I SA/Gd 737/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Zuzanna Baca-Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi I. B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 20 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej stwierdził niedopuszczalność odwołania I.B.-M. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2005 r. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przedmiotowe odwołanie wniesione zostało przez pełnomocnika strony, jednakże w toku całego postępowania administracyjnego nie zostało dołączone stosowne upoważnienie do reprezentowania strony wraz z potwierdzeniem uiszczenia opłaty skarbowej z tego tytułu. W toku postępowania administracyjnego wszystkie pisma procesowe dotyczące przedmiotowej sprawy kierowane były wyłącznie do strony, która każdorazowo potwierdzała ich odbiór na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, nie sygnalizując, iż posiada pełnomocnika w sprawie. Organ powołując art. 137 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), zwanej dalej O.p., podkreślił, że złożenie pełnomocnictwa do akt sprawy należy do obowiązków pełnomocnika, a organ podatkowy nie ma obowiązku podejmowania poszukiwań i sprawdzania, czy ewentualnie innym organom nie zostało złożone pełnomocnictwo strony. Dyrektor Izby Celnej wskazał też, że dwukrotnie skierował do strony wezwanie do uzupełnienia w terminie 7 dni braków formalnych odwołania poprzez złożenie oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa uprawniającego do reprezentowania strony w niniejszej sprawie, jednakże bezskutecznie. Organ uznał więc, że odwołanie zostało wniesione przez osobę nie posiadającą stosownej legitymacji i powołując się na art. 228 § 1 pkt 1 O.p. stwierdził niedopuszczalność odwołania. Dodatkowo organ odwoławczy podniósł, że analiza treści odwołania (wniesionego przez rzekomego pełnomocnika strony) wskazuje, iż nie zawiera ono zarzutów przeciwko treści merytorycznej decyzji organu pierwszej instancji, lecz wyłącznie oskarżenie, iż będąc pełnomocnikiem strony został pominięty w toku postępowania podatkowego. Zarzut ten jest bezzasadny, bowiem złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie i zarzucając obrazę przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 136, art. 137, art. 145 § 2, art. 168 § 1 i 2, art. 169 § 1, art. 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie pełnomocnika w trakcie postępowania przed organami celnymi. W uzasadnieniu strona podniosła, że od początku ustanowiła pełnomocnika i tylko poprzez niego działała przed organami celnymi we wszelkich sprawach prowadzonych przez Urząd Celny. Powołując się na "utrwaloną linię orzecznictwa" strona stwierdziła, że przepisy postępowania podatkowego nie przewidują konieczności udzielania pełnomocnictwa szczególnego do poszczególnych spraw prowadzonych przez ten sam organ administracji w stosunku do strony. Ani organ pierwszej instancji ani też organ odwoławczy nie powiadomiły w żadnej formie pełnomocnika o wszczęciu postępowania podatkowego i o dalszych związanych z tym czynnościach w sprawie będącej przedmiotem sporu, naruszając tym samym art. 136-137 i 145 § 2 O.p. Pełnomocnik wnosząc odwołanie w imieniu strony był prawidłowo umocowany. Jednakże w razie stwierdzenia uchybień objętych treścią art. 168 §2 O.p. organ był bezwzględnie zobowiązany zastosować się do unormowań zawartych w art. 169 § 1 O.p. i wezwać wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Obowiązku tego organ nie wypełnił. Działania organów w tej sprawie nie wzbudzają zaufania do organów podatkowych, naruszając w ten sposób art. 121 § 1 O.p., gdyż wyraźnie widać w nich dążenie za wszelką cenę - nawet za cenę naruszenia prawa podatkowego - do jawnego wykorzystania niewiedzy podatniczki i pozbawienie jej prawa do odpowiedniej reprezentacji na każdym etapie postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu. Zostało ono wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło istotnie wpływać na wynik sprawy, tj. art. 169 § 1 i § 4 O.p. W rozpatrywanej sprawie podstawą rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej zostało wniesione przez osobę nieumocowaną do działania w imieniu strony. Należy więc przytoczyć mające zastosowanie w sprawie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące instytucji pełnomocnika. Otóż zgodnie z art. 137 § 2 O.p. pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Zgodnie z art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Z kolei w myśl art. 168 § 3 O.p. podanie wniesione pisemnie albo ustnie do protokółu powinno być podpisane przez wnoszącego, a protokół ponadto przez pracownika, który go sporządził. Jeżeli podanie wnosi osoba, która nie może lub nie umie złożyć podpisu, podanie lub protokół podpisuje za nią inna osoba przez nią upoważniona, czyniąc o tym wzmiankę obok podpisu. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Art. 235 O.p. stanowi zaś, że w sprawach nieuregulowanych w art. 220 - 234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Jak z powyższego wynika w sytuacji, gdy odwołanie podpisał doradca podatkowy powołując się na status pełnomocnika podatniczki, to miał obowiązek złożyć dokument pełnomocnictwa (art. 137 § 2, § 3 O.p.). Słusznie bowiem stwierdził organ odwoławczy, że dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa jest obowiązkiem pełnomocnika, co wynika wprost z treści art. 137 § 3 O.p. Przez akta w rozumieniu tego przepisu, do których pełnomocnik dołącza oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, rozumieć należy zindywidualizowany zbiór udokumentowania czynności i danych określonego rodzaju postępowania administracyjnego prowadzonego w stosunku do konkretnego adresata prawa podatkowego, a nie dowolnego zbioru dokumentów dotyczących podatnika. Dlatego też powoływanie się przez pełnomocnika na pełnomocnictwo ogólne złożone przy okazji innych spraw prowadzonych przez organ wobec danego podatnika nie jest wystarczające. W aktach danej sprawy zawsze musi być dokument, z którego wynika umocowanie do działania w imieniu strony. Należy bowiem zwrócić uwagę, że pełnomocnictwo może mieć różny charakter. Może być między innymi ogólne, rodzajowe, czy też do dokonywania tylko określonych czynności. Jeśli zatem mamy do czynienia z pełnomocnictwem, którego treść nie wskazuje na możliwość tylko jednorazowego wykorzystania, wówczas "konkretyzacja" takiego pełnomocnictwa będzie następować każdorazowo i wielokrotnie poprzez działania faktyczne polegające na jego składaniu w określonych sytuacjach procesowych. Sytuacje te i kontekst im towarzyszący stanowią wówczas "dopełnienie" treści udzielonego pełnomocnictwa dla danej sprawy. Czym innym jest bowiem zakres umocowania wynikający z pełnomocnictwa, a czym innym wykorzystywanie tak sformułowanego umocowania w konkretnych sprawach. Do tego ostatniego, poza zakresem umocowania, musi być spełniony warunek, iż wyraźną wolą strony jest posłużenie się pełnomocnikiem. Ta wyraźna wola materializuje się właśnie w złożonym przez nią do danej sprawy dokumencie pełnomocnictwa. Złożenie dokumentu pełnomocnictwa jest więc tym miernikiem, który przesądza, że strona dokonuje wyboru, aby w danym postępowaniu była reprezentowana przez ustanowionego przez siebie pełnomocnika. Ta kwestia leży wyłącznie w gestii samej strony, która ma pełną autonomię w określaniu tego, do jakich konkretnie prowadzonych spraw zgłasza udział pełnomocnika (stale dla niej umocowanego), a w których sprawach potrzeby takiej nie dostrzega. Powołany przez stronę skarżącą wyrok NSA z dnia 16 listopada 1995 r. (SA/Sz 1757/95) nie prezentuje poglądu odmiennego od wyżej przedstawionego. Przeciwnie, w wyroku tym Sąd stwierdził, że organ podatkowy nie miał obowiązku zawiadomienia o wszczęciu postępowania wymiarowego pełnomocnika ustanowionego w toku czynności sprawdzających zeznanie podatkowe. Wszczęcie postępowania wymiarowego zdaniem tego Sądu, będącego odrębnym postępowaniem, obligowało do zawiadomienia strony wprost. Dopiero po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęciu postępowania strona mogła ustanowić pełnomocnika, który w toku postępowania nie mógł być pominięty. Jak z powyższego wynika, brak złożenia z odwołaniem dokumentu pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu przez podatniczkę to formalny brak odwołania, które powinno zawierać podpis odwołującego się bądź osoby umocowanej w sposób udokumentowany (art. 168 § 3 w związku z art. 235 O.p.). Ten formalny brak odwołania zobowiązywał Dyrektora Izby Celnej do zastosowania trybu z art. 169 § 1 w związku z art. 235 O.p. przez wezwanie doradcy podatkowego do złożenia w ustawowym terminie dokumentu pełnomocnictwa udzielonego przez podatniczkę, a przy braku złożenia stosownego pełnomocnictwa, przez wezwanie podatniczki do podpisania odwołania w ustawowym terminie. Jak wynika z przedstawionych akt postępowania podatkowego, organ odwoławczy wprawdzie wezwał do złożenia pełnomocnictwa (nawet dwukrotnie), jednakże wezwanie to skierował do podatniczki, a nie do pełnomocnika. Tymczasem treść art. 169 § 1 O.p. jest jednoznaczna – wezwanie do uzupełnienia braków formalnych podania kieruje się do "wnoszącego podanie", a więc w tym przypadku do pełnomocnika, który na fakt udzielenia mu pełnomocnictwa się powołuje. Dopiero po bezskutecznym upływie terminu do złożenia pełnomocnictwa organ powinien wezwać podatniczkę do podpisania odwołania w ustawowym terminie. Wezwanie do przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa podatniczki, a nie doradcy podatkowego, stanowiło naruszenie art. 169 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy bowiem zauważyć, że dokumentem pełnomocnictwa dysponuje pełnomocnik, a nie mocodawca. Zaskarżone postanowienie narusza także art. 169 § 4 O.p. stanowiący, że skutkiem nieuzupełnienia braków formalnych podania (w tym odwołania) jest pozostawienie takiego pisma bez rozpatrzenia. W takiej sytuacji nie ma zastosowania art. 228 § 1 O.p. Stosując tryb przewidziany w art. 169 O.p., w razie nieusunięcia braków formalnych podania (między innymi odwołania i zażalenia) organ odwoławczy rozstrzyga w ramach tego artykułu, tj. wydaje postanowienie, o którym mowa w art. 169 § 4 O.p., na które przysługuje zażalenie (por. wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 30 maja 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 582/06, LEX nr 283295, i z dnia 15 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 56/08, LEX 477568, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 756/08, LEX 483164, wyrok NSA z dnia 15 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 259/06, LEX nr 307371). Przepis ten nie czyni bowiem wyjątku w tym zakresie i nie różnicuje sposobu rozstrzygnięcia w zależności od tego, czy przedmiotem braków jest np. podanie wszczynające postępowanie, czy też mamy do czynienia z brakami podania będącego środkiem zaskarżenia (odwołaniem, zażaleniem), złożonym od nieostatecznego rozstrzygnięcia. W każdym ze wskazanych przypadków pozostawienie podania bez rozpatrzenia wymaga wydania postanowienia zaskarżalnego w drodze zażalenia. Przyjęte rozwiązanie sprawia, że nie zamyka się drogi odwoławczej dla strony, która może w ogóle nie posiadać świadomości co do działań podjętych przez nieumocowaną przez nią osobę. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ powinien we właściwy sposób wdrożyć tryb konwalidacji, o którym mowa w art. 169 § 1 O.p. oraz rozpoznać odwołanie w przypadku złożenia przez doradcę podatkowego pełnomocnictwa obejmującego reprezentację podatniczki w zakresie rozpatrywanej sprawy podatkowej, a także w przypadku niezłożenia tego rodzaju pełnomocnictwa, o ile strona, w imieniu której doradca podatkowy chciał odwołanie złożyć, potwierdzi wolę samodzielnego zaskarżenia decyzji podatkowej I instancji. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylił zaskarżone postanowienie. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. W trzecim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. zasądził od organu podatkowego na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.