I SA/Gd 742/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 września 2016 r. sprawy ze skargi L. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania administracyjnego oddala skargę. Decyzją z dnia 29 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił panu L. K. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 32.770 zł. W piśmie z dnia 10 grudnia 2015 r. podatnik zwrócił się do organu odwoławczego z wnioskiem o zawieszenie postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 października 2012 r. do czasu wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r. sygn. akt P 49/13, a więc do dnia 6 lutego 2016 r. Zdaniem strony wynik postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym może stanowić zagadnienie wstępne w postępowaniu podatkowym. Postanowieniem z dnia 1 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zawieszenia postępowania w sprawie z odwołania od decyzji z dnia 29 października 2012r. Następnie, po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w zażaleniu Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie z dnia 1 lutego 2016 r. W uzasadnieniu, przywołując treść przepisu art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) Dyrektor wskazał, że organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Pod pojęciem zagadnienia wstępnego rozumieć należy sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uzależnione jest rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego przez inny organ. Wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. - z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), organy podatkowe w dalszym ciągu mogą prowadzić postępowania w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej wywołuje ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku przepis, mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany i przestrzegany. Tym samym zasadnym jest prowadzenie postępowania odwoławczego zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa materialnego wynikającymi z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż możliwe jest wydanie decyzji merytorycznej z uwzględnieniem wskazań wynikających z wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 oraz z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. Organ zwrócił ponadto uwagę, że dla istnienia podstaw do zawieszenia postępowania w kontrolowanej sprawie postępowanie przed innym organem lub sądem musi się toczyć, nie może być już zakończone, a występująca kwestia prawna nie jest jeszcze rozstrzygnięta. W niniejszej sprawie treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest znana organowi odwoławczemu, wyrok o konkretnej treści został przez Trybunał wydany, nie toczy się zatem żadne postępowanie, którego przedmiotem jest określona kwestia prawna. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2016 r. skarżący, zarzucając naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia 1 lutego 2016 r. a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając skargę strona wskazała, że oba zaskarżone postanowienia zostały doręczone skarżącemu po utracie mocy obowiązującej przez przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. W dacie doręczenia postanowienia z dnia 29 kwietnia 2016 r. wniosek o zawieszenie postępowania odwoławczego był bezprzedmiotowy. W ocenie skarżącego w postępowaniu odwoławczym nie ma zastosowania przepis art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251), gdyż nie stanowił on podstawy wydania decyzji przez organ I instancji a ponadto upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, w szczególności w odniesieniu do wspólnych przychodów strony i jej małżonka, które w niniejszej sprawie nie zostały dotychczas ustalone. Końcowo skarżący podniósł, że postanowienia z dnia 1 lutego 2016 r. oraz 29 kwietnia 2016 r. zawierając błędne uzasadnienia faktyczne i prawne, nie spełniające przesłanek ustawowych. Zdaniem skarżącego organ błędnie przyjął, że w sprawie wystąpiło zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zarzuty skarżącego nie znajdują uzasadnienia w obowiązującym stanie faktycznym sprawy. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnym jest w świetle art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zawieszenie postępowania prowadzonego do czasu wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, a więc do dnia 6 lutego 2016 r. Stosownie do treści wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie, interpretując przesłanki zawarte w powyższym przepisie, wskazuje się na konieczność zaistnienia ścisłego związku między zagadnieniem wstępnym a sprawą główną. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko, że zagadnienie wstępne to zagadnienie materialnoprawne (wyrok NSA z 14 lutego 2001 r., III SA 3226/99; wyrok NSA z 2 listopada 1999 r., II SA/Kr 78/98). Treścią takiego zagadnienia może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku, zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne, od rozstrzygnięcia których uzależnione jest rozpatrzenie sprawy administracyjnej. Przepis art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć więc pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (wyrok z dnia 28 listopada 1997 r., I SA/Lu 1199/96, niepubl.). Zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Jest to przesłanka negatywna jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można jednak utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że okoliczność odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi o istnieniu zagadnienia wstępnego rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a tym samym brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla zawieszenia prowadzonego postępowania do czasu utraty mocy przez przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym uznać należy, że organ podatkowy nie miał podstaw formalnych ani faktycznych do zawieszania postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy uznać za chybiony. Na marginesie wskazać należy, że z samej argumentacji dotyczącej odroczenia w czasie utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przez stronę przepisu, zawartej w omawianym wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, wynika, że organ był uprawniony - i miał także prawną możliwość - wydania decyzji o określonej treści. W niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka braku możności wydania decyzji w ogóle, czego wymaga prawidłowe rozumienie pojęcia "zagadnienie wstępne". Za słusznością prezentowanego stanowiska przemawia ponadto utrwalony w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym sama zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności danego przepisu ustawy z Konstytucją RP nie powoduje obowiązku zawieszania przez organ podatkowy postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wydane rozstrzygnięcie rozstrzygnięcie, którego skutki jedynie odroczono w czasie, nie może tym bardziej stanowić podstawy zawieszenia postępowania podatkowego. Zauważyć ponadto należy, że dla istnienia podstaw do zawieszenia postępowania w kontrolowanej sprawie postępowanie przed innym organem lub sądem musi się toczyć, nie może być już zakończone, a występująca kwestia prawna nie jest jeszcze rozstrzygnięta. Konieczność zawieszenia postępowania podatkowego pojawia się właśnie z tego powodu (a zatem dane postępowanie administracyjne musi być wstrzymane), że inne postępowanie, którego wynik jest niezbędny dla końcowego załatwienia danej sprawy administracyjnej, jeszcze nie zostało zakończone, nie jest znany jego wynik. Taka sytuacja w analizowanej sprawie nie ma miejsca, albowiem treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest organowi odwoławczemu znana, wyrok o konkretnej treści został przez ten Trybunał wydany, nie toczy się więc żadne postępowanie, którego przedmiotem jest określona kwestia prawna (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Op 41/15). Reasumując należy wskazać, że wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z sentencji wyroku wynika jednak, że przepis ten traci moc obowiązującą dopiero z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej niezgodnego z Konstytucją przepisu organy podatkowe w dalszym ciągu mają obowiązek prowadzić postępowania w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Zastosowane przez Trybunał Konstytucyjny odroczenie ma bowiem ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku przepis ten, mimo iż obalone zostało domniemanie jego konstytucyjności, powinien być stosowany i przestrzegany. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Obowiązkiem organów procedujących na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie zatem rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o wnioski płynące z treści wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014r. sygn. akt P 49/13. Przedmiotowe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. nie stanowi natomiast przeszkody prawnej dla dalszego procedowania przez organy podatkowe, ponieważ do dnia utraty mocy obowiązujące tego przepisu nadal istnieje materialnoprawna podstawa prawna do rozpoznania sprawy. W świetle powyższego organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że prowadzenie postępowania odwoławczego zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa materialnego wynikającymi z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasadne, nie znajdując jednocześnie podstaw do zawieszenia przedmiotowego postępowania zgodnie z wnioskiem strony. Tym samym działający w sprawie organ dokonał właściwej wykładni art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi dotyczącym naruszenia przepisów art. 217 w zw. z art. 219 i 210 Ordynacji podatkowej, oba postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej odpowiadają wymogom przepisu art. 217 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zaskarżone orzeczenia zostały prawidłowo uzasadnione i zawierają pełne uzasadnienie, zarówno faktyczne jak i prawne. Organ podatkowy w sposób wyczerpujący opisał stan faktyczny sprawy a także odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w zażaleniu. Prawne uzasadnienie postanowienia spełnia wymogi stawiane przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Należy również zauważyć, że postanowienie to dotyczy odmowy zawieszenia postępowania, a więc jego uzasadnienie ogranicza się jedynie do kwestii istotnych z punktu widzenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniając motywy rozstrzygnięcia organ dokonał nie tylko analizy znajdujących zastosowanie przepisów, ale odniósł się także do wydanego na tym tle orzecznictwa oraz stanowiska doktryny przedmiotu. Za nieuzasadniony uznał także Sąd zarzut, zgodnie z którym skutek utraty mocy obowiązującej przepisu, jakiego dotyczył omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego powodował, że wniosek o zawieszenie postępowania stał się bezprzedmiotowy. Rozstrzygając przedmiotowy wniosek organ miał obowiązek ustalić, czy w sprawie wystąpiła podniesiona przez stronę przesłanka warunkująca zawieszenie postępowania. Organ ustalił, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie badania zgodności z Konstytucją aktu normatywnego nie stanowi zagadnienia wstępnego, a zatem jego skutki nie miały wpływu na rozstrzygnięcie wniosku strony. W związku z powyższym, uznając skargę za nieuzasadnioną, Sąd działając na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718), skargę oddalił.