I SA/Gd 749/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2011 r. sprawy ze skargi L.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok. oddala skargę. Zaskarżoną do sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie: • art.16 ust. 1 w związku z art. 1, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, 1a i 2, art. 10 ust. 1 pkt 5, art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), • art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania Pana L.B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 lutego 2011 r., określającej Panu L.B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie [...] zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W złożonym w dniu 11 marca 2008 r., w Urzędzie Skarbowym zeznaniu PIT-36L za 2007 r. - Pan L.B. wykazał z działalności gospodarczej ("A" - [...], działka [...]): - przychód w kwocie [...] zł, - koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, - dochód w kwocie [...] zł. Po odliczeniu od dochodu składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] zł oraz od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł - należny podatek wyniósł [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego) w ramach czynności sprawdzających zebrał dowody dotyczące uzyskania przez Pana L.B. przychodu z nieruchomości. W toku tych czynności organ pierwszej instancji stwierdził, iż poza zeznaniem PIT-36L za rok 2007 Pan L.B. nie złożył żadnego innego zeznania za ten rok, tym samym nie wykazał uzyskanych przychodów wynikających z zawarcia ww. umowy. Wezwaniem z dnia 20 stycznia 2010 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego) wezwał Pana L.B. do złożenia zeznania podatkowego za rok 2007 na formularzu PIT-37 w związku z uzyskaniem przychodów z tytułu zawarcia umowy z dnia 15 lipca 2005 r., o nieodpłatnym używaniu działki nr [...]. Pismem z dnia 3 lutego 2010 r. Pan L.B. wyjaśnił, iż za rok 2007 nie złożył zeznania podatkowego PIT-37, ponieważ nie osiągnął żadnych dochodów poza dochodami z prowadzonej działalności gospodarczej na własne nazwisko i z tego tytułu rozliczył się na formularzu PIT-36L. Postanowieniem z dnia 26 marca 2010 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Pana L.B. postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007. Następnie pismem z dnia 12 stycznia 2011 r. Nr [...] Naczelnik US wyznaczył podatnikowi 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z przysługującego prawa podatnik jednak nie skorzystał. Decyzją z dnia 15 lutego 2011 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Panu L.B. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie [...] zł. Powyższe było skutkiem ustalenia, iż Pan L.B. w roku 2007 uzyskał przychód z tytułu nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości położonej we W. (działka nr [...]) na podstawie zawartej z Panem S.Z. umowy z dnia 15 lipca 2005 r. Wartość przychodu ustalono przyjmując średnią wartość czynszu dzierżawnego wynikającą z określonych przez Urząd Miejski stawek w roku 2007 dla nieruchomości zlokalizowanych na terenie [...] od strony [...] w wysokości [...] zł/m² oraz połowę udziału przypadającego podatnikowi na zasadach wspólności ustawowej z małżonką, tj. ½ z 457/1000 czyli 228,50/1000. Biorąc pod uwagę powierzchnię działki w wielkości 17.147 m² roczna kwota czynszu wyniosła [...] zł [wg wyliczenia: (17.147 m² x [...] zł/m²) x 228,50/1000] i stanowi przychód z ww. tytułu w roku 2007. Odnośnie kosztów uzyskania przychodów dot. ww. nieruchomości ustalono, iż Pan L.B. ich nie poniósł, gdyż według zawartej umowy w dniu 15 lipca 2005 r., wszelkie wydatki i opłaty związane z używaniem działki ponosił Pan S.Z. Natomiast zgodnie z informacją Burmistrza Miasta podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu posiadanych udziałów w działce nr [...] położonej we W. figurowała Pani E.C. Wobec powyższego dochód z tytułu zawartej umowy z dnia 15 lipca 2005 r., wyniósł [...] zł. W odwołaniu pełnomocnik Pana L.B. - wniósł o wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na zasadzie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej nowej decyzji w całości uchylającej decyzję z dnia 15 lutego 2011 r. Gdyby Naczelnik US nie uznał, że odwołanie zasługuje na uwzględnienie w całości, wniósł o: • przekazanie przez Naczelnika US na zasadzie art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej odwołania do organu odwoławczego, • uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej na zasadzie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej w całości zaskarżonej decyzji Naczelnika US z dnia 15 lutego 2011 r. oraz umorzenie postępowania w sprawie, • ewentualnie uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej na zasadzie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej w całości zaskarżonej decyzji Naczelnika US z dnia 15 lutego 2011 r., oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Przedmiotowej decyzji zarzucił: • rażące naruszenie przepisów art. 199a Ordynacji podatkowej w związku z art. 353 Kodeksu cywilnego oraz art. 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich nieprawidłową wykładnię prowadzącą w istocie do zaprzeczenia zasadzie swobody kontraktowej, • rażące naruszenie przepisów art. 9, art. 11, art. 16, art. 22 i art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r., do dnia 31 grudnia 2008 r., poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego przy błędnie określonej podstawie opodatkowania, tj. nieprawidłowo określonym przychodzie i pomimo nie wystąpienia dochodu, • naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie wyczerpującego i przekonywującego materiału dowodowego i próby przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika, co w efekcie doprowadziło do zaniechania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i błędnego uznania, że podatnik w 2005 r., osiągnął dochód z tytułu nieodpłatnego oddania nieruchomości w używanie, pomimo iż dokładna analiza wszystkich okoliczności prowadzi do odmiennego wniosku. Kwestionując ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji pełnomocnik wskazał, iż podatnik rzeczywiście zawarł z Panem S.Z. umowę w dniu 15 lipca 2005 r., jednakże treści tej umowy nie stwierdza dokument pod nazwą "umowa z dnia 15 lipca 2005 roku" powoływany przez ten organ. Umowa ta nie była nazwaną umową rezultatu. Jej odpłatność polegała na tym, że obie strony subiektywnie wyceniły swoje świadczenia na równe, nie wdając się w ich rzeczywistą wysokość i nie ustalając parametrów kwotowych. Podatnik uznał, że czynszem za nieruchomość będzie całokształt świadczeń i nakładów Pana Z., byleby tylko osiągnięty został rezultat - utrzymanie działki w umówionym stanie. Ponadto podatnik nie wdawał się w szczegóły realizacji świadczeń Pana Z. tak długo, jak rezultat porozumienia był osiągany. Powołując się na przepisy Kodeksu cywilnego wskazał, iż dopuszczalne jest dowolne ułożenie stosunku cywilnego przez strony. Zaznaczył, iż Kodeks cywilny nie zna typu umowy używania (reguluje jedynie najem, dzierżawę, leasing, użyczenie, a także stan faktyczny jakim jest posiadanie). Jego zdaniem umowa zawarta w dniu 15 lipca 2005 r., powinna zostać zakwalifikowana jako umowa nienazwana, wzajemna odpłatna. Natomiast fakt, że strony posługiwały się w negocjacjach dokumentem pod nazwą "umowa z dnia 15 lipca 2005 roku", w którym nie ustalono wynagrodzenia - zdaniem pełnomocnika - dowodzi, jednoznacznie, że "dokument ten nie może być uznawany za dowód stwierdzający treść porozumienia Podatnika i S.Z.". Wskazał, iż czynność prawna polegająca na zawarciu umowy powinna (określać tzw. elementy przedmiotowo-istotne umowy, takie jak cena, termin płatności, itp. Bez tych elementów nie można mówić o zdziałaniu ważnej czynności prawnej. Stwierdził, iż "czynności takiej po prostu nie ma" i nie ma tu znaczenia czy próbowano dokonać czynności prawnej na piśmie, ustnie czy nawet w sposób dorozumiany. Jego zdaniem dokument pod nazwą "umowa z dnia 15 lipca 2005 roku" może być kwalifikowany jako założenia do umowy, list intencyjny bądź zaproszenie do negocjacji, ale z pewnością nie jako skutecznie zawarta umowa, czy nawet umowa przedwstępna. Podkreślił, iż zarówno podatnik, jak i Pan S.Z. nie są profesjonalistami w dziedzinie prawa i nie znają terminologii prawniczej, w związku z czym trudno oczekiwać od nich, że w należyty sposób będą posługiwać się językiem prawniczym. Błędne jest wobec tęgo opieranie rozstrzygnięcia na słowach świadka i podatnika, gdyż ich interpretacja dokonana przez organ podatkowy może rodzić poważne wątpliwości. Zaznaczył, iż podatnik w sposób jednoznaczny i zrozumiały potwierdził, iż w stosunku zobowiązaniowym z Panem S.Z. nie ustalono zapłaty w pieniądzu albowiem nie było to potrzebne. W ramach swobody umów (art. 353 K.c.) strony uznały, że szereg świadczeń Pana S.Z. na przedmiot umowy jest ekwiwalentem za udostępnienie mu przedmiotu umowy. Wskazał, iż w przypadku stosunku zobowiązaniowego pomiędzy podatnikiem a Panem S.Z. nie można mówić o świadczeniach pieniężnych z którejkolwiek ze stron. Nie oznacza to, że świadczenia stron były dokonywane bezinteresownie. Przeciwnie, w stosunkach gospodarczych często osobiste staranie i baczenie ma większą wartość aniżeli zapłata w pieniądzu. Pełnomocnik zarzucił, iż w postępowaniu dowodowym organ pierwszej instancji nie zajął się w ogóle ustaleniem jaka była rzeczywista treść umowy oraz jakie były rzeczywiste świadczenia każdej ze stron. O tym, że strony wykonywały umowę świadczyć może chociażby stan nieruchomości. Ponadto zarzucił, iż organ pierwszej instancji nie zbadał stanu nieruchomości i nie podjął nawet próby ustalenia jak świadczenia Pana S.Z. wpłynęły na zachowanie substancji przedmiotu umowy. Jego zdaniem, konsekwencją powyższego było bezpodstawne i arbitralne ustalenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że po stronie podatnika wystąpił przychód i dochód, wobec czego przedmiotowa decyzja rażąco narusza prawo. Ponadto wskazał na następujące uchybienia organu pierwszej instancji: - zaniechanie zebrania kompletnego materiału dowodowego, - błędna ocena intencji stron przy zawieraniu umowy dotyczącej nieruchomości, - brak ustalenia treści umowy oraz faktu jej wykonywania i efektów tego, - brak ustalenia rzeczywistego poziomu potencjalnego przychodu oraz rzeczywiście ponoszonych kosztów, - odnoszenie domniemanego przychodu do okresu całego roku, gdy nieruchomość może potencjalnie przynosić pożytki jedynie przez 3 miesiące w roku. Zarzucił również, iż brak jest podstawy faktycznej, z której sporne zobowiązanie miałoby wynikać, gdyż brak jest dochodu. Kolejno zarzucił, iż organ pierwszej instancji nie zbadał świadczeń i nakładów, jakie Pan S.Z. ponosił z tytułu umowy na nieruchomość, z gruntu odrzucając tezę, zgodnie z którą świadczenia te były ekwiwalentem za oddanie nieruchomości w używanie. Ponadto, zdaniem pełnomocnika, Naczelnik Urzędu Skarbowego w całości przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika, żądając od niego dowodów na poparcie swojego stanowiska, co nie miało żadnej podstawy prawnej. Zaniechanie przez organ podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej, nie podzielił zarzutów odwołania i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ przywołując treść art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w myśl którego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (...), podkreślając, że katalog źródeł przychodów został określony w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., w pkt 5 jako źródło przychodów zostały wymienione nieruchomości lub ich części, stwierdza, że stosownie do treści art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z nieruchomości odstąpionych bezpłatnie w całości lub w części do używania innym osobom fizycznym i prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej uważa się wartość czynszową, stanowiącą równowartość czynszu, jaki przysługiwałby od tych osób w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości. Nie jest jednak przychodem wartość czynszowa lokali lub budynków mieszkalnych udostępnionych osobom pozostającym z podatnikiem w stosunku pracy, dla których stanowi ona nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1. W spornej decyzji organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych uznając, że podatnik uzyskał przychód z nieruchomości na podstawie umowy z dnia 15 lipca 2005 r. Stosownie do treści art. 3531 Kodeksu cywilnego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Jednakże w myśl art. 199a Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Organ odwoławczy mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny przypomniał, że umową z dnia 5 września 1999 r., współwłaściciele nieruchomości położonej we W. dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą KW nr [...], określili sposób korzystania z w/w nieruchomości. Na mocy tejże umowy K. i L.B. oddano na wyłączność korzystanie z działki nr [...], która miała zostać przeznaczona na prowadzenie usług turystycznych, pól kempingowych, handlu i gastronomii oraz część działki nr [...], na której znajdować się miały stanowiska karawaningowe, plażowe i przystań dla łodzi żaglowych (§ 1 umowy). Umowę zawarto na okres od 5 września 1999 r., do 5 września 2019 r., z możliwością przedłużenia jej obowiązywania. Następnie umową z dnia 17 czerwca 2005 r., o zarząd częścią nieruchomości wspólnej współwłaściciele dysponujący udziałami powyżej 50% całości wskazanej wyżej nieruchomości powierzyli Panu L.B. w zarząd działkę nr [...]. Następnie w dniu 15 lipca 2005 r., pomiędzy Panem L.B. jako zarządzającym działką nr [...], a Panem S.Z. zam. B. zwanym używającym została zawarta umowa używania działki nr [...] celem prowadzenia na tejże działce działalności usługowo - turystycznej (§ 4 umowy). Z postanowień umowy nie wynika, na jaki okres ją zawarto, bowiem w treści § 4 wskazano jedynie, iż oddanie do używania nastąpiło z dniem zawarcia umowy tj. 15 lipca 2005 r., do dnia .... 2005 r. Zatem w miejscu daty zakończenia obowiązywania umowy nie wskazano konkretnej daty. Dopiero aneksem sporządzonym dnia 10 grudnia 2005 r., zmieniono treść § 4 umowy z dnia 15 lipca 2005 r., w ten sposób, iż określono datę obowiązywania umowy do dnia 31 grudnia 2007 r. Odnośnie odpłatności za używanie działki, w umowie z dnia 15 lipca 2005 r., nie wskazano jakiejkolwiek kwoty, którą użyczający miałby płacić w związku z używaniem działki nr [...]. W § 4 umowy wskazano jedynie zarządzający oddaje działkę do używania "w zamian za wynagrodzenie w wysokości netto .... PLN miesięcznie, płatne z góry 1-ego dnia każdego miesiąca. Wynagrodzenie to zostanie powiększone o koszty podatku należnego z tytułu najmu nieruchomości". Dodatkowo w ust. 2 § 4 umowy wskazano, że wynagrodzenie za używanie działki w miesiącu lipcu wynosi połowę wskazanej powyżej stawki miesięcznej i zostało zapłacone w dniu dzisiejszym oraz w ust. 3 § 4 zarządzający oświadcza, że przyjmuje na siebie obowiązek rozliczenia się z pobranych na podstawie mniejszej umowy kwot wynagrodzenia z pozostałymi współwłaścicielami działki. Z akt sprawy wynika, że w dniu 17 września 2007 r. Pan S.Z. złożył oświadczenie o treści: "umowę z dnia 15 lipca 2005 r., wykonywał nieodpłatnie, nie dokonywał żadnych zapłat za przedmiot umowy oraz przyjął przedmiot umowy do użytkowania nieodpłatnie". Ponadto Pan L.B. przesłuchany w dniu 15 stycznia 2009 r., w charakterze świadka zeznał, że: "Pomimo, że treść § 4 mówi o odpłatnym używaniu, takowego nie ustalono i nie pobierano. W formie pieniężnej nie było czynszu. Mi jako zarządzającemu zależało wyłącznie na tym aby teren w jakiś sposób był wykorzystany, zagospodarowany, utrzymany w należytym porządku" oraz "Nie pobierałem czynszu a zatem nie było potrzeby rozliczania się ze współwłaścicielami". W kwestii spornej dotyczącej charakteru prawnego umowy z dnia 15 lipca 2005 r., pełnomocnik strony twierdzi, że Pan L.B. faktycznie zawarł w dniu 15 lipca 2005 r., umowę z Panem S.Z., ale treści tej umowy nie stwierdza wyżej powołany dokument o nazwie "umowa z 15 lipca 2005 roku". Argumentuje, że umowa pisemna z dnia 15 lipca 2005 r., nie istnieje a istnieje inna, niewyrażona na piśmie umowa między stronami. Argumentom odwołania w kwestii istnienia rzekomej "innej umowy" przeczy jednak zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy sprawy. W toku postępowania ustalono, iż Pan L.B. zawarł z Panem S.Z. umowę pisemną w dniu 15 lipca 2005 r., o treści opisanej wyżej. Umowa ta przewiduje uzyskanie przysporzenia (w postaci możliwości korzystania z nieruchomości szczegółowo w niej opisanej) przez jedną ze stron umowy - używającego, czyli Pana S.Z.. Na rzecz zarządzającego (Pana L.B.) nie zastrzeżono zaś żadnej korzyści majątkowej. Również podatnik nie potrafił wskazać konkretnych świadczeń i nakładów w tym zakresie. Powyższe znajduje ponadto odzwierciedlenie w przywołanym wyżej oświadczeniu Pana S.Z., który podał, iż otrzymał opisaną w umowie nieruchomość do nieodpłatnego korzystania. Pełnomocnik wskazuje, że owa inna umowa, miałaby opierać się na teorii "subiektywnej równości świadczeń wzajemnych stron umowy", czyli, że nie jest ważna rzeczywista treść oraz wartość świadczeń wzajemnych stron umowy, lecz liczy się wyłącznie ich subiektywne w tym względzie odczucie, które, jest oczywiście obiektywnie nieweryfikowalne. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy zauważa, że skoro strony umowy subiektywnie wyceniły swoje świadczenia na równe, nie wdając się w ich rzeczywistą wysokość i nie ustalając parametrów kwotowych a czynszem był "całokształt świadczeń i nakładów S.Z." nakierowany na "utrzymanie działki w umówionym stanie" to w jaki sposób zweryfikowały czy ta równość nastąpiła. Mimo licznych wezwań podatnik nie był w stanie wykazać o jaki "umówiony stan" działki chodziło. W ocenie organu odwoławczego niezrozumiałe jest twierdzenie odwołującego się, że doszło do osiągnięcia rezultatu porozumienia, skoro nieznane są żadne parametry kwotowe, rzeczywiste nakłady czy świadczenia, które potwierdzałby, że nastąpiła ekwiwalentność świadczeń. Brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że podatnik sprawdzał "osiąganie rezultatu porozumienia". Powyższe pozwala wyciągnąć wniosek, że nie było to potrzebne, przy czym nie z uwagi na "subiektywną równość świadczeń wzajemnych", lecz z uwagi na brak obowiązku dokonywania świadczeń wzajemnych związanych z nieodpłatnym charakterem przedmiotowej umowy. W ocenie organu odwoławczego za nietrafne należy uznać twierdzenie strony, że dokument pod nazwą "umowa z dnia 15 lipca 2005 roku" może być kwalifikowany jako założenia do umowy, list intencyjny bądź zaproszenie do negocjacji", gdyż fakt braku wskazania wynagrodzenia nie powoduje, że dokumentu tego nie można uznać za umowę. Ponadto same strony umowy traktowały go jako umowę, gdyż sporządziły do niego aneks. Co najmniej nielogiczne jest zatem, aby sporządzano aneks np. do zaproszenia do negocjacji. Stąd też Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że umowę z dnia 15 lipca 2005 r., należy uznać za nieodpłatną. W swej treści nie przewiduje ona ceny czy terminu płatności. Na zmianę kwalifikacji tej umowy nie mogą wpłynąć dywagacje pełnomocnika zawarte w odwołaniu, które mają na celu dopasowanie "stanu faktycznego" do pożądanego wzorca. Na zmianę kwalifikacji umowy nie wpływa również twierdzenie pełnomocnika, że strony rozumiały potocznie słowo "nieodpłatność". W ujęciu potocznym "nieodpłatny" znaczy tyle, co: "otrzymać coś nieodpłatnie, korzystać z czegoś nieodpłatnie, przekazać coś komuś nieodpłatnie" (por. Mały słownik Języka Polskiego red. M. Szymczak, Warszawa 1995, t. II, s. 326). A zatem - wbrew twierdzeniom odwołania - również ujęcie potoczne nie kojarzy nieodpłatności wyłącznie z pieniądzem. Bezpodstawne jest również zdaniem organu odwoławczego twierdzenie strony, że organ pierwszej instancji "nie wykazał zainteresowania" właściwym przeprowadzeniem postępowania dowodowego, które miałoby sprowadzać się do "zbadania stanu nieruchomości i próby ustalenia jak świadczenia S.Z. wpłynęły na zachowanie substancji przedmiotu umowy". Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji 8-krotnie wzywał podatnika do złożenia wyjaśnień, z czego na 5 nie udzielono żadnej odpowiedzi, pomimo odebrania wezwań (pisma z: 8 kwietnia 2010 r.; 28 kwietnia 2010 r.; 22 czerwca 2010 r.; 17 listopada 2010 r.; 07 grudnia 2010 r.). Natomiast w udzielonych odpowiedziach nie przedstawiono żadnych dowodów ani też spójnych i wiarygodnych wyjaśnień, które mogłyby stać się podstawą do ewentualnych dalszych działań dowodowych. Podkreślenia wymaga fakt, że również podatnik nie wnosił o zbadanie stanu nieruchomości. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym przekazanie nieruchomości do użytkowania osobie trzeciej w każdym przypadku rodziło przychód, bez względu na charakter zawartej umowy: 1. odpłatne korzystanie z nieruchomości kwalifikowane jest u najemcy /dzierżawcy/ jako najem lub dzierżawa (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy), 2. nieodpłatny charakter umowy skutkuje powstaniem po stronie przekazującego do użytkowania przychodu z art. 16 ust. 1 ustawy. Podatnik w związku z oddaniem tej nieruchomości do użytkowania nie wykazał w zeznaniu podatkowym żadnych kwot, które świadczyłyby o powstaniu przychodu o charakterze odpłatnym (złożył jedynie PIT-36L dot. dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej). Obowiązek złożenia takiego zeznania wynika jednoznacznie z treści art. 45 ust. 1 pkt 1 przedmiotowej ustawy podatkowej bez względu na to, czy uzyskiwane przychody wygenerowały dochód, czy też stratę. W tym stanie faktycznym argumenty odwołania nie znajdują żadnego dowodowego potwierdzenia a stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego co do konieczności opodatkowania przychodu uzyskanego przez podatnika na zasadzie wynikającej z art. 16 ust. 1 ustawy jest w pełni trafne. W świetle powyższego nietrafny jest w opinii organu również zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej w związku z art. 353¹ Kodeksu cywilnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Pan L.B. wniósł o jej: • uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 lutego 2011 r., określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie [...] zł; • zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Przedmiotowej decyzji pełnomocnik zarzuca naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez utrzymanie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji organu pierwszej instancji, która to decyzja dokonuje naruszenia: • prawa materialnego w postaci art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej oceny, że czynność prawna zdziałana przez skarżącego była nieodpłatna, co miało wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do ustalenia przychodu po stronie skarżącego, a w konsekwencji do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych; • przepisów postępowania w postaci art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności w nie przeprowadzeniu bezpośredniego dowodu z zeznań skarżącego oraz S.Z., co do rzeczywistej treści oraz wykonania umowy, którą zawarli. Organ podatkowy jedynie włączył w poczet materiału dowodowego (nie dotykając istoty sprawy) protokoły zeznań tych osób sporządzone w innym postępowaniu, • przepisów postępowania w postaci art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażającego się w odebraniu skarżącemu możliwości zadawania pytań S.Z., którego bezpośredniego przesłuchania zaniechano; • przepisów postępowania w postaci art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zapytania skarżącego o zgodę na przesłuchanie, a zamiast tego włączono do materiału dowodowego protokół zeznań skarżącego sporządzony w innym postępowaniu. Pełnomocnik stwierdza, iż Dyrektor Izby Skarbowej błędnie zinterpretował art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż dokumenty pod nazwą "umowa z dnia 15 lipca 2005 roku" i "aneks z dnia 10 grudnia 2005 roku" nie zawierają elementów przedmiotowo istotnych, nie kreują stosunku obligacyjnego. "Tak jak stosunku zobowiązaniowego nie tworzy umowa nieważna, tak nie może go kreować umowa nieistniejąca". Zarzuca, że zgłaszane przez skarżącego wątpliwości powinny być wyjaśnione w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika organ odwoławczy błędnie zinterpretował art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przez nieodpłatne udostępnienie nieruchomości lub jej części należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i faktyczne w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu udostępnienie innej osobie nieruchomości lub jej części (pełnomocnik powołał się na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 lutego 2008 r., I SA/BK 11/08). Wskazuje, że inną formą ekwiwalentu mogą być osobiste staranie, sprawowanie pieczy itp. Stwierdza, że organy podatkowe powinny należycie przeprowadzić postępowanie dowodowe, aby ustalić czy w umowie z dnia 15 lipca 2005 roku występowały ekwiwalenty. Pełnomocnik zarzuca, że organ odwoławczy nie wyjaśnił okoliczności faktycznych, w szczególności nie ustalił treści rzeczywistej umowy z dnia 15 lipca 2005 roku łączącej skarżącego ze S.Z. Stwierdza, że organy podatkowe nie zadały sobie trudu przesłuchania stron umowy z dnia 15 lipca 2005 roku co do jej rzeczywistej treści i faktycznego wykonania tej umowy. Podnosi, że skarżący nie posiada dowodów na to jak S.Z. wykonywał umowę, tj. rachunków, dowodów na ponoszenie nakładów i ulepszanie nieruchomości - dowody i wiedzę taką ma Pan S.Z. Pełnomocnik twierdzi, że skarżący i Pan S.Z., jako nie prawnicy, używają słowa, "nieodpłatny" w znaczeniu "niepieniężny" i z pewnością nie respektują słownikowej definicji terminu "nieodpłatny". Jego zdaniem tę okoliczność należy zbadać w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez organy podatkowe, a nie przez skarżącego. Pełnomocnik wskazuje, że skarżący podtrzymuje swoje zarzuty co do stawki czynszu, okresu za jaki obliczono czynsz, wysokości rzekomego przychodu i dochodu oraz obciążenia wyłącznie skarżącego konsekwencjami wynikającymi z art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Końcowo pełnomocnik zarzuca, że organy podatkowe obu instancji nie przeprowadziły dowodu z oględzin nieruchomości. "Nie powinno ulegać wątpliwości, iż faktyczne czynności zachowawcze w stosunku do Nieruchomości były wykonywane (świadczy o tym chociażby stan Nieruchomości, który należało stwierdzić przez oględziny). Organy podatkowe zaniechały jednak przeprowadzenia tego dowodu, mimo że miał on wpływ chociażby na wartość czynszową ustalaną w myśl art. 16 PIT-u". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się z zarzutami skargi podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu. Otóż stosownie do treści art. 16 ust. 1 wym./w ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z nieruchomości odstąpionych bezpłatnie w całości lub w części do używania innym osobom fizycznym i prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej uważa się wartość czynszową, stanowiącą równowartość czynszu, jaki przysługiwałby od tych osób w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości (...). Z niespornych ustaleń wynika, że w wyniku zawarcia umowy z dnia 17 czerwca 2005 r., o zarząd częścią nieruchomości wspólnej Pan L.B. stał się zarządzającym nieruchomością położoną we W. oznaczoną jako działka Nr [...] (KW nr [...]). Zgodnie z § 6 tej umowy "współwłaściciele wyrażają zgodę na to, aby Zarządca oddał znajdujące się na terenie Działki ([...]) obiekty budowlane osobie trzeciej do odpłatnego używania, w najem lub dzierżawę". Z niespornych ustaleń wynika i to, że w dniu 15 lipca 2005 r., pomiędzy Panem L.B. jako zarządzającym działką nr [...], a Panem S.Z. zwanym używającym została zawarta umowa używania działki nr [...] celem prowadzenia na tejże działce działalności usługowo - turystycznej (§ 4 umowy). Wskazana w umowie działka gruntu nr [...] o powierzchni 1,7 ha stanowi pole campingowe wraz z pawilonem recepcyjno - gastronomicznym i sanitariami oraz niezbędną instalacją. Z postanowień umowy nie wynika, na jaki okres ją zawarto, bowiem w treści § 4 wskazano jedynie, iż oddanie do używania nastąpiło z dniem zawarcia umowy tj. 15 lipca 2005 r., do dnia .... 2005 r., (w miejscu daty zakończenia obowiązywania umowy nie wskazano konkretnej daty). Dopiero aneksem sporządzonym dnia 10 grudnia 2005 r., zmieniono treść § 4 umowy z dnia 15 lipca 2005 r., w ten sposób, iż określono datę obowiązywania umowy do dnia 31 grudnia 2007 r. W umowie nie wskazano jakiejkolwiek kwoty, którą użyczający miałby płacić w związku z używaniem działki nr [...]. Rozstrzygając niniejszą sprawę organ odwoławczy zasadnie wziął m.in. pod uwagę oświadczenie złożone przez Pana S.Z. w dniu 17 września 2007 r., że umowę z dnia 15 lipca 2005 r., wykonywał nieodpłatnie oraz zeznania złożone przez Pana L.B. w dniu 15 stycznia 2009 r., świadczące także o nieodpłatnym charakterze zawartej przez strony umowy. W tak ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe w sposób całkowicie uprawniony wywiodły, że na podstawie umowy zawartej w dniu 15 lipca 2005 r., na rzecz Pana L.B. (zarządzającego nieruchomością) nie zastrzeżono żadnej korzyści majątkowej. Za bezzasadne uznać należy zatem zarzuty skargi, że wskazana umowa miała charakter odpłatny, skoro nieznane są żadne parametry kwotowe, rzeczywiste nakłady czy świadczenia, które potwierdzałby, że nastąpiła ekwiwalentność świadczeń stron umowy. Organy podatkowe wyciągnęły słuszny wniosek, że w niniejszej sprawie nie było obowiązku dokonywania świadczeń wzajemnych związanych z nieodpłatnym charakterem przedmiotowej umowy. Nie można się zgodzić z zarzutami skargi, że umowa z dnia 15 lipca 2005 r., nie kreuje stosunku obligacyjnego pomiędzy stronami. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że strony realizowały postanowienia tej umowy, a w dniu 10 grudnia 2005 r., podpisały do niej aneks określając czas jej obowiązywania do dnia 31 grudnia 2007 r. Bezzasadne są twierdzenia pełnomocnika, że skarżący i Pan S.Z., jako nie prawnicy, używają słowa ."nieodpłatny" w znaczeniu "niepieniężny". Skarżący miał możliwość przedstawienia, jakie niepieniężne świadczenia uzyskał w zamian za udostępnienie nieruchomości, jednakże żadnych dowodów w tym zakresie nie przedłożył. Ponadto w świetle obowiązujących w badanym roku podatkowym przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przekazanie nieruchomości do użytkowania osobie trzeciej w każdym przypadku rodziło przychód, bez względu na charakter zawartej umowy - odpłatny czy nieodpłatny (art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 16 ust. 1 wskazanej ustawy). Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły również art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem rozstrzygając sprawę uwzględniły zgodny zamiar stron i cel dokonanej przez strony czynności prawnej. W toku postępowania podatkowego skarżący nie przedstawił i dowodów świadczących o tym, że treść zawartej w dniu 15 lipca 2005 r. umowy była sprzeczna z rzeczywistym zamiarem stron tej czynności prawnej. W ocenie sądu w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody nie pojawiły się żadne wątpliwości co do istnienia umowy i jej charakteru, zatem organy podatkowe słusznie nie podjęły czynności w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Całkowicie bezpodstawne są twierdzenia pełnomocnika, że organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji 8-krotnie wzywał skarżącego do złożenia wyjaśnień, z czego na 5 nie udzielono żadnej odpowiedzi, pomimo odebrania wezwań. Organ pierwszej instancji wzywał skarżącego m.in. do udzielenia wyjaśnień w zakresie odpłatności za korzystanie z działki będącej przedmiotem umowy oraz do przedłożenia dowodów w tym zakresie z uwzględnieniem rodzaju odpłatności (w przypadku świadczeń niepieniężnych wskazanie rodzaju tych świadczeń, czasu i miejsca ich dokonania). Z kolei w piśmie z dnia 13 października 2010 r., pełnomocnik skarżącego wskazał, że w trakcie okresu, w którym działka [...] i była w posiadaniu S.Z., podatnik nie kontrolował sposobu i efektów zarządzania działką. Twierdząc, że świadczenia i nakłady S.Z. dokonywane na posiadaną rzecz w zamian za posiadanie działki były różnorodne, skarżący nie posiadał materialnych dowodów (np. dokumentów itp.), ich rzeczywistego ponoszenia. Organ odwoławczy zasadnie stwierdził, iż postępowanie skarżącego świadczy o tym, że umowa z dnia 15 lipca 2005 r., miała charakter nieodpłatny, skoro skarżący w ogóle nie interesował się stanem nieruchomości oddanej w używanie Panu S. Z. Odnosząc się do zarzutu włączenia do materiału dowodowego przesłuchania w charakterze świadka Pana L.B. stwierdzić należy, iż przesłuchanie to odbyło się w ramach postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do Pana S.Z. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005-2007. W trakcie tego przesłuchania skarżący składał wyjaśnienia odnośnie umowy zawartej z Panem S.Z., zatem włączenie tego dowodu do akt niniejszej sprawy było zasadne. Ponadto w toku postępowania podatkowego skarżący miał wielokrotnie możliwość składania wyjaśnień odnośnie charakteru umowy z dnia 15 lipca 2005 r., jednak nie udzielał wyczerpujących wyjaśnień w tym zakresie. Skarżący mógł złożyć wniosek o przesłuchanie go w charakterze strony, jeśli chciały złożyć dodatkowe wyjaśnienia w tej sprawie - wniosku takiego skarżący nie złożył. Pełnomocnik skarżącego całkowicie pomija fakt, iż organ pierwszej instancji próbował przesłuchać w charakterze świadka Pana S.Z., jednakże Pan Z. nie podjął kierowanej do niego korespondencji. Reasumując skarżący nie przedstawił żadnych dowodów ani też spójnych i wiarygodnych wyjaśnień, które mogłyby stać się podstawą do ewentualnych dalszych działań dowodowych. Również w ocenie sądu organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił wysokość osiągniętego przychodu biorąc pod uwagę m.in. powierzchnię działki i średnią wartość czynszu ustaloną na podstawie informacji uzyskanej z Urzędu Miejskiego we W. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), orzeczono jak w wyroku.