I SA/Gd 738/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 czerwca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 297 (dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pan A.M., prowadzący [...] w Sz. złożył w dniu 25 stycznia 2010 r. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Citroen C5, numer nadwozia [...]. W treści deklaracji AKC-U zadeklarowano należny podatek akcyzowy w wysokości 3.402 zł. Do deklaracji załączono wniosek o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę podatku akcyzowego oraz dokumenty potwierdzające fakt nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił panu A.M. wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyżej opisanego samochodu osobowego na kwotę 23.084 zł oraz określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym na kwotę 4.294 zł. Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, przywołując m. in. treść przepisu art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 7-11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) wskazał, że co do zasady podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia jest kwota, jaka podatnik jest zobowiązany za auto zapłacić. Jednakże w sytuacji, gdy tak ustalona podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organy uprawnione są do określenia podstawy opodatkowania w oparciu o średnią wartość rynkową samochodu osobowego. Uznając, że zadeklarowana w umowie sprzedaży kwota 4.300 Euro (18.292 zł) jest kwotą znacznie odbiegającą od średniej wartości rynkowej samochodu podobnego na rynku krajowym, organ I instancji dokonał weryfikacji zadeklarowanej podstawy opodatkowania. Wartość rynkową pojazdu ustalono w kwocie 33.400 zł. Zgodnie z art. 105 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na ww. samochód osobowy, uwzględniając pojemność silnika, wynosi 18,6 % podstawy opodatkowania, tj. 4294 zł. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że organ pierwszej instancji nie zakwestionował stanowiska Ministra Finansów zawartego w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów nr [...] z dnia 22 stycznia 2010 r. Z treści tej interpretacji wynika, że co do zasady podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, będzie kwota jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód, udokumentowana fakturą VAT i potwierdzona przelewem, jednakże przepisy art. 104 ust. 7 - 11 ustawy o podatku akcyzowym określają zasady i sposób określania podstawy opodatkowania w oparciu o średnią wartość rynkową samochodu osobowego przez uprawnione organy w sytuacjach, gdy ustalona w oparciu o art. 104 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Zdaniem organu z uwagi na znaczne różnice pomiędzy wartością rynkową pojazdu, a wartością deklarowaną wynikającą z umowy kupna sprzedaży Naczelnik Urzędu Celnego zasadnie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że uzasadnionym powodem usprawiedliwiającym deklarowaną podstawę opodatkowania nabywanych wewnątrzwspólnotowo pojazdów jest fakt, iż podmiot zawodowo zajmuje się handlem samochodami i stanowi to tzw. uzasadnioną przyczynę zaniżania cen sprowadzanych pojazdów określoną przez ustawodawcę wart. 104 przedmiotowej ustawy. Dyrektor podkreślił, że na żadnym etapie postępowania nie była kwestionowana wiarygodność przedstawionej faktury kupna - sprzedaży przedmiotowego pojazdu, jednakże działając natomiast w oparciu o obowiązujące przepisy ustawy o podatku akcyzowym organy dokonały weryfikacji wartości pojazdu w zestawieniu ze średnią wartością rynkową samochodu osobowego na terytorium kraju i nie znajdując racjonalnych przyczyn uzasadniających deklarowaną kwotę, określiły zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Wysokość podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu określono w oparciu o przepis art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym. Z uwagi na fakt, że wycena dotyczy modelowego samochodu sprzedawanego na rynku krajowym jego wartość brutto należało pomniejszyć o podatek VAT a także odpowiedni do pojemności silnika podatek akcyzowy, tj. w tym przypadku o podatek w wysokości 18,6 %. W związku z powyższym jako wartość bazową brutto samochodu przyjęto kwotę 33.400 zł. Wartość pojazdu po odliczeniu VAT-u i akcyzy wyniosła 23.084 zł. Tak obliczona cena rynkowa samochodu osobowego stanowi podstawę do obliczenia kwoty podatku akcyzowego należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, obliczanego według stawki procentowej 18,6% i wynoszącego 4.294 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan A.M. wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji w części dotyczącej określenia wysokości podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Citroen C5 w części przekraczającej kwotę 18.292 zł oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przekraczającej kwotę 3402 zł a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie przepisu art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że podstawy opodatkowania nie stanowi kwota jaką podatnik zapłacił za samochód osobowy (wynikająca z faktury dokumentującej jego nabycie) lecz średnia wartość rynkowa samochodu osobowego. Zarzucono nadto naruszenie przepisu art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, nie zebraniu całego materiału dowodowego i nierozpatrzeniu go w sposób wyczerpujący. Zdaniem skarżącego organ nieprawidłowo ustalił i ocenił stan faktyczny a także przekroczył granice swobodnej oceny dowodów pomijając jako dowód w sprawie faktury dokumentujące nabycie pojazdu. Zaskarżonym decyzjom zarzucono także naruszenie art. 14 m § 3 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie przejawiające się brakiem określenia w decyzji organu II instancji wysokości podatku objętego zwolnieniem pomimo istnienia takiego obowiązku. Końcowo zarzucono naruszenie przepisu art. 124 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie zasadności przesłanek i lakoniczności twierdzeń organów stanowiących podstawę ich rozstrzygnięć. W uzasadnieniu skargi pan A.M. wskazał, że stosownie do przepisu art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym organy podatkowe winny były albo zakwestionować prawdziwość faktury dokumentującej nabycie samochodu albo uznać zadeklarowaną kwotę za podstawę opodatkowania. Skoro organy nie zakwestionowały wiarygodności faktury, to winny uznać zadeklarowaną kwotę za podstawę opodatkowania przedmiotowego pojazdu. Zdaniem skarżącego wystarczająco wyjaśnił on przyczyny wskazania podstawy opodatkowania w kwocie określonej w deklaracji, jednakże organ wyjaśnienia strony potraktował jako formę analizy przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącego podanie prawdziwej ceny zakupu pojazdu nabytego za granicą nie stanowi zaniżenia podstawy opodatkowania. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący przytoczył stanowisko zawarte w komentarzu do art. 104 ustawy o podatku akcyzowym autorstwa S. Parulskiego. W ocenie skarżącego organy podatkowe ustalenia dokonane przez organy podatkowe w oparciu o katalog INFO-EKSPERT były nieuzasadnione, po pierwsze z uwagi na fakt, że nie została zakwestionowana faktura dokumentująca zakup przedmiotowego pojazdu w kwocie w niej wskazanej, po drugie organy podatkowe nie przeprowadziły stosownego postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia, że zakupu dokonano na kwotę inną niż zadeklarowana w fakturze. Końcowo skarżący podniósł, że katalog INFO-EKSPERT jest prywatnym zbiorem danych, nie mającym mocy dokumentu urzędowego i na tej podstawy nie można odmówić wiarygodności fakturze zakupu pojazdu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. Zasadą wyrażoną w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym jest ustalanie podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego na poziomie kwoty, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić. Zasada ta była podstawą wydanej indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, na którą powoływał się podatnik. Organy podatkowe są uprawnione do weryfikacji podstawy opodatkowania na podstawie art. 104 ust. 8 ustawy. Ustalenie podstawy opodatkowania na poziomie ceny podlega weryfikacji w celu ustalenia, czy cena odpowiada wartości pojazdu. Należy zauważyć, że odniesienie do wartości zostało sprecyzowane w art. 104 ust. 1 pkt 3, ust. 3, ust. 6, ust. 7, ust. 8, ust. 11. Organy podatkowe są uprawnione do kwestionowania podstawy opodatkowania przyjętej przez podatnika na poziomie ceny uwidocznionej w dokumencie sprzedaży. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie zapłata przez skarżącego ceny wynikającej z faktury nie jest kwestionowana; nie jest podważana cena nabycia. Organy podjęły czynności w celu ustalenia przyczyn, dla których podana przez skarżącego wysokość podstawy opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Z treści przepisu art.104 ust.8 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że podstawa opodatkowania może być ustalona na poziomie niższym niż średnia wysokość rynkowa samochodu osobowego jedynie w sytuacji wykazania uzasadnionych przyczyn, dla których wartość pojazdu jest niższa. W ocenie Sądu decydujące jest kryterium wartości pojazdu a nie jego ceny. Proponowana przez skarżącego metoda weryfikacji odnosi się do parametrów kształtujących indywidualną cenę w zależności od miejsca nabycia, podczas gdy organy podjęły działania w celu porównania ceny uiszczonej i wartości pojazdu. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Zasadnie przyjęto, że okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych skarżącego jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i dokonującego częstotliwych zakupów nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Rozpoznanie prawne w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania na poziomie wartości a nie ceny zostało przyjęte również w systemie podatków majątkowych: podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn. Przyjęcie podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość niższą. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 63/09 w zakresie oceny, że regionalna sytuacja rynkowa nie stanowi okoliczności mogącej mieć wpływ na znaczne obniżenie wartości samochodu osobowego. Rozważania przeprowadzone na podstawie art. 82a ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm. obowiązującej od dnia 1 lipca 2008 r.) zachowują aktualność wobec analogicznego unormowania art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.). Jeżeli podatnik nie wykazywał, że samochód jest po wypadku, czyli że istniały uzasadnione przyczyny do obniżenia podstawy opodatkowania organy celne miały prawo określić podstawę opodatkowania dla potrzeb podatku akcyzowego (tak wyrok WSA w Kielcach z dnia 19 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 394/10). W ocenie Sądu nie jest dopuszczalna taka interpretacja przepisów podatkowych, która prowadziłaby do nałożenia na organy podatkowe obowiązku badania sytuacji na małych rynkach lokalnych każdego z krajów Unii Europejskiej oraz przebiegu negocjacji cenowych w zależności od stron umowy. Organ uprawniony do kwestionowania podstawy opodatkowania przyjętej przez podatnika jest zobowiązany do oceny podanych przez stronę przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej oraz oceny czy różnica jest znaczna. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym organ podatkowy może określić wysokość podstawy opodatkowania jedynie w sytuacji, gdy różnica pomiędzy ceną a średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest znaczna (tak wyrok WSA w Białymstoku z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 315/10). W niniejszej sprawie różnica wynosi 20 %. W ocenie Sądu nie jest uprawnione dokonywanie oceny wyłącznie na poziomie procentowym, konieczne jest ustalenie kwoty różnicy. Pojęcie nieostre, niezdefiniowane w ustawie wymaga podjęcia zabiegów interpretacyjnych uwzględniających stan konkretnej sprawy. Należy bowiem zauważyć, że cena katalogowa jest ceną modelową i nie uwzględnia stanu i stopnia zużycia tego konkretnego pojazdu, który nabył skarżący. W praktyce obrotu samochodami używanymi występują różnice ze względu na rejon sprzedaży lub stan techniczny, które nie są znaczne, zatem nie uzasadniają określenia podstawy opodatkowania na poziomie wyższym niż podana przez podatnika podstawa opodatkowania. Zdaniem Sądu użyte przez ustawodawcę nieostre pojęcie "znaczna" różnica wymaga konkretyzacji w dokładnie i wszechstronnie zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym, czemu należy dać wyraz w uzasadnieniu decyzji. Samo wskazanie procentowej kwoty różnicy bez wskazania, z czego wynika jej "znaczność" w realiach konkretnej sprawy jest niewystarczające. W ocenie Sądu organ podatkowy nie dokonał oceny wielkości różnicy wyrażonej w procentach, jak i wyliczonej kwotowo w odniesieniu do średniej wartości rynkowej, ustalonej zgodnie z art. 104 ust.11 ustawy o podatku akcyzowym w celu uzasadnienia twierdzenia o znacznym odbieganiu tych wielkości. Rzeczą organu ponownie rozpoznającego sprawę będzie ustalenie, czy istnieją przesłanki do ustalenia, że wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, co warunkuje uprawnienie organu do określenia podstawy opodatkowania w trybie art. 104 ust.9, 10 i 11 ustawy o podatku akcyzowym. Jedynie marginalnie należy wskazać, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 12 stycznia 2007 w sprawie C-313/05 dotyczył stawki podatku akcyzowego na samochody osobowe nabywane w innych państwach członkowskich Wspólnoty Europejskiej, nie rozstrzygał kwestii możliwości weryfikacji podstawy opodatkowania, gdyż ten element konstrukcji podatku nie wpływa na dyskryminację podatkową samochodów nabywanych w innych państwach członkowskich (por. wyrok WSA w Poznaniu z 16 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1312/06, wyrok WSA w Krakowie z 29 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Kr 213/10). Z tych względów, uznając skargę za uzasadnioną Sąd na mocy art. 145 § 1 ust. 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 w związku art. 209 ww. ustawy.