I SA/Gd 736/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski Sędzia NSA Elżbieta Rischka Protokolant sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2014 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 9 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 9 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 20 października 2010 r. określającą M.L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2008 r. w kwocie 130.923,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Na podstawie umowy zawartej w dniu 20 czerwca 2007 r. w formie aktu notarialnego (Repertorium A nr [...]) M.L. nabył, w drodze darowizny, niezabudowną działkę gruntu numer [...] (objętą księgą wieczystą KW numer [...]), położoną w K. (obręb [...]). Następnie, na mocy umowy zamiany z dnia 5 czerwca 2008r. (Repertorium A numer [...]), podatnik przeniósł na rzecz Gminy Miejskiej K. prawo własności przedmiotowej nieruchomości, otrzymując w zamian niezabudowne działki gruntu oznaczone numerami: [...] (objęte księgą wieczystą KW numer [...]), położone w K. (obręb [...]). Strony umowy zamiany określiły wartość zbytej przez podatnika działki gruntu nr [...] na kwotę 690.638,00 zł, zaś wartość otrzymanych przez podatnika w zamian działek - na kwotę 670.965,00 zł. Ponadto postanowiły, że podatnik otrzyma dopłatę w wysokości 19.673,00 zł. W toku postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 17 maja 2010 r. organ pierwszej instancji ustalił, że M.L. nie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.d.f. Zdaniem organu I instancji, odpłatne zbycie nieruchomości (działki nr [...] ) w drodze jej zamiany nie zostało bowiem dokonane na cele uzasadniające jej wywłaszczenie, stosownie do przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami. Organ wskazał, że już na etapie zamiany nieruchomości planowano jej zbycie na rzecz Kościoła Katolickiego na cele sakralne (budowa kościoła). Rada Miasta K. uchwałą z dnia 27 lutego 2008r., a więc jeszcze przed przeprowadzeniem rokowań o nabycie nieruchomości w drodze zamiany, przystąpiła do opracowania zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego terenu, na którym położona jest ww. działka. W dniu 28 lipca 2009r. przedmiotowa działka została sprzedana Parafii Rzymskokatolickiej. Obecnie na tym terenie jest realizowany cel sakralny. W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że dokonane przez podatnika w 2008r. odpłatne zbycie nieruchomości stanowiło źródło przychodów, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uzyskany przez podatnika z tego tytułu dochód w kwocie 689.066,50 zł, wyliczony jako różnica osiągniętego przychodu (690.638,00 zł) oraz udokumentowanych kosztów odpłatnego zbycia (1.571,50 zł), podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19 %. W związku z powyższym, decyzją z dnia 20 października 2010r., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił M.L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2008r. w kwocie 130.923,00 zł. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu podatnik podniósł, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.f., wolne od podatku dochodowego są m. in. przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie W myśl zaś art. 112 ustawy o gospodarce nieruchomościami wywłaszczenie może dotyczyć nieruchomości położonych na terenach przeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na cele publiczne lub nieruchomości, dla których została wydana decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego. W dacie zbycia na rzecz Gminy przedmiotowej działki obowiązywał plan zagospodarowania przestrzennego, który przewidywał, iż tereny, na których położona jest ww. działka, przeznaczone są pod ogólnodostępne założenia parkowe z elementami usług publicznych w zakresie oświaty, kultury zdrowia i opieki społecznej, a także urządzeń sportowych i usług komercyjnych, a więc na cele publiczne określone w art. 6 pkt 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami. Tym samym spełnione zostały wymogi konieczne do skorzystania przez podatnika ze zwolnienia z opodatkowania. Zmiana planu zagospodarowania przestrzennego tych terenów (przeznaczenie pod zabudowę usługową z zakresu kultu religijnego) została wprowadzona dopiero na mocy Uchwały Rady Miasta K. z dnia 16 grudnia 2009r., obowiązującej od dnia 18 kwietnia 2010r. Ponadto podatnik wniósł o przeprowadzenie dodatkowych dowodów z przesłuchania świadków oraz z dokumentów celem wykazania, że w dniu zawarcia umowy zamiany działka nr [...] była przeznaczona w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na cele publiczne w rozumieniu art. 6 pkt 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami oraz że podatnik nie wiedział, iż w przyszłości, zwłaszcza po wykonaniu umowy zamiany, działka ta zostanie przeznaczona na inny cel niż cel publiczny w rozumieniu art. 6 pkt 6 ww. ustawy. Postanowieniem z dnia 25 marca 2011r., Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, a następnie w dniu 9 czerwca 2011r. wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy -jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Dalej organ wskazał, że formą odpłatnego zbycia nieruchomości jest m. in. zbycie nieruchomości w drodze jej zamiany. Ponieważ w niniejszej sprawie przedmiotem zbycia była nieruchomość nabyta w 2007r., do ustalenia przychodu i dochodu z tego tytułu oraz sposobu jego opodatkowania mają zastosowanie zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., stosownie bowiem do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. W myśl obowiązującego w tej dacie art. 30e ust. 1 i ust. 4 u.p.d.f., podatek dochodowy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Jednocześnie jednak, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 powołanej ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, żaden z warunków zastosowania zwolnienia od opodatkowania wymienionych w powyższym przepisie nie został spełniony. W szczególności umowa zamiany nieruchomości zawarta przez podatnika z gminą nie została zwarta w związku z realizacją celów uzasadniających jej wywłaszczenie. Zasady oraz tryb dokonywania wywłaszczenia zostały sprecyzowane w rozdziale 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. nr 102, poz. 651 z późn. zm.), zwanej dalej u.g.n. Zgodnie z art. 112 ust. 1 tej ustawy - w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy zamiany - przepisy powołanego rozdziału stosuje się do nieruchomości położonych, z zastrzeżeniem art. 125 i art. 126, na obszarach przeznaczonych w planach miejscowych na cele publiczne albo do nieruchomości, dla których wydana została decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego. Wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości (art. 112 ust. 2 w/w ustawy). Wywłaszczenie nieruchomości może być dokonane, jeżeli cele publiczne nie mogą być zrealizowane w inny sposób niż przez pozbawienie albo ograniczenie praw do nieruchomości, a prawa te nie mogą być nabyte w drodze umowy (art. 112 ust. 3 ustawy). Katalog celów publicznych został określony w art. 6 u.g.n. Zgodnie z art. 114 ust. 1 u.g.n., wszczęcie postępowania wywłaszczeniowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i ust. 3, należy poprzedzić rokowaniami o nabycie w drodze umowy praw określonych w art. 112 ust. 3, przeprowadzonymi między starostą, wykonującym zadanie z zakresu administracji rządowej, a właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości, a także osobą, której przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe. W trakcie prowadzenia rokowań może być zaoferowana nieruchomość zamienna. W przypadku wywłaszczania nieruchomości na wniosek jednostki samorządu terytorialnego rokowania, o których mowa w ust. 1, przeprowadzają ich organy wykonawcze (art. 114 ust. 2 u.g.n.). Jak wynika z materiału dowodowego sprawy, przed zawarciem umowy zamiany z dnia 5 czerwca 2008r. strony tej umowy prowadziły rokowania, udokumentowane protokołem uzgodnień z dnia 27 marca 2008r. oraz protokołem z dnia 23 maja 2008r. Z treści tych protokołów nie wynika jednak, aby powyższe rokowania były prowadzone na podstawie art. 114 ust. 1 u.g.n. Ponadto Burmistrz Miasta K., odpowiadając na zapytanie Naczelnika Urzędu Skarbowego, wyjaśnił, że rokowania dotyczące zamiany gruntów, w wyniku których Gmina nabyła na własność działkę numer [...] , nie były prowadzone w trybie powołanego artykułu, lecz ich podstawą był art. 13 ust. 1 u.g.n. Przepis ten stanowi natomiast, że z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji. Z wyjaśnień Burmistrza Miasta wynikało ponadto, że w dacie zawarcia pomiędzy podatnikiem a Gminą umowy zamiany nieruchomości, procedura zmiany planu zagospodarowania terenu, na którym położona jest działka, znajdowała się we wstępnej fazie. Do opracowania zmian w tym planie przystąpiono na mocy uchwały Rady Miasta K. z dnia 27 lutego 2008r., [...]. Co równie istotne, ani w tej uchwale, ani też w uchwale Rady Miasta K. z dnia 30 kwietnia 2008r., nr [...], w której Rada Miasta wyraziła zgodę na zamianę nieruchomości stanowiących własność Gminy oraz M.L, nie wskazano na planowane prowadzenie postępowania wywłaszczeniowego, na podstawie art. 114 u.g.n. Uzasadniając podjęcie uchwały z dnia 30 kwietnia 2008r. wskazano, że proponowana zamiana nieruchomości ma na celu stworzenie samodzielnych działek budowlanych, które spełniałyby wymogi określone w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. nr 75, poz. 690 z późn. zm.). Także podatnik nie wskazywał, aby rokowania z Gminą oraz zawarcie umowy zamiany z dnia 5 czerwca 2008r. spowodowane było zamierzonym postępowaniem wywłaszczeniowym. Podatnik podkreślił, że z uwagi na przeznaczenie działki w miejscowym planie zagospodarowania nie mógł zrealizować na niej swoich planów, zamiany dokonał, ponieważ działka ta przeznaczona była na cele publiczne. Dyrektor Izby Skarbowej podsumował, że skoro zawarcie umowy zamiany nieruchomości nie wiązało się z planowanym wywłaszczeniem, uzyskane przez podatnika z tego tytułu przychody nie podlegały zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.f. W tej sytuacji bez znaczenia dla rozpatrzenia sprawy pozostaje okoliczność na jakie cele były przeznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego tereny, na których położona jest zbyta nieruchomość. M.L. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychodami zwolnionymi z podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody pochodzące z odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie uzyskane wyłącznie na podstawie zbycia nieruchomości w trybie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami wskutek bezpośredniego zastosowania administracyjnego postępowania wywłaszczeniowego, o którym mowa w szczególności w art. 112 i art. 114 u.g.n. celem wywłaszczenia dotychczasowego właściciela nieruchomości przeznaczonej na cele publiczne, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 29 u.g.n. powinna prowadzić do wniosku, że ustawodawca używając zwrotu "odpłatne zbycie nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie" nie wskazał w jakim trybie ma nastąpić samo przejęcie dotychczasowej nieruchomości (administracyjnym czy cywilnoprawnym), ważne jest jedynie to, aby odpłatne zbycie nieruchomości i pochodzące z takiego zbycia przychody dotyczyły nieruchomości na cele, które w ustawie o gospodarce nieruchomościami są wymienione jako podstawa do wszczęcia w przyszłości postępowania w przedmiocie wywłaszczenia nieruchomości. Zdaniem skarżącego, chodzi zatem o odpłatne zbycie nieruchomości na takie cele, które uzasadniają ewentualne wywłaszczenie nieruchomości, co nie oznacza, że musi to nastąpić w toku postępowania administracyjnego wywłaszczeniowego w rozumieniu art. 112 i art. 114 u.g.n. Ponadto skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 120, art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., poprzez błędne pominięcie przepisów prawa miejscowego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonego Uchwałą nr [...] Rady Miasta K. z dnia 23 lutego 2005 r. i bezzasadne zastosowanie zmienionych przepisów prawa miejscowego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, obowiązujących dopiero od dnia 18 kwietnia 2010 r., zatwierdzonego Uchwałą Nr [...] Rady Miasta K. z dnia 16 grudnia 2009 r. Powyższe skutkowało bezprawnym pominięciem faktu, że sporna działka [...] w dacie zawarcia umowy zamiany była przeznaczona pod ogólnodostępne założenia parkowe z elementami usług publicznych w zakresie oświaty, kultury, zdrowia i opieki społecznej, a także urządzeń sportowych i usług komercyjnych, stanowiące cele publiczne, o których mowa w art. 6 pkt 6 u.g.n., uzasadniające wywłaszczenie nieruchomości. Skarżący podniósł także zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz przyczyn odmowy uwzględnienia faktu, wynikającego także z wyjaśnień Burmistrza Miasta K. , że sporna działka w dacie zawarcia umowy zamiany przeznaczona była pod ogólnodostępne założenia parkowe z elementami usług publicznych w zakresie oświaty, kultury, zdrowia i opieki społecznej, a także urządzeń sportowych i usług komercyjnych oraz że działka ta dopiero po dwóch latach od tej czynności, tj. od dnia 18 kwietnia 2010 r. w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczona została na cele kultu religijnego. Zdaniem skarżącego, organy błędnie przyjęły, że przedmiotowa działka w dacie zawarcia umowy zamiany nie była przeznaczona na cele publiczne, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Dalej skarżący zarzucił naruszenie prawa miejscowego poprzez niezastosowanie Uchwały Rady Miasta K. z dnia 23 lutego 2005 r. Nr [...] i zastosowanie Rady Miasta K. z dnia 18 kwietnia 2010 r. Nr [...], co skutkowało także naruszeniem prawa materialnego w postaci art. 6 pkt 6 u.g.n. i art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.f. poprzez uznanie, że przedmiotowa działka w dacie zawarcia umowy zamiany nie była przeznaczona na cele publiczne, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Z uzasadnienia decyzji jak i z akt sprawy wynika, że na podstawie umowy zawartej w dniu 20 czerwca 2007 r. w formie aktu notarialnego (Repertorium A nr [...] ) M.L. nabył, w drodze darowizny, niezabudowną działkę gruntu numer [...] (objętą księgą wieczystą KW numer [...] 2), położoną w K. (obręb [...] ). Następnie, na mocy umowy zamiany z dnia 5 czerwca 2008r. (Repertorium A numer [...] ) podatnik przeniósł na rzecz Gminy Miejskiej K. prawo własności przedmiotowej nieruchomości, otrzymując w zamian niezabudowne działki gruntu oznaczone numerami: [...] (objęte księgą wieczystą KW numer [...] ), położone w K. (obręb [...] ). Strony umowy zamiany określiły wartość zbytej przez podatnika działki gruntu nr [...] na kwotę 690.638,00 zł, zaś wartość otrzymanych przez podatnika w zamian działek - na kwotę 670.965,00 zł. Ponadto postanowiły, że podatnik otrzyma dopłatę w wysokości 19.673,00 zł. Nie jest sporne, że wobec spornej działki nie planowano przeprowadzenia procedury jej wywłaszczenia. Zawarcie umowy zamiany z dnia 5 czerwca 2008r. poprzedzone zostało rokowaniami, nie były one jednak prowadzone w trybie art. 114 u.g.n., lecz ich podstawą był art. 13 ust. 1 u.g.n. Powodem podjęcia rokowań ze strony Gminy była chęć nabycia spornej działki w drodze zamiany w związku z planowaną zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i przeznaczeniem tej działki na cele sakralne. W dniu 27 lutego 2008 r. Rada Miasta podjęła bowiem uchwałę o opracowaniu zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, w tym dotyczących terenu, na którym położona jest działka nr [...] . Natomiast w dniu 28 lipca 2009 r., przedmiotowa działka została sprzedana Parafii Rzymskokatolickiej (aktualnie realizowana jest na niej budowa kościoła). Skarżący z kolei twierdził, że zdecydował się na zamianę działki, ponieważ z uwagi na przeznaczenie jej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na cele publiczne była ona nieprzydatna dla jego celów (inwestycja o charakterze mieszkalnym). Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi, czy przychód uzyskany przez skarżącego na podstawie umowy zamiany zawartej w dniu 5 czerwca 2008 r. objęty jest zwolnieniem od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Przy czym nie było sporu co do tego, że przez odpłatne zbycie nieruchomości rozumieć należy także zbycie jej w drodze umowy zamiany. Skarżący w złożonej skardze podniósł zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), prawa materialnego, tj. art. 21 ust. pkt 29 u.p.d.f. i art. 6 pkt 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. nr 102, poz. 651 z późn. zm.), zwanej dalej u.g.n., a także prawa miejscowego, tj. Uchwały Rady Miasta K. z dnia 23 lutego 2005 r. Nr [...] poprzez jej niezastosowanie i Uchwały Rady Miasta K. z dnia 18 kwietnia 2010 r. Nr [...] poprzez jej zastosowanie. Wszystkie te zarzuty oparte są na jednej podstawie – zmierzają do wykazania, że skoro przedmiotowa działka w dacie zawarcia umowy zamiany była przeznaczona na cele publiczne w rozumieniu art. 6 pkt 6 u.g.n., to jej zbycie w drodze zamiany nastąpiło "na cele uzasadniające wywłaszczenie" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.f. Zaznaczyć należy, że organy podatkowe nie kwestionowały, że przedmiotowa działka w dacie zawarcia umowy zamiany była przeznaczona na cele publiczne. Stąd też zarzuty naruszenia prawa miejscowego i powiązane z tym zarzuty naruszenia prawa procesowego przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy są nieuzasadnione. Przyczyną odmowy zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.f. w stanie faktycznym sprawy było natomiast uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania do takiego zbycia nieruchomości, które nie jest dokonywane w związku z planowanym wywłaszczeniem. Inaczej mówiąc, bez znaczenia pozostaje fakt, że dana nieruchomość jest przeznaczona w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na cele publiczne, uzasadniające jej wywłaszczenie, jeżeli jej zbycie następuje w ramach normalnego obrotu cywilnoprawnego, a nie w ramach procedury wywłaszczeniowej, o której mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Ze stanowiskiem tym należy się zgodzić. Zasady oraz tryb dokonywania wywłaszczenia zostały sprecyzowane w rozdziale 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z art. 112 ust. 1 tej ustawy - w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy zamiany - przepisy powołanego rozdziału stosuje się do nieruchomości położonych, z zastrzeżeniem art. 125 i art. 126, na obszarach przeznaczonych w planach miejscowych na cele publiczne albo do nieruchomości, dla których wydana została decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego. Wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości (art. 112 ust. 2 ww. ustawy). Wywłaszczenie nieruchomości może być dokonane, jeżeli cele publiczne nie mogą być zrealizowane w inny sposób niż przez pozbawienie albo ograniczenie praw do nieruchomości, a prawa te nie mogą być nabyte w drodze umowy (art. 112 ust. 3 ustawy). Katalog celów publicznych został określony w art. 6 u.g.n. Zgodnie z art. 114 ust. 1 u.g.n., wszczęcie postępowania wywłaszczeniowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i ust. 3, należy poprzedzić rokowaniami o nabycie w drodze umowy praw określonych w art. 112 ust. 3, przeprowadzonymi między starostą, wykonującym zadanie z zakresu administracji rządowej, a właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości, a także osobą, której przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe. W trakcie prowadzenia rokowań może być zaoferowana nieruchomość zamienna. W przypadku wywłaszczania nieruchomości na wniosek jednostki samorządu terytorialnego rokowania, o których mowa w ust. 1, przeprowadzają ich organy wykonawcze (art. 114 ust. 2 u.g.n.). Sąd nie podziela poglądu skarżącego, że pomimo iż do zbycia nieruchomości w drodze jej zamiany doszło na zasadach cywilnoprawnych, to jednocześnie nie wyklucza to uznania takiego zbycia za zbycie nieruchomości w celu uzasadniającym jej wywłaszczenie, co w konsekwencji skutkuje zwolnieniem od podatku, gdy spełnione są dodatkowe warunki określone w art.21 ust.1 pkt 29 u.p.d.f. Przepis ten zwolnieniem od podatku obejmuje przychody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości "na cele uzasadniające jej wywłaszczenie". Gdyby zamiarem ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem przychodów ze zbycia nieruchomości przeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na cele publiczne, bez względu na zamiar wywłaszczenia takiej nieruchomości, tak jak chce tego skarżący, znalazłoby to wyraz w treści przepisu. Zamiast zatem sformułowania "na cele uzasadniające jej wywłaszczenie", w ustawie zawarte byłoby sformułowanie "przeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na cele publiczne" lub podobne. Skoro jednak ustawodawca w sposób wyraźny zwalnia od podatku przychody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie, to przy wykładni tego przepisu nie sposób pominąć tej jego części, która odnosi się właśnie do wywłaszczenia. Istotą zbycia nieruchomości w omawianym trybie jest przeniesienie prawa własności na Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego. Skoro zatem zbycie tej nieruchomości ma nastąpić na cele uzasadniające jej wywłaszczenie, to logiczny jest wniosek, że z drugiej strony także jej nabycie przez jednostkę samorządu terytorialnego (Skarb Państwa) następuje na cele uzasadniające jej wywłaszczenie, tj. z zamiarem wykorzystania jej na cele publiczne. Co do zasady nieruchomość wywłaszczona nie może być użyta na cel inny niż określony w decyzji o wywłaszczeniu (art. 136 u.g.n.), a wywłaszczenie może zostać przeprowadzone wyłącznie dla realizacji celów publicznych określonych w ustawie (art. 112 ust. 3 u.g.n.). Jeżeli zatem nabycie nieruchomości przez jednostkę samorządu terytorialnego nie następuje z zamiarem wykorzystania jej na cele publiczne, to nie można mówić, że następuje ono na cele uzasadniające wywłaszczenie. Dobrowolna sprzedaż, czy też zamiana nieruchomości zapobiega dokonywaniu wywłaszczenia przymusowego w drodze administracyjnej i dlatego przychody z takiej sprzedaży (zamiany) korzystają ze zwolnienia podatkowego, tak samo jako odszkodowanie za wywłaszczenie. Jeżeli natomiast zbycie nieruchomości (także w drodze zamiany) nie ma na celu uniknięcia wywłaszczenia przymusowego, a dokonywane jest w ramach normalnego obrotu cywilnoprawnego, to przychód z takiego zbycia nie jest objęty zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.f., zbycie to nie następuje bowiem "na cele uzasadniające wywłaszczenie", nawet jeżeli jego przedmiotem jest nieruchomość przeznaczona w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na cele publiczne. Takie przeznaczenie nieruchomości jest bowiem tylko jednym z warunków zastosowania omawianego zwolnienia, ale nie jedynym. Jak wynika z akt sprawy, co jest zresztą bezsporne, wobec przedmiotowej nieruchomości Gmina nie planowała wszczęcia procedury wywłaszczeniowej. Nabywając tę nieruchomość Gmina nie kierowała się zamiarem wykorzystania jej na cele publiczne, ale zamiarem przekazania jej na cele kultu religijnego, po przeprowadzeniu procedury zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Zamiar ten nie byłby możliwy do zrealizowania na drodze wywłaszczenia, a jedynie na drodze cywilnoprawnej, w porozumieniu z dotychczasowym właścicielem nieruchomości. Słuszny jest zatem wniosek organów, że zawarcie umowy zamiany z dnia 5 czerwca 2008 r. dokonane zostało w ramach normalnego obrotu cywilnoprawnego, bez jakiegokolwiek związku z administracyjnoprawną procedurą wywłaszczenia, w związku z czym zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.f. nie miało zastosowania. Sąd nie dopatrzył się nadto naruszenia przez organy podatkowe zasady praworządności i zasady pogłębiania zaufania, określonych odpowiednio w art. 120 i art.121 §1 Ordynacji podatkowej. Niezadowolenie strony z wydanego rozstrzygnięcia i zaoferowanie odmiennej od organów podatkowych własnej wykładni przepisów prawa materialnego nie uzasadnia postawionych zarzutów. Zarzuty naruszenia prawa miejscowego w postaci Uchwały Rady Miasta K. z dnia 23 lutego 2005 r. Nr [...] i Uchwały Rady Miasta K. z dnia 18 kwietnia 2010 r. Nr [...] były nieuzasadnione, bowiem jak wyżej wskazano, fakt przeznaczenia spornej działki w dacie zawarcia umowy zamiany na cele publiczne nie był kwestionowany, pozostawał natomiast bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, z uwagi na przedstawioną wyżej wykładnię przepisów prawa materialnego. Z tych samych powodów za pozbawione podstaw uznać należało zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej uzasadniane pominięciem przez organy przeznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przedmiotowej nieruchomości na cele publiczne. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.