I SA/Gd 75/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Zuzanna Baca-Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi T. C. na decyzję Izba Skarbowa z dnia 19 grudnia 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. oddalono skargę Drugi Urząd Skarbowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec T. C. w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1996, bowiem ze wstępnych ustaleń wynikało, iż mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z treści art. 45 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie złożył zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 1996 r. Po zakończeniu postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 9 września 2002 r. Nr [...] sprostowanej postanowieniem z dnia 17 września 2002 r. Nr [...] określił wysokość zaległości podatkowej w kwocie 329,50 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 727,15 zł. T. C. wniósł odwołanie od powyższej decyzji, w którym kwestionował jej zasadność żądając jej uchylenia lub zmiany w trybie art. 226 Ordynacji podatkowej, względnie uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w trybie art. 233 § l pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy decyzją z dnia 19 grudnia 2002 r. Nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego T. C. skorzystał z prawa wniesienia skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. T. C. w skardze z dnia 12 stycznia 2003 r. kwestionując przedmiotową decyzję wniósł o jej uchylenie. Zarzuty skarżącego koncentrują się na kwestii naruszenia przez organy podatkowe art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 122, art. 180, art. 187 § l, art. 191, art. 210 § 4 i art. 215 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wskazała, iż zarzuty skarżącego nie znajdują uzasadnienia i w związku z tym wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § l ustawy z dmą 30 sierpnia 2002 roku - Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zważył, co następuje: Z przepisu art. 134 § l ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § l p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dworna aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc rolę Sądu w niniejszej sprawie, Sąd uznał że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. W myśl art. 17 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: 1) odsetki od pożyczek, wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych, z wyjątkiem utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, odsetki od obligacji i innych papierów wartościowych oraz dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w tym również wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w art. 12 ust. 3 i 3a, oraz przychody z tytułu udziału w dochodach funduszy powierniczych, w tym również z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych, w części przekraczającej ich koszt nabycia lub wartość z dnia nabycia, jeżeli nastąpiło ono w drodze spadku lub darowizny, 2) przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych. Możliwość umarzania udziałów w spółce z o.o. na podstawie obowiązującego w roku 1996 Kodeksu handlowego wynikała z treści art. 193-194. W myśl postanowień art. 193 § 1 i § 2 Kodeksu handlowego udział może być umorzony jedynie wtedy, gdy umowa spółki to przewiduje, zaś umorzenie bez zachowania przepisów o obniżeniu kapitału zakładowego może być dokonane jedynie z czystego zysku. Zgodnie z treścią art. 194 § l spółka nie może na swój rachunek nabywać ani przyjmować w zastaw własnych udziałów. Wyjątek stanowi nabycie w drodze egzekucji na zaspokojenie roszczeń spółki, których nie można zaspokoić z innego majątku wspólnika, oraz nabycie celem umorzenia udziałów. Oceniając skutki podatkowe umorzenia udziałów w spółce z o. o. jak również mając na względzie stosowne unormowania prawne na gruncie przepisów Kodeksu handlowego zgodzić się należy, że kwota uzyskana przez wspólnika z tytułu zbycia udziałów na rzecz spółki jest przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Przy czym kosztem uzyskania tego przychodu zgodnie z treścią art. 23 ust. l pkt 38 ustawy są wydatki poniesione przez udziałowca na nabycie sprzedanych udziałów. Oznacza to zatem, iż uzyskany z tytułu sprzedaży udziałów dochód podatnicy są zobowiązani doliczyć w zeznaniu rocznym do dochodów z pozostałych źródeł przychodów. Jednocześnie na podstawie art. 44 ust. 8 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody m. in. ze sprzedaży udziałów są obowiązani wpłacać zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 21% uzyskanego dochodu z tej sprzedaży w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym uzyskali dochód, i w tym terminie składać urzędowi skarbowemu deklarację według ustalonego wzoru o wysokości uzyskanego dochodu. Organy podatkowe ustaliły w niniejszej sprawie, że w dniu 10 maja 1996 r. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników "A" Sp. z o.o. w W. podjęło uchwałę nr [...] w sprawie umorzenia udziałów oraz warunków, zasad i trybu tego umorzenia, w której upoważniło Zarząd Spółki do nabycia udziałów od wspólników celem ich umorzenia. Następnie Zarząd Spółki wykonując powyższą uchwałę Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w dniu 24 maja 1996 r. podjął uchwałę nr [...], w której uchwalił nabycie z dniem 27 maja 1996 r. celem umorzenia udziałów wskazanych wspólników, przedstawiając przy tym listę umorzonych udziałów wraz z ich wyceną podając jednocześnie nazwiska wspólników. Zasadnie więc organy podatkowe uznały, że skarżący w 1996 r. zbył na rzecz spółki 24 udziały w celu ich umorzenia, przy czym cena jednego udziału została określona na poziomie kwoty 158,70 zł. Stąd dochód ze sprzedaży udziałów po uwzględnieniu kosztu ich nabycia w wysokości 1.200 zł stanowi kwotę 2.608,80 zł co też znalazło wyraz w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu zgodzić się należy z dokonaną w niniejszej sprawie interpretacją uchwał organów Spółki "A" z dnia 10 maja i 24 maja 1996 r. Brzmienie przepisów tychże uchwał jest czytelne i nie budzi wątpliwości. W takiej sytuacji uzasadniony jest pogląd, że w przedmiotowej sprawie zdarzeniem prawnym bezpośrednio powodującym powstanie przychodu po stronie T. C. jest zbycie udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia. Podstawy prawnej uzyskania przychodu przez skarżącego nie stanowi więc udział wniesiony do kapitału Spółki, lecz czynność rozporządzająca prawem do udziałów na podstawie, której dochodzi do zbycia udziałów. Zasadnie więc w zaskarżonej decyzji uznano, że skarżący był zobowiązany na podstawie dyspozycji zawartej w art. 44 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 21% uzyskanego dochodu z tej sprzedaży w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym uzyskał dochód i w tym terminie złożyć urzędowi skarbowemu deklarację o wysokości uzyskanego dochodu. Niezależnie od tego skarżący obowiązany był na podstawie art. 45 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych złożyć zeznanie podatkowe i zadeklarować do opodatkowania dochód uzyskany z przedmiotowej sprzedaży. Wobec nie wypełnienia obowiązków zakreślonych w powołanym przepisie organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decyzją z dnia 9 września 2002 r. określił wysokość należnego podatku dochodowego za 1996 r. Wbrew twierdzeniom skarżącego zarówno załączona do akt sprawy kserokopia Uchwały Nr [...] z dnia 24 maja 1996 r. jak i kserokopia wykazu udziałowców, którzy zbyli swoje udziały na rzecz Spółki celem umorzenia zgodnie z niniejszą uchwałą, wskazują na ilość zbytych udziałów przypadających na danego wspólnika, w przypadku T. C. liczba zbytych udziałów wynosi 24. Stąd zarzuty podniesione w powyższym zakresie należy uznać za bezzasadne. W tej sytuacji nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego dotyczącym zakwalifikowania spornego przychodu do przychodów z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej w rozumieniu art. 17 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji opodatkowanym na zasadach określonych w art. 30 ustawy (zryczałtowany podatek w wysokości 20% uzyskanego przychodu). Odnosząc się do kwestii przywołanego przez skarżącego pisma Ministra Finansów z 7 marca 2002 r. należy stwierdzić, że częściowo nie dotyczy ono sytuacji zaistniałej w sprawie, a jego treść nie może stanowić o wadliwości zgodnej z prawem decyzji. Nawet jeśli celem nabycia było umorzenie udziałów, to jednakże tych dwóch czynności (zbycia i umorzenia) nie można traktować w świetle obowiązujących w 1996 roku przepisów prawa jako jednej czynności prawnej. Tym samym organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwalifikowały uzyskany przez T. C. przychód ze zbycia udziałów do przychodów wymienionych w art. 17 ust. 2. Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z wyrokiem NSA z 7 lipca 1999 r. (I SA/Ka 2213/97) przychód z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółce (art. 17 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) powstawał najpóźniej w dniu przeniesienia własności udziałów na nabywcę. Powyższe również potwierdza zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Należy więc stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie Izba Skarbowa dokonała właściwej oceny zgromadzonych dowodów i na tej podstawie ustaliła rzeczywisty stan faktyczny, zgodnie z dyspozycją przepisu zawartego w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zatem zarzut skarżącego odnośnie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny zebranych w sprawie dowodów jest bezzasadny. Również za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji zostało podjęte przez organ podatkowy po uprzednim zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz po umożliwieniu skarżącemu wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Sąd nie podziela również zarzutu skarżącego w kwestii naruszenia art. 215 Ordynacji podatkowej, bowiem błędnie określona w sentencji decyzji organu podatkowego pierwszej instancji kwota zobowiązania podatkowego została sprostowana postanowieniem z dnia 17 września 2002 r. Nr [...]. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu prowadzącym do uwzględnienia skargi. W związku z tym orzeczono o jej oddaleniu (art. 151 ustawy p.p.s.a.).