I SA/Gd 736/17

Dnia 9 czerwca 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Alicja Stępień po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2017 roku na posiedzeniu niejawnym skargi "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w G. na pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 lutego 2017 roku, nr [...] w przedmiocie informacji o braku możliwości wniesienia zażalenia p o s t a n a w i a: odrzucić skargę "A" sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (dalej w skrócie zwany Syndykiem) w dniu 3 i 4 listopada 2016 r. przesłał pisma zatytułowane "Oświadczenie o potrąceniu", w których wniósł o potrącenie kwoty zobowiązania powstałego z tytułu podatku od towarów i usług z kwotą "nadpłaty" z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych CIT za 2010 r. Pismem z dnia 30 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował Syndyka, że brak jest podstaw faktycznych i prawnych do skutecznego złożenia oświadczenia o potrąceniu z uwagi na brak wierzytelności, w stosunku do której to potrącenie miałoby zostać dokonane. Syndyk pismem z dnia 12 grudnia 2016 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego złożył wniosek o rozstrzygnięcie spraw spółki zgodnie z Ordynacją podatkową. W przedmiotowym piśmie Syndyk wskazał, że jeżeli pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 listopada 2016 r. stanowi postanowienie w rozumieniu art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej to powyższe pismo należy traktować jako zażalenie. Pismem z dnia 27 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej poinformował Syndyka, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego nie stanowi ani decyzji, ani postanowienia i ma jedynie charakter informacyjny. Zdaniem organu nie było w przedmiotowej sprawie podstaw do wydania postanowienia. Pismem z dnia 25 marca 2017 r., Syndyk wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wskazując, że organy podatkowe, pomimo istnienia ustawowego obowiązku, zaniechały w przedmiotowej sprawie wydania formalnych aktów rozstrzygających o indywidualnych uprawnieniach strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przed rozstrzygnięciem kwestii dopuszczalności skargi wniesionej przez Syndyka należy wskazać, że na mocy ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r., poz. 935) – zwanej w dalszej części ustawą nowelizującą, z dniem 1 czerwca 2017 r. dokonano zmian niektórych przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - dalej w skrócie zwanej p.p.s.a. Jak stanowi jednak art. 17 ust. 1 ustawy nowelizującej, do postępowań przed sądami administracyjnymi, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 9, w brzmieniu dotychczasowym. Z kolei w przepisie art. 17 ust. 2 tej ustawy wskazano, że przepisy art. 52 i art. 53 ustawy zmienianej w art. 9, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz przepisy ustaw zmienianych w art. 2, art. 6, art. 7 i art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do aktów i czynności organów administracji publicznej dokonanych po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie znajdą zastosowanie przepisy p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym przed dokonaną nowelizacją. Zgodnie z art. 52 § 1 p.p.s.a., skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak: zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (art. 52 § 2 p.p.s.a.). Natomiast jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 i 4 p.p.s.a). Przepis ten wyraża generalną zasadę subsydiarności skargi sądowej. Jej wniesienie do sądu administracyjnego wymaga bowiem uprzedniego uruchomienia środków prawnych dostępnych w administracyjnym toku instancji, a w razie ich braku - skierowania do organu wezwania do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 i 4 p.p.s.a.). W przedmiotowej sprawie Syndyk przesłał pisma zatytułowane "Oświadczenie o potrąceniu", w których wniósł o potrącenie kwoty zobowiązania powstałego z tytułu podatku od towarów i usług z kwotą "nadpłaty" z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych CIT za 2010 r. Zgodnie z art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązania podatkowe oraz zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa podlegają, na wniosek podatnika, potrąceniu z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa z tytułu: 1) prawomocnego wyroku sądowego wydanego na podstawie art. 417 lub art. 4172 Kodeksu cywilnego; 2) prawomocnej ugody sądowej zawartej w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych w art. 417 lub art. 4172 Kodeksu cywilnego; 3) nabycia przez Skarb Państwa nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub wywłaszczenia nieruchomości na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami; 4) odszkodowania za niesłuszne skazanie, tymczasowe aresztowanie lub zatrzymanie, uzyskanego na podstawie przepisów Kodeksu postępowania karnego; 5) odszkodowania uzyskanego na podstawie przepisów o uznaniu za nieważne orzeczeń wydanych wobec osób represjonowanych za działalność na rzecz bytu Państwa Polskiego; 6) odszkodowania orzeczonego w decyzji organu administracji rządowej. Odmowa potrącenia następuje w drodze decyzji o czym stanowi § 6 przywołanego przepisu, natomiast potrącenie następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie (art. 64 § 6a Ordynacji podatkowej). Z powyższego wynika, że w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o potrącenie, odmowne rozstrzygnięcie w tym przedmiocie winno przyjąć formę decyzji administracyjnej, a pozytywne postanowienia. Stwierdzenie braku podstaw do dokonania potrącenia np. z uwagi na brak wierzytelności nadającej się do potracenia, nie powinno znajdować wyrazu jedynie w formie pisma o charakterze informacyjnym, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Takiemu postępowaniu sprzeciwiają się przepisy art. 64 § 6 i § 6a Ordynacji podatkowej, wskazujące wyraźnie na formę prawną rozstrzygnięcia, jakie winno zostać wydane w następstwie rozpoznania wniosku podatnika o potrącenie. W piśmiennictwie oraz w judykaturze przyjmuje się, że z bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie określonym terminie organ nie podejmuje żadnych czynności w sprawie lub, gdy wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie kończy go wydaniem stosownego aktu lub nie podejmuje czynności (zob. T. Woś, H. Krysiak-Molczyk i M. Romańska, Komentarz do ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2005, s. 86; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt IV SAB/Wr 66/09). Wniesienie skargi na "milczenie władzy" jest przy tym uzasadnione nie tylko w przypadku niedotrzymania terminu załatwienia sprawy, ale także w przypadku odmowy wydania aktu mimo istnienia w tym względzie ustawowego obowiązku, choćby organ mylnie sądził, że załatwienie sprawy nie wymaga wydania aktu (zob. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 37). Z powyższą sytuacją mieliśmy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, albowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wydał aktu administracyjnego, w wymaganej prawem formie, który rozstrzygałby o indywidualnych uprawnieniach strony. Organ ten dopuścił się zatem bezczynności polegającej na zaniechaniu wydania aktu pomimo istnienia w tym zakresie ustawowego obowiązku, wynikającego z art. 64 § 6 i § 6a Ordynacji podatkowej. Zwrócić należy przy tym uwagę, że w postępowaniu uregulowanym przepisami Ordynacji podatkowej, wniesienie skargi na bezczynność jest dopuszczalne po wyczerpaniu środka zaskarżenia, który stanowi ponaglenie przewidziane w art. 141 § 1 pkt 1 i 2 tego aktu (por. A. Kabat (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, uwagi do art. 52 p.p.s.a. dostępne w bazie elektronicznej Lex 2011). W myśl art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu przepisu na dzień sporządzenia pisma przez Naczelnika Urzędu Skarbowego), na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 stronie służy ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia (1), ministra właściwego do spraw finansów publicznych, jeżeli sprawa nie została załatwiona przez dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej (2). W ocenie Sądu, taki środek zaskarżenia nie został złożony przez Syndyka, co czyni wniesioną skargę niedopuszczalną z uwagi na brak wykorzystania wewnątrzadministracyjnego trybu kontroli. Za taki nie można uznać w szczególności pisma z dnia 12 grudnia 2016 r. już choćby z tej przyczyny, że zostało ono skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego, a nie do organu wyższego stopnia, jak tego wymaga art. 141 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie potraktowanie powyższego pisma jako zażalenia, jak o to w treści pisma wnosiła strona, także nie czyni zadość wyczerpaniu środków zaskarżenia przed wniesieniem skargi do sądu. Należy zauważyć, że inna jest rola ponaglenia, a inna zażalenia, odmienna jest nie tylko podstawa prawna, ale i charakter obu tych środków. Ponaglenie jest szczególnym środkiem zaskarżenia, który po pierwsze, ma spowodować wyznaczenie organowi właściwemu w sprawie terminu na załatwienie sprawy. Po drugie, organ podatkowy wyższego stopnia zostaje powiadomiony o uchybieniach w pracy organu podatkowego pierwszej instancji (por. Ordynacja podatkowa Komentarz, S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, wyd. 7. LexisNexis 2011, pkt 2. do art. 141).. Zażalenie jest natomiast zwyczajnym, samodzielnym i formalnym środkiem zaskarżenia, służy na postanowienia wydane w toku postępowania, gdy prawo tak stanowi. Oznacza to, że zażalenie może być wnoszone tylko na postanowienia enumeratywnie wyliczone w ustawie (wyrok NSA z dnia 5 lutego 1998 r., II SA 1434/97, LEX nr 41281). Ponaglenie, w przeciwieństwie do zażalenia, nie służy zatem kontroli rozstrzygnięć podjętych w postępowaniu administracyjnym, lecz ma na celu spowodowanie, aby rozstrzygnięcie takie w ogóle zostało podjęte. Wykorzystanie środka prawnego w postaci zażalenia dopuszczalne jest, gdy przewidują go przepisy prawa, natomiast ponaglenie jest przesłanką dopuszczalności skargi do sądu w sytuacji, gdy organ pozostaje w bezczynności. Wskazane środki uruchamiające przedsądową kontrolę nie mogą być przy tym stosowane zamiennie w tym sensie, że strona nie może swobodnie decydować o tym, jaki środek zostanie przez nią złożony przed wniesieniem skargi do sądu. Skoro bowiem ustawodawca uznał wyraźnie, że w szczególnej sytuacji jaką jest niepodejmowanie przez organ działań wymaganych przepisami prawa strona postępowania administracyjnego może wnieść ponaglenie do organu wyższej instancji, to złożenie w takiej sytuacji zażalenia nie jest dopuszczalne, z uwagi na to, że tego środka kontroli nie przewidziano dla sytuacji o jakich mowa w art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak możliwości zamiennego stosowania tych dwóch środków zaskarżenia znajduje także swoje uzasadnienie z uwagi na obowiązujący stronę termin wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W przypadku, gdy przed złożeniem skargi do sądu przepisy prawa przewidują obowiązek wniesienia zażalenia na wydany akt administracyjny, znajduje zastosowanie przepis art. 53 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie. Z kolei wniesienie skargi na bezczynność nie jest ograniczone żadnym terminem. Zgodnie z utrwalonym w tej mierze orzecznictwem sądów administracyjnych skarga na bezczynność może być skutecznie wniesiona w każdym czasie, aż do chwili załatwienia sprawy przez organ administracji publicznej poprzez wydanie decyzji, postanowienia albo innego aktu lub podjęcie czynności (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 sierpnia 2014 r., I SAB/Wr 5/14, wyrok NSA z 7 czerwca 2016, II OSK 2367/15, wyrok NSA z 2 października 2015 r., II OSK 773/15). Ugruntowane w tej mierze stanowisko orzecznictwa znalazło swój normatywny wyraz w przepisie art. 53 § 2b dodanym przez art. 9 pkt 3 lit. b ustawy nowelizującej. Zgodnie z tym przepisem skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania można wnieść w każdym czasie po wniesieniu ponaglenia do właściwego organu.. Zgodnie z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. sąd odrzuca skargę jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Sąd odrzuca skargę postanowieniem. Odrzucenie skargi może nastąpić na posiedzeniu niejawnym (art. 58 § 3 p.p.s.a.) Z sytuacją niedopuszczalności skargi mamy do czynienia m.in. wówczas, gdy strona wniesie skargę do sądu bez wyczerpania środków zaskarżenia. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie strona skarżąca nie złożyła takiego środka, a zatem nie wyczerpała przedsądowego trybu kontroli działalności organów administracji publicznej, wymaganego przez przepisy prawa. Takie postępowanie nie stanowi o dopełnieniu przez stronę wymogu wskazanego w treści art. 52 § 1 p.p.s.a., istotnego dla skutecznego wniesienia skargi do sądu administracyjnego, co uzasadnia jej odrzucenie. Mając na uwadze powyższe, skargę należało odrzucić na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 58 § 3 p.p.s.a., o czym Sąd orzekł w sentencji postanowienia.