I SA/Gd 739/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi S.i H. na interpretację indywidualną Wójta Gminy S. z dnia 23 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Pismem z dnia 24 października 2016 r. pani S. H., prowadząca działalność pod firmą A zwróciła się do Wójta Gminy S. z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji w sprawie sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego - przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 ora art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.) oraz art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961) w zakresie dotyczącym należnej wysokości podatku od nieruchomości w 2017 roku, wynikającego z tytułu eksploatacji elektrowni wiatrowych usytuowanych w miejscowości N. i Ż. Wnioskodawczyni będącą właścicielką dwóch elektrowni wiatrowych na terenie Gminy S. wskazała, że jej wniosek wynika z wątpliwości związanych z zapisami nowej ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. W ramach przedmiotowej ustawy zmianie uległa definicja obiektu budowlanego. Art. 2 tej ustawy wprowadza definicję, zgodnie z którą elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, składająca się co najmniej fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji. Do elementów technicznych ustawa zalicza wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem gondoli. W powiązaniu z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powyższa zmiana definicji oznaczać może znaczny wzrost dotychczasowej podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedmiotowej inwestycji. Zdaniem wnioskodawczyni elektrownie wiatrowe nie są w żaden sposób podobne do obiektów wymienionych w art.3 pkt.3 prawa budowlanego, a obiektem analogicznym może być zarówno elektrownia jądrowa, jak i "inne urządzenia" które posiadają elementy budowlane. Przyjęcie tezy o zaliczeniu urządzeń elektrowni wiatrowych do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy analogiczne urządzenia w innego typu elektrowniach (np. konwencjonalnych) nie stanowią budowli naruszałoby zasadę równości i sprawiedliwości podatkowej (art.84 w związku z art.2 Konstytucji RP). W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawczyni zwróciła się o interpretację indywidualną, zadając pytanie: czy zapisy ustawy w sposób jednoznaczny i bez wątpliwości umożliwiają stwierdzenie, że dotychczasowa podstawa podatku od nieruchomości w zakresie elektrowni wiatrowych uległa zmianie i w związku z tym począwszy od 2017 roku należy ustalić nowy wymiar podatku od nieruchomości elektrowni wiatrowej w N. zlokalizowanej na dz. 91/13 obr. N. gm. S. oraz elektrowni wiatrowej w Ż. zlokalizowanej na dz. 304 obr. Ż. gm. S. W ocenie wnioskodawczyni w obliczu wątpliwości dotyczących zapisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych w odniesieniu do odpowiednich wynikających z prawa budowlanego oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy zastosować zasadę ogólną prawa podatkowego wyrażoną w konieczności rozstrzygnięcia na korzyść podatnika oraz stwierdzić, że nie wpłynęły one na sposób i wymiar dotychczasowego opodatkowania elektrowni wiatrowych, w tym także na obowiązujący od 2017 r. wymiar podatku od nieruchomości elektrowni wiatrowej w N. zlokalizowanej na dz.91/13 obr. N. gm. S. oraz elektrowni wiatrowej w Ż. zlokalizowanej na dz.304 obr. Ż. gm. S. Podatek od nieruchomości przedmiotowej inwestycji powinien być uiszczany w wysokości dotychczas określanej. Wójt Gminy S. w dniu 23 stycznia 2017 r. wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, w której uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wyjaśnił, że art.2 pkt. 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych stanowi, że elektrownia wiatrowa to budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji (...). Przepis art.2 pkt.2 powyższej ustawy definiuje pojęcie elementów technicznych elektrowni wiatrowej (a nie urządzeń technicznych jak w ustawie Prawo budowlane), czyli wirników z zespołem łopat, zespołów przeniesienia napędu, generatorów prądotwórczych, układów sterowania, zespołów gondoli w raz z mocowaniami i mechanizmami obrotu. Zmiana definicji budowli określonej w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wynika z art. 9 pkt 1 powołanej ustawy, z tym że od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie tej ustawy (art. 17). W konsekwencji powyższego, od dnia 1 stycznia 2017 r. elektrownie wiatrowe będą opodatkowane w całości (jako budowle) według stawki określonej zgodnie z art.5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie bowiem z art.2 ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Elektrownia wiatrowa (jako całość - por. art.2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych oraz Uzasadnienie do jej projektu) jest natomiast budowlą w rozumieniu prawa budowlanego (por.m.in. art.3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane w znowelizowanym od 16.07.2016r.brzmieniu oraz kategorię XXIX Załącznika nr 1 do ustawy Prawo budowlane ). Zgodnie z podstawowym założeniem wykładni prawa - założeniem racjonalności prawodawcy i przy użyciu adekwatnych zasad wykładni prawa organ doszedł do przekonania, że przepis art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych został wprowadzony po to, aby do końca 2016 r. elektrownie wiatrowe były opodatkowane na dotychczasowych zasadach, a od 1 stycznia 2017 r. były opodatkowane na zasadach nowych. W przeciwnym razie ustanawianie reguł przejściowych regulujących proces wprowadzania zmian byłoby nieracjonalne i bezcelowe. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych definicję elektrowni wiatrowej jako swoistej budowli składającej się również z części technicznych, dokonał równocześnie zmiany definicji budowli zawartej w ustawie Prawo budowlane w art.3 pkt.3 w ten sposób, iż wymieniając części budowlane urządzeń technicznych w egzemplifikacji tych urządzeń pominął elektrownie wiatrowe poprzestając na wymienieniu "części budowlanych, kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, i innych urządzeń". Zmieniony art.3 pkt.3 ustawy Prawo budowlane i art.2 pkt.1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych są w obecnym stanie prawnym kompatybilne względem siebie, a drugi z powołanych przepisów określa jednoznacznie podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości jako budowlę obejmującą całość elektrowni wiatrowej, łącznie z elementami budowlanymi i technicznymi. Definicja budowli na potrzeby ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawarta w art. la ust 1 pkt.2 tejże ustawy odsyła do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, jako dziedziny, gałęzi prawa, regulującej w sposób kompleksowy wykonanie różnego typu inwestycji budowlanych. Niektóre pojęcia instytucji prawnych w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, mogą być uregulowane w ustawach szczególnych poza ustawą Prawo budowlane. Taką ustawą szczególna jest właśnie ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Organ wskazał, że konstrukcja zasady równości podatkowej nie ma charakteru absolutnego, a suwerenne państwo jest uprawnione do prowadzenia określonej polityki fiskalnej i stymulowania za pomocą tej polityki różnych kierunków rozwoju gospodarczego. Zasada tłumaczenia wątpliwości na korzyść podatnika znajduje zastosowania wyłącznie w sytuacji, kiedy tych wątpliwości nie da się usunąć w drodze prawidłowej interpretacji przepisów. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wnioskodawczyni wezwała Wójta Gminy S. do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie z dnia 24 lutego 2017 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Wójt Gminy S. stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe rozstrzygnięcie pani S. H. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 1 a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego oraz art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (tekst jednolity Dz.U. 2016 r., poz. 1570 ze zm. ) w zw. z art. 2 pkt 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG, poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego i u.p.o.l. stanowi cała elektrownia wiatrowa, tj. zarówno jej części budowlane (fundament i wieża) jak i części niebudowlane oraz naruszenie przepisów art. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie, polegające na uznaniu, że definicja elektrowni wiatrowej zawarta w ustawie o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych znajduje zastosowanie przy ustaleniu treści definicji budowli na potrzeby u.p.o.l. a w konsekwencji wpływa na ustalenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zarzuciła ponadto naruszenie postanowień załącznika do Prawa budowlanego w zakresie Kategorii XXIX w zw. z art. 55 ust. 1 pkt 1 Prawa budowlanego, poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że postanowienia załącznika stosuje się przy definiowaniu terminu "budowla" na gruncie Prawa budowlanego i u.p.o.l. Skarżąca podniosła także zarzut naruszenia przepisu art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że przepis ten określa zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości również po dniu 31 grudnia 2016 r. Wskazała również na naruszenie art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 84 Konstytucji poprzez ich niezastosowanie w sprawie. Końcowo podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. 2015 r., poz. 613 ze zm.) w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, a także art. 2 i 217 Konstytucji poprzez ich niezastosowanie w sprawie. W odpowiedzi na wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swoje właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń. Problematyka opodatkowania od dnia 1 stycznia 2017 r. podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych była przedmiotem oceny w orzecznictwie sadów administracyjnych (por.: wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Go 95/17, wyrok WSA w Olsztynie z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 290/17, wyrok WSA w Olsztynie z 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 17/17, wyrok WSA w Rzeszowie z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 233/17, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Go 56/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 603/17). Sąd rozpoznający niniejsza skargę podziela prawny pogląd potwierdzony ukształtowaną linią orzecznictwa. Istotą oceny interpretacyjnej dokonanej przez organ w zaskarżonej interpretacji była kwestia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy uznawać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (fundament i wieża), czy także wchodzące w jej skład urządzenia techniczne. W ocenie Sądu na skutek zmian ustawowych, które weszły w życie wraz z ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, prawodawca w sposób jednoznaczny wskazał, że elektrownię wiatrową, składającą się z fundamentu, wieży i elementów technicznych należy rozumieć jako budowlę w całości, zniesiono bowiem podział na jej części budowalne i niebudowlane. Zmiany te skutkują zwiększeniem obciążeń z tytułu opodatkowania tego rodzaju obiektów. Na wstępie należy wskazać, że w związku z uregulowaniem przyjętym w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w ustawie tej i na jej użytek została przyjęta także normatywna definicja budowli. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w tej ustawie określenie "budowla" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zawarte w cyt. przepisie odesłanie do przepisów prawa budowlanego oznacza, że w zakresie opodatkowania bezpośrednie zastosowanie mają również przepisy ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy przez "obiekt budowlany" należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W art. 3 pkt 3 cyt. ustawy zawarto natomiast definicję "budowli", zgodnie z którą (w brzmieniu przed obowiązującym do 16 lipca 2016 r.) przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W świetle przytoczonej definicji, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych za budowlę należało uznawać tylko ich części budowlane. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, uwzględniający takie rozumienie budowli w przypadku elektrowni wiatrowych. Przyjmowano, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych (fundamenty i maszt), jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (np. – wskazany także w skardze - wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1397/10 – dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, CBOSA). Co do definicji budowli stan uległ zmianie z wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Ustawą tą m.in. nowe brzmienie otrzymał art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, co w istocie polegało na wykreśleniu z nawiasu wyrazów "elektrowni wiatrowych", oznaczającym wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Wskazać też trzeba, że jednocześnie w załączniku do ustawy Prawo budowlane w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolno stających kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych. Sąd podziela pogląd, że wskazanie elektrowni wiatrowych jako kategorii obiektu budowlanego w załączniku do ustawy Prawo budowalne ma istotne znaczenie przy kwalifikowaniu tych obiektów na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. L.Etel "(...) Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017 r." - Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 1/2017, s.13). Zaznaczyć należy, że w pkt 5b dodanym do art. 82 ust.3 Prawa budowlanego ujęto wskazanie legalnej definicji elektrowni wiatrowych z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Wprawdzie uczyniono tak w zakresie właściwości wojewody jako organu administracji architektoniczno-budowlanej, niemniej także z tego przepisu wynika, że elektrownia wiatrowa traktowana jest w całości jako jeden obiekt budowlany będący budowlą, bez podziału na część budowlaną i część niebudowlaną. We wskazanym art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach zdefiniowano elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Zgodnie zaś z art. 2 pkt 2 cyt. ustawy elementami technicznymi elektrowni wiatrowej są wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Rozważając podstawy i zakres kwalifikowania elektrowni wiatrowej jako budowli Sąd wyraża pogląd, że w wyniku dokonanej zmiany w Prawie budowlanym, obecnie elektrownia wiatrowa "w całości", a nie tylko jako część budowlana (fundament i maszt) urządzenia technicznego stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Zmienioną definicję budowli z art. 3 pkt 3 ww. ustawy w odniesieniu do elektrowni wiatrowych należy aktualnie odczytywać w powiązaniu z kategorią XXIX obiektów budowlanych, do której w załączniku do ustawy Prawo budowlane zaliczono wyraźnie elektrownie wiatrowe, obok wolno stojących kominów i masztów. Ta kategoryzacja przemawia za traktowaniem elektrowni wiatrowej jako wymienione w omawianym art. 3 pkt 3 wolno stojące urządzenia techniczne, a nie, jak wskazywała skarżąca, jako ujęte we frazie "innych urządzeń" w nawiasie tego przepisu, z którego przecież wykreślono elektrownie wiatrowe, ujęte tam wprost w okresie od 2006 roku do zmiany w maju 2016 r. Zdaniem Sądu przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych nie można nie brać pod uwagę przepisów ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Wymieniona ustawa określa warunki i tryb lokalizacji i budowy tych obiektów, ale też w związku z nią dokonano zmiany Prawa budowlanego, uwzględniającej tę nową regulację i dostosowującej do niej Prawo budowlane. Zgodzić należy się zatem (L.Etel op. cit), że w takiej sytuacji użyte w ustawie Prawo budowlane pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach. Sformułowane na potrzeby prawa budowlanego definicje takie jak "obiekt budowlany" czy "budowla" wiążą niewątpliwie przy wykładni przepisów u.p.o.l., wobec dokonanego w tej ustawie odesłania do przepisów prawa budowlanego. Niemniej w aktualnym stanie prawnym nie powinno też być wątpliwości, że określona na potrzeby ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych definicja takiego obiektu budowlanego wiąże w procesie wykładni prawa budowlanego. Biorąc pod uwagę wskazane wcześniej powiązanie ustawy podatkowej z prawem budowlanym, a także relację prawo budowlane – ustawa o inwestycjach, nie można, tak jak czyni to stanowczo skarżąca, za niedopuszczalne uznawać dokonywanie interpretacji przepisów w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości również na podstawie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Bezzasadny jest zatem zarzut skarżącej wydania zaskarżonej interpretacji bazując na wskazanej ustawie, mimo że nie odsyła do niej ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani nie jest ona elementem gałęzi prawa budowlanego. Rację trzeba przyznać organowi i uznać za zasadne jego twierdzenie w zaskarżonej interpretacji, że jakkolwiek definicja elektrowni wiatrowej została sformułowana na potrzeby ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, należy uznać ją za właściwą a elektrownia wiatrowa wskazana jako kategoria obiektu budowlanego w załączniku do ustawy Prawo budowlane to ta, o której mowa w ustawie o inwestycjach, zaś prawidłowe opodatkowanie elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. wymaga sięgnięcia do trzech aktów normatywnych, tj. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy Prawo budowlane oraz ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Warto w tym miejscu odwołać się także do wielokrotnie powoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, zgodnie traktowanego jako orzeczenie, które ukształtowało praktykę w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli. Wychodząc od zasady określoności i pewności prawa i wskazując w związku z nią, że z puntu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej, TK jednocześnie przesądził, że o klasyfikacji określonych obiektów jako budowli mogą decydować, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, również inne przepisy tej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, jako doprecyzowujące na różne sposoby rozpatrywaną definicję. Wyraźnie też przez Trybunał zostało wyartykułowane w omawianym wyroku, że "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Powyższe spójne jest z funkcjonowaniem wykładni systemowej. Na gruncie niniejszej sprawy oznaczać to będzie, że skoro wykładnia językowa ustawy Prawo budowlane, z uwzględnieniem celu jej nowelizacji ustawą z dnia 20 maja 2016 r., może budzić wątpliwości, szczególnie w zakresie elementów składowych budowli, takiej jak elektrownia wiatrowa wskazana w załączniku do Prawa budowlanego, to zasadne będzie sięgnięcie do metody systemowej zewnętrznej. W takim przypadku interpretowany przepis należy odczytywać z uwzględnieniem relacji w jakich pozostaje on z innymi aktami prawnymi w obowiązującym porządku prawnym, w tym przede wszystkim z ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych jako kompleksowej regulacji dotycząca tej jednej kategorii obiektów. W związku z powyższym powtórzyć należy pogląd, że użyte w ustawie Prawo budowlane pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z art. 2 ustawy o inwestycjach. W kwestii zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. nie można pomijać również treści art. 17 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. Zgodnie z tym przepisem od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowych ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem jej wejścia w życie. Ze wskazania na zasady dotychczasowe w wyżej zakreślonej cezurze czasowej wyraźnie wynika, że następuje zmiana tych zasad, nowe z założenia różnią się od stosowanych do tej pory; w przeciwnym bowiem wypadku ww. przepis byłby niepotrzebny. Niedopuszczalne zaś jest interpretowanie przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne. Stąd i z tych względów pozbawione podstaw jest stanowisko skarżącej, że tak jak dotychczas, również od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od budowli podlegają wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (fundament oraz wieża). Organ dokonując interpretacji w tym zakresie zasadnie zatem uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W tym kontekście za nietrafny trzeba też uznać zarzut skargi o naruszeniu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zagadnienie opodatkowania elektrowni wiatrowych można przedstawić ponadto w aspekcie historycznym, dla wykazania, poprzez omówienie kolejnych zmian legislacyjnych, że w aktualnym stanie prawnym opodatkowaniu podlega elektrownia wiatrowa jako całość, bez podziału na część budowlaną – opodatkowaną oraz część niebudowlaną (techniczną) – niepodlegająca podatkowi. W pierwszej kolejności zwrócić trzeba uwagę, że do nowelizacji ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy Prawo budowlane oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 163, poz. 1364) w Prawie budowlanym elektrownie wiatrowe nie były wymienione z nazwy, niemniej nie było negowane opodatkowanie tych obiektów podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu podlegały wszystkie elementy elektrowni wiatrowych. Za budowlę podlegającą opodatkowaniu uznawano elektrownię wiatrową składającą się z części budowlanych oraz niebudowlanych, które stanowiły całość techniczno-użytkową. Dopiero w wyniku ww. nowelizacji, od 2006 r. w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego zostały ujęte elektrownie wiatrowe w tym fragmencie definicji, w którym za budowlę uznano części budowlane urządzeń technicznych, w nawiasie ujmując "kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń". Wówczas to wykształciła się praktyka, wsparta orzecznictwem sądów administracyjnych, że opodatkowanie dotyczy jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych. Stan prawny w tym względzie uległ zmianie w związku wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Zmiany te zostały już szczegółowo omówione w niniejszym uzasadnieniu, wystarczy zatem przypomnieć, że do porządku prawnego weszła ustawa o charakterze systemowym, która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego a nadto jej przepisami dokonano dostosowania samego Prawa budowlanego przede wszystkim przez: 1) wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 tego Prawa (z nawiasu zawierającego wyliczenie urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle); 2) wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy w Kategorii XXIX obiektów budowlanych (obok dotychczasowych wolno stojących kominów i masztów). Obie wymienione zmiany należy postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu. W kontekście zasadniczego podziału obiektów budowlanych przyjętego w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, zgodnie z którym dzielą się one na budynki, budowle i obiekty małej architektury, jak też definicji budynku (art. 3 pkt 2) oraz obiektu małej architektury (art.3 pkt 4), elektrownie wiatrowe, wyraźnie teraz wskazane jako kategoria obiektu, mogą zostać zaliczone tylko do budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Zaznaczyć można, że Prawo budowlane nie zna innych kategorii obiektów budowlanych niż budynki, budowle i obiekty małej architektury. Dodać można także, że w świetle powyższego niezasadne jest doszukiwanie się istotnego znaczenia, dla kwestii opodatkowania elektrowni wiatrowych, innej (wcześniejszej) zmiany Prawa budowlanego, polegającej na usunięciu w definicji obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 tej ustawy terminu "urządzenia techniczne", mającej skutkować niemożnością opodatkowania elementów niebudowlanych elektrowni wiatrowej. Wsparciem argumentacji co do charakteru zmian, w tym także odnośnie opodatkowania elektrowni wiatrowych, jest stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (druk nr 315, Sejm VIII kadencji – www.sejm.gov.pl). W odpowiednich jego fragmentach wskazano, co następuje: "Ponadto ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości. (...) W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą)". W świetle powyższego zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane a także ujęcie tego rodzaju obiektów w Kategorii XXIX w załączniku do tej ustawy ma znaczenie normatywne, czyniąc chybionym stanowisko skarżącej, że nadal, stosownie do powołanego art. 3 pkt 3, budowlę stanowią wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej. Nadto, skoro w poprzednio obowiązującym stanie prawnym przyjmowano, że to ówczesne brzmienie art. 3 pkt 3 (z elektrowniami wiatrowymi wymienionymi w nawiasie exspressis verbis) daję podstawę do opodatkowania jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych, to zmiana tego przepisu dokonana ustawą o inwestycjach (wykreślenie elektrowni wiatrowych) nie może być pozbawiona jakiegokolwiek znaczenia. Byłoby to bowiem pozbawione logiki oraz przeczyło zasadzie racjonalnego ustawodawcy. Pobocznie można też zauważyć, że 9 sierpnia 2016 r. w Sejmie został zgłoszony przez grupę posłów (druk sejmowy nr 814, VIII kadencja Sejmu), projekt ustawy o zmianie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Proponuje się w nim definicję elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu prawa budowlanego, składającej się z fundamentu i wieży o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. W uzasadnieniu do tego projektu podniesiono, że przed dniem wejścia w życie ustawy o inwestycjach podatkiem od nieruchomości była objęta jedynie wieża wraz z fundamentami, natomiast obecnie podatek jest naliczany od wartości całości urządzenia, łącznie z elementami technicznymi (turbiną). Zgłoszony w skardze zarzut, że opodatkowanie elementów budowlanych i technicznych elektrowni wiatrowych narusza konstytucyjną zasadę równości wobec prawa Sąd uznaje za niezasadny. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego został ukształtowany jednolity pogląd, zwracający uwagę na istnienie cechy istotnej (relewantnej), z uwzględnieniem której należy dokonywać oceny co do zachowania zasady równości (art. 32 Konstytucji) . Zasada ta oznacza, że osoby/podmioty znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby/podmioty znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Zatem wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z dnia 4 lutego 1997 r., sygn. akt P 4/96). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii przy pomocy elektrowni wiatrowych. W obrębie tej charakterystycznej cechy, z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sytuacja jest taka sama. W każdym przypadku przedmiotem opodatkowania jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej, składającej się z części budowlanych i technicznych. Brak jest unormowań, skutkiem których byłoby zróżnicowane traktowanie w zakresie podatku od nieruchomości w tej grupie podatników – przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie wytwarzania energii z wykorzystaniem posiadanych elektrowni wiatrowych. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 22, art. 64 ust. 3 i art. 74 ust. 4 Konstytucji RP Sąd poprzestanie na stwierdzeniu, że skoro zarzut ten został postawiony ze wskazaniem i podkreśleniem, że organ dokonujący interpretacji "nie wziął zupełnie pod uwagę powołanych norm konstytucyjnych i ich naruszenia poprzez przeprowadzenie wykładni norm niepodatkowych (ustawy o inwestycjach), w wyniku której obciążenie podatkowe miałoby znacząco wzrosnąć", a Sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji zasadne było uwzględnienie przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, jak też, że ich wykładnia jest prawidłowa, to zbędne są szersze wywody, czy doszło do naruszenia ww. norm konstytucyjnych. Zdaniem Sądu w tej sytuacji nie można mówić o takim naruszeniu. Stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.)-dalej określanej jako "p.p.s.a"- Sąd rozpoznaje skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego będąc związany zarzutami, zatem znaczenie ma, jak zostały one sformułowane. Normalnym następstwem nakładania danin publicznych jest dolegliwość finansowa, zatem trudno doszukiwać się racji dla tezy, że na skutek nałożenia podatku dochodzi do niedopuszczalnego ograniczenia własności (por. wyrok TK z dnia 30 stycznia 2001 r., sygn. akt K 17/00). Sugestie skarżącej idące w tym kierunku uznać zatem należy za bezprzedmiotowe. W zakresie podniesionego zarzutu o niezgodności z prawem Unii Europejskiej wskazać trzeba w pierwszej kolejności na jego ogólnikowość a ponadto przychylić się do stanowiska strony przeciwnej, że zasady wyrażone w Traktacie o funkcjonowaniu Unii Europejskiej nie są bezwzględne i należy je postrzegać w kontekście nadrzędnych interesów ogólnych, takich jak np. ochrona środowiska, zagospodarowanie przestrzenne czy ochrona konsumentów. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, tj. klauzuli tłumaczenia wątpliwości na korzyść podatnika, Sąd uważa za niezasadny w okolicznościach niniejszej sprawy. Jak powyżej wykazano kwestia opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r., nie wywołuje zdaniem Sądu tak zasadniczych wątpliwości, jakie upatruje skarżąca, jeżeli uwzględni się uprawnione metody wykładni (językową oraz systemową, w tym systemową zewnętrzną, mającą znaczenie w sprawie). Zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni, nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z takim stanem rzeczy. W ocenie Sądu niezasadny ponadto jest zarzut błędnego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji (naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponownie wypada wskazać, że w punkcie wyjścia jego postawienia legło przekonanie o niedopuszczalności stosowania także ustawy o inwestycjach z zakresu elektrowni wiatrowych przy rozpatrywaniu sprawy opodatkowania tych obiektów podatkiem od nieruchomości. Sąd nie dopatrzył się owej niewłaściwości, czemu dano wyraz we wcześniejszym fragmencie niniejszego uzasadnienia. Nadto stwierdzić należy, że uzasadniając uznanie za nieprawidłowe stanowiska skarżącej z jej wniosku o interpretację, organ dochował wymogów określonych w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona interpretacja zawiera bowiem ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a że jest to negatywna ocena, zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska, które zostało zdaniem Sądu należycie uzasadnione pod względem prawnym. Jest to, wbrew zarzutom skarżącej, ocena konkretna, zawierająca wyraźną odpowiedź na pytanie postawione we wniosku o interpretację. Sąd ocenia uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jako w zupełności wystarczające, z którego wynika, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Nawet w przypadku negatywnej oceny organ nie musi odnieść się szczegółowo do wszystkich przedstawionych argumentów, tylko odpowiednio istotnych w kontekście interpretowanego zagadnienia. Takie działanie organu nie może też być postrzegane jako naruszające zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Cytowana zasada zaufania tym bardziej nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że wydana interpretacja nie jest akceptująca, tylko wbrew oczekiwaniom wnioskodawcy jego stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.