 6 lipca 2005 r. została zawarta umowa majątkowa małżeńska ustanawiająca rozdzielność majątkową pomiędzy Skarżącą a jej mężem; mąż Skarżącej począwszy od 2005 r. zobowiązany był do uiszczenia na rzecz 2 dzieci alimentów w kwocie 1.200 zł miesięcznie; w dniu 30 marca 2006 r. właściwy sąd cywilny orzekł o rozwodzie małżonków bez orzekania o winie. Z treści złożonych przez Skarżącą oświadczeń wynikało, że wydatki wynosiły ok. 2.700 zł miesięcznie i były pokrywane z dochodów uzyskiwanych z umowy o pracę 1.300 zł/miesięcznie, alimentów w kwocie 1.200 zł/miesięcznie oraz środków otrzymywanych od dziadków. W oświadczeniu o posiadanych składnikach majątkowych wskazano, iż na dzień 31 grudnia 2007 r. posiadała na rachunkach bankowych środki pieniężne w kwocie ok. 2000-3000 zł zaś w gotowce w kwocie 50.000 zł. W toku prowadzonego postępowania organ dokonał analizy rachunków bankowych Skarżącej oraz przesłuchał w charakterze świadka: J. N. (konkubenta - prowadzącego z Podatniczką wspólne gospodarstwo domowe), B. D. (byłej żony K. W.), pracodawców Skarżącej J. K. i J. R., G. D. (syna B. D. - konkubenta matki Strony), oraz B. K. (matki Podatniczki). Decyzją z dnia 14 marca 2014 r. Naczelnik US ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 rok w kwocie 49.609,00 zł. Podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia stanowił art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż w ocenie organu Podatniczka poniosła w badanym roku podatkowym wydatki, które przekraczały uzyskane przez nią przychody czy też zgromadzone mienie pochodzące ze źródeł opodatkowanych, czy też zwolnionych z opodatkowania przed poniesieniom wydatków. W uzasadnianiu organ pierwszej instancji stwierdził, iż Podatniczka dokonała nabycia lokalu mieszkalnego położonego w G. w ramach zlecenia powierniczego ze środków należących do K. W.. Przy czym na rachunek bankowy Skarżącej w dniu 4 listopada 2008 r. wpłynęła od K. W. kwota 219.500 zł. która następnie w dniu 5 listopada 2008 r. została przelana przez Podatniczkę na rachunek zbywców lokalu B. K. i S. K. na poczet ceny, na rachunek bankowy tytułem spłaty zadłużenia małżonków K. oraz do notariusza na poczet poniesionych kosztów notarialnych. Organ stwierdził, że Podatniczka miała środki na pokrycie głównego wydatku, który był podstawą wszczęcia postępowania w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodu. Po przeprowadzeniu analizy wszystkich zgromadzonych dowodów w sprawie oraz operacji dokonywanych na rachunku bankowym Skarżącej organ pierwszej instancji stwierdził, iż ponosiła w 2008 r. wydatki znacznie przekraczające uzyskiwane przez nią przychody. W konsekwencji stwierdzonego niedoboru środków w łącznej kwocie 66.144,84 zł ustalona kwota zobowiązania podatkowego wyniosła 49.609,00zł (66.144,84x75%). Ponadto organ stwierdził, że przed poniesieniem wydatków Skarżąca nie zdołała zgromadzić oszczędności w okresie poprzedzającym badany rok podatkowy w kwocie wyższej niż środki znajdujące się na rachunku bankowym. Skarżąca wniosła odwołanie od wskazanej decyzji żądając jej uchylenia w całości z uwagi na jej wadliwość w ujęciu materialnym jak i proceduralnym. W uzasadnieniu wskazano na sprzeczność istotnych ustaleń Naczelnika US z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, poprzez uznanie, że Skarżąca jako podatnik osiągnęła przychody ze źródeł nieujawnionych mimo faktu, iż w toku postępowania zostały wykazane źródła pochodzenia wydatkowanych kwot. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 i art. 187 O. p., poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie ustaleń lub dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przychodów osiąganych przez męża Skarżącej; art. 191 O.p., poprzez dokonanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Naczelnika US oceny materiału dowodowego w sposób dowolny i w sposób istotnie wykraczający poza granice wytyczone przez ten przepis; naruszenie prawa materialnego: art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w sytuacji gdy nie można uznać, iż istnieje możliwość oparcia decyzji na wyżej wskazanych regulacjach. Zdaniem Strony w toku prowadzonego postępowania w szczególności nie zostały wskazane źródła pochodzenia wydatkowanych kwot - pochodzących między innymi z wynagrodzenia byłego męża Podatniczki z tytułu zatrudnienia jako marynarza. Ponadto istotne dla źródeł finansowania wydatków były środki przekazywane przez dziadków Skarżącej, którzy finansowali w całości utrzymanie rodziny i domu: środki otrzymywane od 2006 do 2008 r. od pozostającego w konkubinacie z Podatniczką J. N.: środki z tytułu wynagrodzeń uzyskanych w latach 2001 i 2002, na które organ podatkowy pierwszej instancji nie ma odpowiednich dokumentów w postaci zeznań rocznych PIT jak również oszczędności zgromadzonych przed zawarciem związku małżeńskiego. Kwestionując wykazane wydatki Skarżąca stwierdziła, że: - wpłata 1300 złotych od B. D. nie może być ujmowana jako kwota nieznanego pochodzenia - wyjaśnienia dotyczące tej wpłaty zostały złożone, a Organ miał możliwość ich weryfikacji; - wpłaty A. B. mimo złożonych wyjaśnień organ nie przesłuchał A. B. uznając tym samym za niewiarygodne zeznania podatniczki w tym zakresie - kwoty te należy zatem skorygować; - wypłaty z bankomatów - część z tych środków była bowiem wpłacana z powrotem na rachunek bankowy i jako takie środki te nie mogą być liczone jako wydatki; - wpłata dokonana w dniu 22 lipca 2008 r. na obóz dla dzieci - kwestia ta była również wyjaśniona organowi - wpłata M. M., matki zaprzyjaźnionego dziecka, która poprosiła o dokonanie wpłaty środków za obóz w jej imieniu - konieczna zatem korekta tej kwoty przez organ. Strona wskazała na wątpliwości dotyczące prawidłowości postępowania w sprawie tzw. źródeł nieujawnionych za 2008 r. z uwagi na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, w którym stwierdzono, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. oraz art. 68 § 4 O.p. są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W ramach podjętego postępowania odwoławczego Skarżąca w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej złożyła szczegółowe wyjaśnienia z załączeniem dowodów w sprawie dotyczących źródeł finansowania poniesionych wydatków. Dyrektor Izby Skarbowej, dokonał powtórnego przesłuchania Skarżącej oraz jej byłego małżonka, jednakże odmówił przesłuchania J. N.. Uwzględniając wniosek dowodowy strony organ przesłuchał świadka – M. K. Decyzją z dnia 28 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 rok w kwocie 28.829 zł. W uzasadnieniu organ powołał treść art. 1 pkt 13 lit. b ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 25b - 25g, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 i z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, a także art. 68 § 4, art. 122, art. 127, art. 191 O.p. i stwierdził, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy Skarżąca posiadała na dzień 1 stycznia 2008 r. oszczędności w gotówce, które pozwoliłby na pokrycie stwierdzonego przez organ pierwszej instancji niedoboru środków powstałych między innymi z tytułu dokonywanych wpłat własnych na rachunek bankowy w łącznej kwocie 36.130,00 zł. Przy czym w oświadczeniu o stanie majątkowym Podatniczka podała, iż na początek badanego roku podatkowego posiadała w gotówce kwotę ok. 50.000 zł. W toku postępowania odwoławczego Strona oświadczyła, iż co do zasady na koniec 2007 roku mogła dysponować kwotą nadwyżki (zgromadzonych środków) w wysokości 150.925,30 zł. Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionuje i uznaje za prawidłowe ustalenia Naczelnika US, iż Skarżąca otrzymała do K. W. środki pieniężne na poczet zakupu nieruchomości na podstawie zawartej uprzednio umowy zakupu powierniczego z dnia 15 października 2008 r., gdyż ustalenia te znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Zdaniem organu, konieczna była przede wszystkim analiza akt sprawy w kontekście możliwych do zgromadzenia przez Skarżącą oszczędności na dzień 1 stycznia 2008 r., które mogły służyć następnie finansowaniu wydatków poniesionych w 2008 r. (w szczególności finansowaniu wpłat własnych na rachunek bankowy). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej na moment zakupu nieruchomości to jest na dzień 14 stycznia 1999 r. Skarżąca pozostająca z małżonkiem we wspólności majątkowej małżeńskiej (od dnia 12 września 1997r.) bezspornie wydatkowali ze środków własnych kwotę 64.147,68 zł (w tym kwotę 2.008,58zł tytułem kosztów notarialnych), a środki te pochodziły z ich majątków osobistych (oszczędności zgromadzone przed zawarciem związku małżeńskiego) z prezentów ślubnych, wpłaty własnej na rachunek bankowy dokonanej przez Podatniczkę w dniu 2 kwietnia 1998 r. (w kwocie 23.200zł) jak i z tytułu zatrudnienia męża Skarżącej, w sytuacji, gdy Skarżąca pozostawała bez pracy i była wraz z dzieckiem na utrzymaniu męża. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wszystkie wolne środki posiadane przez małżonków bez względu na źródło ich pochodzenia (opodatkowane czy też nieopodatkowane) zostały przekazane na poczet wpłaty własnej w wysokości 62.139,10 zł przeznaczonej na zakup lokalu mieszkalnego zwłaszcza w sytuacji, gdy uprzednio małżonkowie nie posiadali własnego mieszkania i jego nabycie stanowiło dla nich priorytet. O fakcie przeznaczenia środków obojga małżonków na zakup nieruchomości świadczy fakt, iż na dzień sprzedaży tego mieszkania środki uzyskane z tej transakcji, po spłaceniu kredytu bankowego i zaległości w opłatach co do zasady zostały podzielone równo między oboje małżonków, co potwierdza akt notarialny spisany w dniu 17 czerwca 2005 r. Ponadto od stycznia 1999 r. małżonkowie obciążeni zostali spłatą kredytu mieszkaniowo zaciągniętego w dniu 15 grudnia 1998 r. na kwotę 44.000 zł na poczet zakupu nieruchomości. Powyższe również świadczy o tym, iż nabywając lokal mieszkalny wydatkowali posiadane środki z tytułu zgromadzonych oszczędności. W oparciu o kontrakty marynarskie małżonka Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, iż w okresie pozostawania we wspólności majątkowej małżeńskiej (tj. do dnia 6 lipca 2005 r.) małżonek Podatniczki mógł uzyskać przychód (dochód) z pracy na statkach w wysokości 135.302,11 zł. Jest to kwota znacząco niższa od kwoty wskazywanej przez Podatniczkę w piśmie z dnia 15 lipca 2014 r. (288.000 zł). Przedłożone dokumenty odnoszące się do przychodów z kontaktów marynarskich po dniu zniesienia wspólności majątkowej małżeńskiej nie mogły być uwzględnione w rozliczeniu, gdyż mąż Podatniczki zeznał, iż nie uczestniczył w finansowaniu jej wydatków, a jedynie płacił należne dzieciom alimenty. W ocenie organu odwoławczego niezasadny jest zarzut dotyczący bezpodstawnego przyjęcia statystycznych kosztów utrzymania rodziny w okresie poprzedzającym poniesienie wydatków w 2008 roku, w sytuacji gdy koniecznym było ustalenie potencjalnych oszczędności rodziny. Dodatkowo w kwestii zastosowania statystycznych kosztów utrzymania należy zauważyć, że jedno z dzieci Podatniczki było niepełnosprawne i otrzymywało zasiłek pielęgnacyjny, co jednak nie chroniło rodziny przed ponoszeniem wyższych wydatków związanych z utrzymaniem chorego dziecka, a więc co do zasady przekraczających statystyczne koszty utrzymania. Przedłożone zaświadczenie o zarobkach małżonka Skarżącej za okres od 12 sierpnia 2005 r. – 13 marca 2008 r. obejmuje okres, w którym Skarżąca nie pozostawała już we wspólności majątkowej z byłym mężem. Zdaniem organu przychody (dochody) Skarżącej i jej rodziny uzyskane w latach 1998 - 2007, to jest w okresie poprzedzającym poniesienie wydatków (czy też zgromadzenie mienia) w 2008 r. były niewystarczające na pokrycie kosztów utrzymania. Powyższe uzasadniałoby konieczność korzystania przez Podatniczkę z pomocy finansowej rodziny jak i z pomocy finansowej B. D. - konkubenta matki B.K. Ponadto E. B. (dziadek Podatniczki) oświadczył, że wielokrotnie wspólne z żoną H. B. wspierał wnuczkę i jej dzieci opłacając rachunki czy też wyjazdy wakacyjne dzieci. Zdaniem organu z akt sprawy nie wynika, aby pomoc ta wymagała zgłoszenia organom podatkowym jak i złożenia stosownych deklaracji z uwagi na kwotę przekazanych środków. Skarżąca nie udowodniła jak i nie uprawdopodobniła, iż otrzymała od swojego ojca darowizny (czy też po jego śmierci spadek), które zostały dochowane do 2008 roku a następnie przeznaczone na sfinansowanie poniesionych wydatków czy zgromadzonego mienia w postać wpłat na rachunki bankowe. Wydatki Podatniczki w 2006 r. znacznie przekraczały dochody tego roku z uwagi na zakup lokalu mieszkalnego. Nabycie tej nieruchomości miało miejsce w dniu 3 stycznia 2006 r. za cenę 105.000 zł od E. W.; przy czym zapłata nastąpiła ze środków własnych Podatniczki w kwocie 35.000.00 zł na moment spisania aktu, a reszta środków w kwocie 70.000 zł pochodziła z kredytu hipotecznego zaciągniętego razem z konkubentem. Jednocześnie należy zauważyć, iż był to ten sam lokal, który uprzednio Podatniczka razem z byłym mężem zbyła K. W., dokonując sprzedaży majątku wspólnego przed rozwodem. Dyrektor Izby Skarbowej w oparciu dane o przychodach i dochodach J. N. stwierdził, iż jego dochody uzyskane łącznie w 2006 i 2007 r. nie pozwalałyby na pokrycie stwierdzonego niedoboru środków w łącznej kwocie 101.055,84 zł. Również potencjalny dochód Skarżącej za 2005 r. w kwocie 37.201,72 zł (ustalony jako różnica przychodów w kwocie 85.697,18 zł i wydatków w kwocie 48.495,46 zł) w łączności z dochodami J. N. za 2006 i 2007 był niewystarczający dla pokrycia niedoboru w kwocie 101.055,84 zł w sytuacji, gdy Podatniczka na poczt zakupu lokalu mieszkalnego wpłaciła na dzień sporządzenia aktu notarialnego kwotę 35.000 zł. Ponadto po rozwodzie Podatniczka nie otrzymała już żadnych środków tytułem podziału majątku. W ocenie organu niewiarygodnym jest, że Skarżąca na dzień 1 stycznia 2008 r. posiadła oszczędności pieniężne w gotówce w kwocie ok. 50.000 zł przechowywane poza systemem bankowym, a służące finansowaniu ponoszonych wydatków 2008 r., w szczególności dokonywanych wpłat własnych na rachunek bankowy. Ustalenia organu pierwszej instancji co do braku oszczędności Podatniczki z lat poprzedzających 2008 r. pochodzących z ujawnionych źródeł przychodu, potwierdzone wyciągiem z rachunku bankowego były prawidłowe. Ponadto na dzień 31 grudnia 2008 r. Skarżąca posiadała lokatę terminową w kwocie 13.000 zł, którą należy uznać jako oszczędności badanego okresu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że wiarygodnym jest, że kwota gotówkowej wpłaty na rachunek bankowy w wysokości 1.290 zł przez B. D. mogła pochodzić ze środków własnych Podatniczki uzyskiwanych z tytułu wynagrodzenia wypłacanego gotówką. Zdaniem organu wpłaty gotówkowe dokonane przez A. B. na rachunek bankowy Podatniczki (odpowiednio w dniu 22 lipca 2008 r. w kwocie 2.350 zł oraz w dniu 30 lipca 2008 r. w kwocie 2.100 zł) prawidłowo ujęto po stronie wydatków, gdyż stanowiły one przyrost mienia Podatniczki. Strona nie udowadniała jak i nie uprawdopodobniła, iż posiadała wystarczające środki dla dokonania przysporzenia majątkowego na rzecz innej osoby (nawet krótkotrwałego w łącznej kwocie 4.450 zł) zwłaszcza w sytuacji, gdy równolegle sama korzystała z zasiłku rodzinnego na dzieci. Analizując operacje dokonywane na rachunku bankowym, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił z korzyścią dla Podatniczki w źródłach finansowania wydatków kwotę przychodów netto z tytułu zatrudnienia w wysokości 3000 zł. Jednakże, mimo jej uwzględnienia kwoty wpłat własnych zwłaszcza w drugiej połowie roku podatkowego przewyższały uzyskiwane wynagrodzenie w podwyższonej wysokości. W ocenie organu zasadnym było powiększenie przychodów lipca 2008 r. o środki otrzymane na poczet wydatków od dziadków jak i M. M., gdyż wiarygodnym jest, że dziadkowie mogli sfinansować wyjazd wakacyjny wnuków, natomiast za pozostałe dziecko mogła zapłacić jej mama, a Podatniczka dokonała jedynie przelewu środków ze swojego rachunku bankowego na rzecz wykonawcy usługi. Organ dokonał szczegółowej analizy wydatków i przychodów Skarżącej w roku 2008, które zestawiono w formie tabelarycznej, a z treści przedstawionej tabeli wynika, że Skarżąca na przestrzeni 2008 r. ponosiła wydatki, które przekraczały uzyskiwane przez nią przychody. W szczególności nadwyżka wydatków nad przychodami wystąpiła w miesiącach: styczniu, czerwcu, lipcu, sierpniu, październiku, listopadzie i grudniu. Przy czym po stronie przychodów, czyli po stronie źródeł finansowania na etapie postępowania odwoławczego uwzględniono wynagrodzenie w kwocie 3.000 zł/miesięcznie (netto) nie zaś w wysokości najniższej krajowej opiewającej na kwotę 845,17 zł miesięcznie (netto) wynikającej z deklaracji składanych dla celów podatkowych. Kwotę tę wskazała Skarżąca podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu 7 września 2016 r. jako wynagrodzenie otrzymywane "w kopercie". Z treści zeznań Skarżącej i jej konkubenta wynika, iż konkubenci tylko od maja 2008 r. pozostawali w związku partnerskim i zamieszkiwali razem. Dlatego też trudno przyjąć, iż przez cały rok podatkowy brakującą kwotę na pokrycie ponoszonych wydatków mógł finansować konkubent ze swoich osobistych dochodów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej należy przyjąć, iż stwierdzone kwoty nadwyżki wydatków nad uzyskiwanymi przychodami (pochodzące przede wszystkim z tytułu wpłat własnych na rachunki bankowe) zostały sfinansowane ze źródeł nieujawnionych to jest nie wskazanych przez Podatniczkę i nieustalonych przez organ podatkowy - w rozumieniu art. 25b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Z uwagi na uwzględnienie na etapie postępowania odwoławczego po stronie przychodów 2008 r. uprzednio opisanych kwot zgromadzonego mienia, zasadnym było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i ponowne ustalenie zobowiązania podatkowego zgodnie z dyspozycją art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił łączną wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 38.438 zł, a od tak ustalonego przychodu zryczałtowany podatek dochodowy zgodnie z dyspozycją art. 25e u.p.d.o.f. w wysokości 75% podstawy opodatkowania wynosi 28.829 zł (38.438 x 75%). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wstrzymanie jej wykonania. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła sprzeczność istotnych ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, co miało wyraz w pominięciu wielu przychodów (kwotowo i rodzajowo) przy ustalaniu ich wysokości za lata 1998-2007, naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 i art. 187 O.p., poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie stanu faktycznego, co m.in. miało wyraz w pominięciu wielu twierdzeń i zeznań Skarżącej złożonych jako Strona postępowania, naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 O.p., poprzez dokonanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oceny materiału dowodowego częściowo w sposób dowolny pomijając niektóre istotne fakty i rozliczenia, korzystne dla podatniczki, naruszenie prawa materialnego poprzez zastosowanie art. 25b-25g u.p.d.o.f. w przypadku gdy nie zachodzi możliwość wydania prawidłowej decyzji na podstawie tych przepisów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja z dnia 28 lutego 2017 r., którą Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika US z dnia 14 marca 2014 r. w całości i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. w kwocie niższej niż uczynił to organ pierwszej instancji, a istota sporu sprowadza się do stwierdzenia, czy Skarżąca posiadała na dzień 1 stycznia 2008 r. oszczędności w gotówce, które pozwoliłby na pokrycie stwierdzonego przez organ pierwszej instancji niedoboru środków powstałych między innymi z tytułu dokonywanych wpłat własnych na rachunek bankowy w łącznej kwocie 36.130 zł. Przy czym w oświadczeniu o stanie majątkowym Skarżąca podała, że na początek badanego roku podatkowego posiadała w gotówce kwotę ok. 50.000 zł. W toku postępowania odwoławczego Skarżąca oświadczyła, iż co do zasady na koniec 2007 r. mogła dysponować kwotą nadwyżki (zgromadzonych środków) w wysokości 150.925,30 zł. Rozpoznania w pierwszej kolejności wymagają kwestie przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych oraz skutków orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. – Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.), będącego materialnoprawną podstawą decyzji organu podatkowego, stanowiącej przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu. W opinii Sądu rozstrzygnięcie organu obu tych kwestii było uprawnione. Należy podkreślić, że decyzja w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych jest tzw. decyzją ustalającą, o której mowa w art. 21 §1 pkt 2 O.p. Zgodnie z art. 68 § 4 O.p., normującym prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, warunkiem powstania zobowiązania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie, czyli decyzja organu pierwszej instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Na gruncie niniejszej sprawy termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. rozpoczął swój bieg z dniem 1 stycznia 2009 r. zaś upłynął z dniem 31 grudnia 2014 r. W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 68 § 4 O.p. Mimo, iż przepis ten został zmieniony na mocy ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. Nr 251), obowiązywał on w dacie wydania decyzji, a do spraw, w których upłynął (w dniu 1 stycznia 2016 r.) termin przedawnienia prawa do ustalenia wysokości zobowiązania należało stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym przez zmianą. W przedmiotowej sprawie decyzja organu pierwszej instancji z dnia 14 marca 2014 r. ustalająca zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. została skutecznie doręczona w dniu 19 marca 2014 r. a zatem przed końcem okresu przedawnienia prawa od wydania decyzji, o którym mowa w art. 68 § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania wskazanej decyzji), który za badany rok podatkowy upłynął w dniu 31 grudnia 2014 r. Ponadto obowiązująca w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. nowelizacja powołanego przepisu art. 68 § 4 O.p. nie mogła mieć zastosowywania w sprawie, ponieważ decyzję organu pierwszej instancji wydano i doręczono w 2014 r. Zdaniem Sądu, przesyłka zawierająca decyzję organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona w dniu 19 marca 2014 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, przeto nie można mówić zasadnie o braku podstaw do merytorycznego rozstrzygania przez organy. Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (w sprawie sygn. akt SK 18/09) orzekł, że art. 68 § 4 O.p. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, orzekł jednak jednocześnie, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Tym samym, wejście w życie tego wyroku (w omawianym zakresie), ze względu na datę jego publikacji (Dz. U. z dnia 27 sierpnia 2013 r., poz. 985), nastąpiło z dniem 28 lutego 2015 r. Bezsporne jest, że w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji (14 marca 2014 r.) i jej doręczenia (19 marca 2014 r.) ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za 2008 r., przepis art. 68 § 4 O.p. w brzmieniu wskazanym stanowił element obowiązującego systemu prawa, a więc nie mógł zostać pominięty przez orzekające w sprawie organy. Wobec utraty mocy wiążącej art. 68 § 4 O.p. z dniem 28 lutego 2015 r. ustawodawca dokonał regulacji intertemporalnych do dnia wejścia w życie (z dniem 1 stycznia 2016 r.) nowego brzmienia przepisów dotyczących nieujawnionych źródeł przychodu. Zgodnie natomiast z przepisem art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Zatem przepis ten nie mógł zostać naruszony przez organy, bowiem nie był przez nie stosowany, nie dotyczył stanu faktycznego niniejszej sprawy. Odnosi się on bowiem do zdarzeń powstałych po 28 lutego 2015 r., natomiast w niniejszej sprawie zobowiązanie powstało na skutek wydania decyzji ustalającej w marcu 2014 r. Do spraw, w których upłynął (w dniu 1 stycznia 2016 r.) termin przedawnienia prawa do ustalenia wysokości zobowiązania należało stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym przed zmianą. Ponadto wskazać należy, że w dniu 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże Trybunał korzystając z przyznanej mu na mocy art. 190 ust. 3 Konstytucji RP kompetencji, odroczył termin utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, co nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. Odroczenie utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu miało zatem miejsce do dnia 6 lutego 2016 r. W uzasadnieniu wskazanego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie stwierdził, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej powołanego art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił przy tym, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej tego przepisu ma także ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Ostatecznie omawiany przepis został uchylony przez art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 251), zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2016 r. W tym też dniu (1 stycznia 2016 r.) weszła w życie wskazana ustawa zmieniająca, której celem jest kompleksowe uregulowanie zasad dotyczących opodatkowania przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Wprowadzane tą ustawą regulacje są wykonaniem wyżej wymienionych dwóch wyroków Trybunału Konstytucyjnego: wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 oraz wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Ustawa nowelizująca wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy Rozdział 5a nazwany "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych" (art. 25b-art. 25g) w całości poświęcony temu zagadnieniu - w którym miedzy innymi: 1) zdefiniowano przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, 2) określono stawkę podatku jako 75% podstawy opodatkowania, 3) przerzucono ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku na podatnika, 4) przyjęto, że w przypadku ustalenia źródła wcześniej nieujawnionych przychodów oraz ich wysokości, przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym innym niż według stawki sankcyjnej lub innym rodzajem podatku na podstawie odrębnych ustaw. Jednocześnie stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. "do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą". Ponieważ w badanej sprawie termin ten już upłynął, winny mieć zastosowanie przepisy prawa obowiązujące przed ich zmianą. Obowiązkiem Dyrektora Izby Skarbowej było jednakże rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w oparciu o wnioski płynące z treści wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Przechodząc do meritum sprawy Sąd wstępnie wskazuje, że z mocy art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jednak w sprawach takich jak m.in. z zakresu ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, gdzie stanowiska stron opierają się w równej mierze na zebranym materiale dowodowym jak i jego braku, przy jednoczesnej ocenie okoliczności sprawy i oceny dokonanych ustaleń, sąd pierwszej instancji winien zaprezentować tok rozumowania zarówno organów podatkowych jak i podatnika. Dyspozycja art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazuje bowiem, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 u.p.d.o.f., dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 u.p.d.o.f. oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W myśl art. 25e u.p.d.o.f. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek dochodowy w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Oceniając przeprowadzone postępowanie dowodowe w świetle ogólnych zasad przewidzianych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., Sąd stwierdza, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie zarówno z prawidłami logiki jak i – co w tej sprawie ma również znaczenie - doświadczenia życiowego. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 120 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 187 O.p., a wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za nieprzekraczające granic swobodnej oceny dowodów. Sąd oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdził, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym (187 § 1 O.p.) i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2008 r., sygn. akt l GSK 1114/07 (dostępny w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, w myśl art. 122 O.p., zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że strona postępowania jest zwolniona od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Podstawą obowiązku współdziałania strony z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów, szczególnie wówczas, gdy strona zamierza wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne, są przepisy art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. Strona nie może czuć się zwolniona od współdziałania w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych. Tak więc fakty, co do których strona nie przedstawiła lub nie wskazała dowodów na ich poparcie, będą uznane w świetle wyników postępowania za nieistniejące. Prawnopodatkowe konsekwencje tego stanu rzeczy ponosi strona stawiająca tezę dowodową bez przytoczenia wystarczających informacji. W ocenie Sądu, przychody (dochody) Skarżącej i jej rodziny uzyskane w latach 1998 - 2007, to jest w okresie poprzedzającym poniesienie wydatków (czy też zgromadzenie mienia) w 2008 r. były niewystarczające na pokrycie kosztów utrzymania. Powyższe uzasadniałoby konieczność korzystania przez Skarżącą z pomocy finansowej rodziny jak i konkubenta matki. Podkreślić należy, że zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji nie kwestionowały pomocy finansowej rodziny, jednakże Skarżąca nie udowodniła ani nawet nie uprawdopodobniła, że otrzymała od swojego ojca darowizny, czy spadek po nim, które zostały dochowane do 2008 r., a następnie przeznaczone na sfinansowanie poniesionych wydatków, czy zgromadzonego mienia w postać wpłat na rachunki bankowe. W ocenie Sądu, zasadnie organ wskazał, że poza bieżącym wsparciem pomoc rodziny nie mogła przyczyniać się do poczynienia przez Skarżącą znaczących oszczędności w gotówce, zwłaszcza że jej matka korzystała ze wsparcia konkubenta jak i dopłat do czynszu, a Skarżąca korzystała z pomocy socjalnej gminy, natomiast jej dziadkowie świadczyli pomoc widząc trudną stację materialną rodziny z małymi dziećmi. Zdaniem Sądu prawidłowo organ przyjął, że niewiarygodnym jest, aby Skarżąca do dnia rozwodu poczyniła znaczące oszczędności z tytułu zarobków byłego męża nawet w sytuacji, gdyby zarobki te były wyższe niż przyjęte przez organ podatkowy wynagrodzenie z racji tzw. dodatkowych wpływów niewykazywanych dla celów podatkowych. Na dzień zniesienia wspólności majątkowej małżeńskiej jak i na dzień ustania małżeństwa małżonkowie nie dokonywali podziału żadnych oszczędności (gotówki); poza mieszkaniem małżonkowie nie posiadali innego wspólnego składnika majątku o znacznej wartości; mieszkanie było zadłużone, a jego nowy właściciel obowiązany został w akcie notarialnym do uregulowania ciążących na nim zaległości z tytułu opłat za czynsz w kwocie 2000 zł, jak i przekazania kwoty 8.400 zł na poczet zaległych alimentów od ojca dzieci; małżonkowie nie uprawdopodobnili, że posiadali środki pieniężne (poza wpływem ze sprzedaży mieszkania), które mogłyby następnie stanowić osobiste oszczędności Skarżącej, służące finansowaniu wydatków w 2008 r. Odnosząc się do okoliczności zakupu w 2006 r. mieszkania, zasadnie organ skonstatował, że niewiarygodnym jest, aby Skarżąca w 2006 r. posiadła znaczące oszczędności w formie gotówki przechowywanej poza systemem bankowym w sytuacji, gdy dokonała wpłaty na poczet zakupu mieszkania jedynie w 1/3 jego wartości, a pozostałą należność musiała uregulować posiłkując się kredytem bankowym zaciągniętym z konkubentem. Analizując sytuację finansową konkubenta Skarżącej oraz osiągane przez niego dochody uzyskane łącznie w 2006 i 2007 r. organ doszedł do prawidłowego przekonania, że nie pozwalałyby na pokrycie stwierdzonego niedoboru środków w łącznej kwocie 101.055,84 zł. Również potencjalny dochód Skarżącej za 2005 r. w kwocie 37.201,72 zł ustalony jako różnica przychodów w kwocie 85.697,18 zł i wydatków w kwocie 48.495,46 zł w łączności z dochodami konkubenta za 2006 i 2007, był niewystarczający dla pokrycia niedoboru w kwocie 101.055,84 zł w sytuacji, gdy Skarżąca na poczt zakupu lokalu mieszkalnego wpłaciła jedynie 35.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał ponadto analizy warunków finansowych zatrudnienia Skarżącej i prawidłowo uznał, że nawet zwiększenie przychodów 2007 r. o kwotę 8.619,32 zł (o jaką wnioskowała Skarżąca) nie wpłynęłoby na kwotę zgromadzonych oszczędności na dzień 1 stycznia 2008 r. w sytuacji, gdy stwierdzony niedobór środków w stosunku do uzyskiwanych przychodów w 2007 r. wynosił (-) 41.911,96zł i przewyższał znacząco kwotę zwiększonych dla potrzeb prowadzonego postępowania przychodów. W ocenie Sądu wątpliwości organu były uzasadnione, bowiem niewiarygodnym jest, że Skarżąca na dzień 1 stycznia 2008 r. posiadła oszczędności pieniężne w gotówce w kwocie ok. 50.000 zł przechowywane poza systemem bankowym, a służące finansowaniu ponoszonych wydatków w 2008 r., a w szczególności dokonywanych wpłat własnych na rachunek bankowy. W konsekwencji niewiarygodnym jest, by Skarżąca zgromadziła wskazaną kwotę. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dokumentów bankowych wynika, że Skarżąca posiadała jedynie lokatę w kwocie 13.000 zł, którą zasadnie uznał organ jako oszczędności badanego okresu. Wskazać w tym miejscu należy, że organ prawidłowo zaklasyfikował wpłaty dokonane przez B. D. i A. B., jak również operacje dokonywane na rachunku bankowym Skarżącej. Wskazać również należy, że w toku postępowania organ odwoławczy uwzględnił z korzyścią dla Skarżącej w źródłach finansowania wydatków kwotę przychodów netto z tytułu zatrudnienia w wysokości 3.000 zł. Jednakże, mimo jej uwzględnienia kwoty wpłat własnych przewyższały uzyskiwane wynagrodzenie we wskazanej wysokości. Wpłacane środki zwłaszcza w drugiej połowie roku podatkowego nie mogły pochodzić z dochodów konkubenta, z powodu zakończenia związku, bowiem z treści zeznań Skarżącej i jej konkubenta wynikało, że konkubenci tylko do maja 2008 r. pozostawali w związku partnerskim i zamieszkiwali razem. Dlatego też trudno przyjąć, iż przez cały rok podatkowy brakującą kwotę na pokrycie ponoszonych wydatków konkubent Skarżącej mógł finansować ze swoich osobistych dochodów. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi organ uwzględnił wyjaśnienia Skarżącej w przedmiocie opłaty za wyjazd wakacyjny dzieci Skarżącej, zwiększając ilość zgromadzonych środków (wpływów) w lipcu 2008 r. o środki przekazane przez osoby trzecie. Zdaniem Sądu z dokonanej przez organ podatkowy analizy ujętej w tabelarycznym zestawieniu w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że Skarżąca na przestrzeni 2008 r. ponosiła wydatki, które przekraczały uzyskiwane przez nią przychody. Przy czym po stronie przychodów uwzględniono wynagrodzenie w kwocie 3000 zł/miesięcznie (netto) nie zaś w wysokości najniższej krajowej na kwotę 845,17zł miesięcznie (netto) wynikającej z deklaracji składanych dla celów podatkowych. W konsekwencji w ocenie Sądu, organ prawidłowo przyjął, że stwierdzone kwoty nadwyżki wydatków nad uzyskiwanymi przychodami (pochodzące przede wszystkim z tytułu wpłat własnych na rachunki bankowe) zostały sfinansowane ze źródeł nieujawnionych to jest niewykazanych przez Skarżącą i nieustalonych przez organ podatkowy w rozumieniu art. 25b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Ponadto wpłaty własne na kwotę 36.130 zł nie były kwestionowane przez Skarżącą co do faktu ich dokonania. Zdaniem Sądu wskazane w poszczególnych zestawieniach wyliczenia organu są prawidłowe i zostały dokonane na podstawie prawidłowo zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego. Łączna wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wyniosła 38.438 zł, a od tak ustalonego przychodu na podstawie art. 25e u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% podstawy opodatkowania wyniósł 28.829 zł (38.438 x 75%). Zdaniem Sądu, organ prawidłowo, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w treści art. 122 O.p. i zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 O.p., dokonał oceny całego materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej jak i drugiej instancji. Organ nie naruszył przy tym art. 187 O.p., bowiem nie stwierdzono sprzeczności w dokonanych ustaleniach, jak również nie pominięto przychodów, które miałyby wpływ na wysokość ustalonego zobowiązania. Oceniając przeprowadzone postępowanie dowodowe w świetle ogólnych zasad przewidzianych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., Sąd stwierdza, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie zarówno z prawidłami logiki jak i doświadczenia życiowego. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 120 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 187 O.p., a wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za nieprzekraczające granic swobodnej oceny dowodów. Sąd oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdził, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym (187 § 1 O.p.) i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Za wywiedzione z kompletnie zgromadzonego i logicznie oraz całościowo ocenionego materiału dowodowego Sąd uznał ustalenia organów podatkowych, że środki, którymi w 2008 r. dysponowała Skarżąca nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Prowadząc postępowanie podatkowe w przedmiocie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i wydając decyzję na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., organy podatkowe obowiązane są natomiast ustalić, jakie wydatki poniósł podatnik i z jakich dochodów je sfinansował, co organy uczyniły w niniejszej sprawie; motywy znalazły wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełniającym wymogi art. 210 § 4 O.p. Dokonując oceny złożonych przez stronę wyjaśnień w powyższym zakresie w aspekcie całego zgromadzonego materiału dowodowego w ocenie Sądu zasadnie przyjęły organy podatkowe, że w sprawie brak jest jakichkolwiek nawet pośrednich dowodów, które mogłyby potwierdzić uzyskanie wskazanych środków. Niewątpliwie prawem strony w postępowaniu administracyjnym pozostaje zarówno bierna postawa przy gromadzeniu dowodów zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy jak również kwestionowanie działań organu. Jednakże trzeba zaakceptować wówczas i ten skutek takiej biernej postawy, że dokonane ustalenia bazować będą na tym materiale, który uda się organom zgromadzić. W niniejszej sprawie organy oparły się na dostępnych dowodach wynikających z zebranego materiału dowodowego, przedstawionych w części historycznej niniejszego rozstrzygnięcia. Przede wszystkim to wiedza strony jest niezbędna do ustalenia i wskazania źródeł finansowania poniesionych wydatków, bowiem nie ulega wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Przy czym sam fakt wskazywania przez Skarżącą na okoliczność posiadania środków finansowych nie powoduje uprawdopodobnienia, że środki te pochodziły z tych właśnie dochodów. W ocenie Sądu, uchylając na podstawie art. 233 1 pkt 2 lit.a O.p. decyzję organu pierwszej instancji, organ odwoławczy miał prawo przyjąć ustalenia organu pierwszej instancji za prawidłowe w zakresie, w którym odpowiadały one stanowi faktycznemu i prawnemu sprawy. Ponadto z uwagi na obniżenie kwoty zobowiązania podatkowego, należało zastosować dyspozycję art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., czyli przede wszystkim uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości i dopiero odnieść się do istoty sprawy. Ponadto zastosowana metodologia rozpoznania sprawy przez organ pierwszej instancji została podtrzymana w ramach postępowania odwoławczego, gdyż została uznana za prawidłową i nie wymagała zmian z uwagi na techniczny sposób ustalenia samego zobowiązania podatkowego. Wskazać w tym miejscu należy, że z uzasadnienia skargi wynika, że Skarżąca oczekiwała zwiększenia kwoty uzyskiwanych przychodów za lata 1998-2007, co umożliwiłoby jej uprawdopodobnienie, iż posiadała pokrycie na poniesione wydatki w 2008 r., jednakże zdaniem Sądu, taka okoliczność nie wystąpiła, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oceniony przez organy podatkowe odmiennie od stanowiska Skarżącej nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. Tym samym w wydanej decyzji w oparciu o dane dotyczące uzyskiwanych przychodów jak i ponoszonych wydatków wbrew zarzutom skargi prawidłowo dokonano subsumcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a w sprawie nie doszło do naruszenia tego przepisu, bowiem Skarżąca nie wykazała, że środki na pokrycie wydatków poniesionych w roku 2008 pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a wobec tego zaistniały przesłanki do zastosowania dyspozycji wskazanego przepisu. Wskazać również należy, że organy wywiodły prawidłowe wnioski i nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, wyjaśniając przy tym zasadność przesłanek, którymi organy kierowały się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron. Sąd nie doszukał się również jakichkolwiek innych naruszeń prawa dających podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. W świetle zebranego materiału dowodowego, prawidłowo ustalono, że kwota wydatków poniesionych przez stronę oraz kwota zgromadzonego mienia w roku 2008 jest wyższa od ujawnionych i udokumentowanych środków pieniężnych, co znalazło wyraz w szczegółowym zestawieniu zawartym w decyzji organów obu instancji. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.