I SA/Gd 750/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 października 2013 r. sprawy ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok. oddala skargę. W dniu 25.02.2011 r. J. G. (dalej skarżący lub podatnik) złożył w urzędzie skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2010 r. (PIT-38), w którym wykazał przychody w kwocie 820.000,00 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 820.000,00 zł oraz dochód w wysokości 0 zł. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka), pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część za 2010 r. Przeprowadzone u podatnika czynności kontrolne zostały udokumentowane protokołem. Z treści tego protokołu wynika, że na mocy uchwały podjętej w dniu 08.01.2010 r. przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "A" Sp. z o. o. z siedzibą [...], skarżący objął w tej spółce 1.640 nowo utworzonych udziałów o nominalnej wartości 500,00 każdy, pokrywając je wkładem niepieniężnym (aportem) o wartości 820.000,00 zł w postaci przysługującego wyłącznie jemu prawa majątkowego do słowno-graficznego znaku towarowego [...] (objętego prawem ochronnym nr [...] Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej). W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej powyższe zdarzenie skutkowało uzyskaniem przez podatnika w badanym 2010 r. przychodu z wysokości 820.000,00 zł. Za koszty uzyskania tego przychodu organ uznał wydatki podatnika w łącznej wysokości 2.340,00 zł, na które składały się opłaty: za zgłoszenie znaku towarowego - 600,00 zł, za pierwszy dziesięcioletni okres ochronny - 1.650,00 zł, za publikacje o udzielonym prawie ochronnym - 90,00 zł. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że podatnik w związku z objęciem w spółce udziałów w zamian za wkład niepieniężny (aport) uzyskał dochód w wysokości 817.660,00 zł, z którego należny podatek wynosi 155.355,00 zł. Pismem z dnia 22.05.2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, informując jednocześnie o możliwości złożenia prawnie skutecznej korekty uprzednio złożonego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2010r. (PIT-38). Skarżący skorzystał z przysługującego prawa do złożenia korekty zeznania w dniu 11.06.2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej otrzymał od Naczelnika Urzędu Skarbowego kopię zeznania PIT-38 za 2010 r., w którym podatnik wykazał jako przychody kwotę 820.000,00 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 2.340,00 zł, dochód w wysokości 817.660,00 zł oraz należny podatek w wysokości 155.355,00 zł. Ponieważ zadeklarowane przez podatnika w korekcie zeznania PIT-38 za 2010 r. dane okazały się zgodne z ustaleniami kontroli, to w dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał wynik kontroli. Pismem z dnia 10.10.2012 r. skarżący zawiadomił Urząd Kontroli Skarbowej, że w dniu 09.10.2012 r. złożył w urzędzie skarbowym deklarację korygującą deklarację złożoną przez niego w dniu 31.05.2012 r. zgodnie z art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej (PIT-38 za 2010 r.). Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłał Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej kserokopię wniosku podatnika z dnia 09.10.2012 r. o stwierdzenie nadpłaty wraz z kopią korekty zeznania PIT-38 za 2010 r., w której podatnik wykazał przychody w kwocie 820.000,00 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 820.000,00 zł oraz dochód w wysokości 0 zł. W tych okolicznościach postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] podjął zakończone postępowanie kontrolne, po przeprowadzeniu którego wydał w dniu [...] decyzję, którą określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, o których mowa w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 77.900,00 zł. W decyzji tej organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, że objęcie przez skarżącego 1.640 nowo utworzonych udziałów w Spółce "A" w zamian za wkład niepieniężny (w postaci prawa majątkowego do słowno-graficznego znaku towarowego [...]) skutkowało powstaniem u tego podatnika w badanym 2010 r. przychodu w wysokości 820.000,00 zł, zmienił zaś swą ocenę w zakresie kosztów uzyskania ww. przychodu, przychylając się do wniosku skarżącego o zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przyjmując, iż wynosiły one z tego tytułu. 410.000,00 zł. W konsekwencji podlegający opodatkowaniu dochód podatnika wynosił również 410.000,00 zł, a należny od tego dochodu podatek 77.900,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie w części nieuwzględniającej jego stanowiska co do określenia kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zarzucając jej naruszenie zarówno przepisów materialnych, jak i proceduralnych, tj. przepisu art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego nieuwzględnienie oraz przepisów art. 24 ust. 4 oraz art. 14c ust. 2 i 3 oraz ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz do złożenia prawnie skutecznej korekty uprzednio złożonego zeznania PIT-38 za 2010 r., w związku z wadliwym doręczeniem (z naruszeniem w szczególności art. 148 Ordynacji podatkowej) korespondencji. Zasadniczym zarzutem odwołania było nieprawidłowe, w ocenie skarżącego, przyjęcie przez organ podatkowy, że prawo do zarejestrowanego znaku towarowego [...] – wniesionego przez podatnika do Spółki "A" – nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej, a w konsekwencji nieuwzględnienie stanowiska strony co do określenia kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik wskazał, że wartość niematerialna i prawna została zdefiniowana w art. 22b i 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniósł, że prawo do zarejestrowanego znaku towarowego [...] spełnia wszystkie warunki zawarte w tych przepisach ponieważ: jest to znak towarowy (określony w ustawie - Prawo własności przemysłowej), zostało przez podatnika nabyte przez co - zgodnie z niekwestionowaną linią orzeczniczą - rozumie się uzyskanie decyzji Urzędu Patentowego RP o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy, wydanej na rzecz podatnika (co nastąpiło w niniejszej sprawie), nadaje się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie jego używania dłuższym niż rok, zostało przez podatnika oddane do używania spółce, o czym poinformował on UKS [...] pismem z dnia 09.03.2012 r. W dalszej części odwołania skarżący rozwinął stawiane zarzuty proceduralne, wskazując, iż postanowienie z dnia [...] oraz protokół z dnia [...] zostały wysłane na adres: G. K. ul. [...], czyli na adres podatnika zamieszkującego pod tym adresem, ze wskazaniem imienia i nazwiska jego pełnomocnika (bez wskazania imienia i nazwiska podatnika). Powyższa próba doręczenia nastąpiła sprzecznie z instrukcją doręczenia przekazaną organowi I instancji przez pełnomocnika podatnika (i znajdującą się w protokole z przesłuchania świadka z dnia 20.11.2012 r.). W ocenie skarżącego sposób wysłania przez organ I instancji korespondencji uniemożliwił poprawne doręczenie jej jego pełnomocnikowi. Wskazał też, że wniosek jego pełnomocnika o należyte doręczenie ww. dokumentów (złożony pismem z dnia 09.01.2013 r.) został pominięty. Zdaniem podatnika działania organu I instancji stanowią naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie doręczeń, w szczególności art. 148 tej ustawy. Dokumenty z dnia [...] nie zostały doręczone ani jemu, ani pełnomocnikowi, co doprowadziło do rażącego naruszenia prawa do udziału podatnika w postępowaniu. Podatnik został pozbawiony uprawnienia do przeprowadzenia analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz do poinformowania organu o zastrzeżeniach w stosunku do ww. materiału. Został również pozbawiony uprawnienia do złożenia korekty zeznania. Zdaniem podatnika przedmiotowe naruszenie stanowi przesłankę wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bowiem bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej [...] decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy wskazał, że nie zgadza się z twierdzeniem podatnika, iż w odniesieniu do kosztów podatkowych dotyczących przychodu (związanego z objęciem nowo powstałych udziałów w zamian za wkład niepieniężny) powinien mieć zastosowanie przepis zawarty w art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z brzmienia przedmiotowego przepisu wynika bowiem, że odnosi się on do sytuacji, gdy wnoszony do spółki aport stanowi wartość niematerialną i prawną. Tymczasem prawo skarżącego do znaku słowno-graficznego [...] nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej w rozumieniu przepisów podatkowych. Pojęcie wartości niematerialnych i prawnych zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z treści którego wynika, że aby prawo do znaku słowno-graficznego mogło być uznane za wartość niematerialną i prawną, to przede wszystkim prawo to musi zostać nabyte przez podatnika. Zgodnie z definicją zamieszczoną w internetowym Słowniku Języka Polskiego (sjp.pwn.pl) nabyć to "otrzymać coś na własność, płacąc za to". Tymczasem, jak wynika z wyjaśnień podatnika z dnia 09.03.2012 r., przedmiotowe prawo nie zostało przez niego nabyte (od innego podmiotu) - znak ten został bowiem przez podatnika wytworzony we własnym zakresie. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy zauważył, że z akt sprawy nie wynika, aby prawo do przedmiotowego znaku było przez podatnika wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności przez niego gospodarczej oraz że prawo to - przed wniesieniem w formie aportu do spółki "A" - było ujawnione przez podatnika (lub inny podmiot) w ewidencji wartości materialnych i prawnych. Z tych względów organ odwoławczy uznał za bez znaczenia dla sprawy podnoszony w odwołaniu argument, że przedmiotowe prawo dotyczy znaku towarowego w rozumieniu Prawa własności przemysłowej oraz że prawo to nadaje się do gospodarczego wykorzystania i może być wykorzystywane w okresie dłuższym niż rok. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu stanowiska, iż przedmiotowe prawo stanowi wartość niematerialną i prawną, ponieważ zostało przez podatnika oddane spółce do używania, organ odwoławczy zauważył, że podatnik nie przedłożył dowodów, z których wynikałoby, iż jeszcze przed wniesieniem do spółki aportu w postaci ww. prawa do znaku słowno-graficznego, spółka "A" faktycznie używała przedmiotowego znaku na mocy umowy zawartej w podatnikiem. W związku z powyższym organ odwoławczy nie zgodził się z zawartym w odwołaniu stanowiskiem podatnika, iż przedmiotowe prawo do znaku słowno-graficznego spełnia wszystkie warunki niezbędne do uznania go za wartość niematerialną i prawną. W konsekwencji organ ten uznał, że skoro przedmiotowe prawo do znaku słowno-graficznego nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej w rozumieniu przepisów podatkowych, to brak jest podstaw do określenia podatnikowi kosztów podatkowych w oparciu o przepis art. 22 ust. 1e pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ zaś ustawodawca nie przewidział - przy szczególnym trybie ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - przypadku, kiedy przedmiotem wkładu jest składnik majątku wytworzony przez podatnika, to w takiej sytuacji będą miały zastosowanie ogólne zasady określenia kosztów uzyskania przychodów, wyrażone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy ustosunkował się do podniesionych zarzutów proceduralnych, poprzedzając to przytoczeniem stanu faktycznego sprawy. I tak organ wskazał, że po podjęciu przez organ I instancji (postanowieniem z dnia [...]) zakończonego postępowania kontrolnego, do akt sprawy zostało złożone pełnomocnictwo z dnia 19.11.2012 r., upoważniające radcę prawnego G. K. do reprezentowania podatnika przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej [...], naczelnikami urzędów skarbowych, sądami, wszelkimi urzędami i instytucjami w postępowaniu kontrolnym. W dniu 20.11.2012 r. w siedzibie organu I instancji dokonano przesłuchania świadka (M. K.). W przesłuchaniu tym uczestniczył pełnomocnik strony – G. K. - który wniósł o doręczanie pism na adres strony (ul. [...]). Złożenie ww. wniosku zostało odnotowane w protokole z przesłuchania świadka (z dnia 20.11.2012 r.). Następnie w dniu [...] organ I instancji sporządził protokół w trybie art. 172 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej. W tym samym dniu Organ I instancji wydał również postanowienie, w którym: wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie, wskazał, iż kontrolowany może w ww. terminie skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową, pouczył, że kontrolowany ma obowiązek, nie później niż w terminie 3 dni, zawiadomić organ kontroli skarbowej o złożeniu do właściwego organu podatkowego korygującej deklaracji zgodnie z pkt 2 oraz o złożeniu deklaracji korygującej deklarację złożoną zgodnie z pkt 2. Jednocześnie w dniu [...] organ I instancji wydał postanowienie, w którym zawiadomił stronę, iż postępowanie kontrolne zostanie zakończone w przewidywanym terminie do dnia 18.02.2013 r. Wszystkie ww. pisma (protokół oraz dwa postanowienia) zostały przesłane G. K. (pełnomocnikowi podatnika) na wskazany w protokole z przesłuchania świadka adres: [...]. Przesyłka zawierająca przedmiotowe pisma nie została odebrana (na kopercie zawierającej przesyłkę znajduje się informacja, że pierwsze awizowanie miało miejsce w dniu 21.12.2012 r., powtórne awizowanie miało miejsce w dniu 02.01.2013 r.). Przesyłka została zwrócona do organu I instancji z adnotacją: Zwrot. Nie podjęto w terminie. W dniu 09.01.2013 r. w siedzibie organu I instancji stawił się pełnomocnik podatnika celem przejrzenia akt sprawy postępowania kontrolnego. W tym samym dniu do organu I instancji wpłynęło faxem pismo pełnomocnika podatnika, w którym zwrócił się on z wnioskiem o doręczenie pism organu I instancji z dnia [...] (protokół oraz dwa postanowienia) na adres pełnomocnika podatnika ([...], G. K., ul. [...]). W piśmie tym pełnomocnik wniósł także o doręczanie wszelkiej korespondencji na wskazany powyżej adres (powyższe pismo przesłane zostało przez pełnomocnika również pocztą). Następnie dniu [...] organ I instancji wydał decyzję, która została przesłana - zgodnie z ww. pismem pełnomocnika podatnika - na adres kancelarii pełnomocnika. Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego, organ odwoławczy uznał zarzut doręczenie za prawidłowe, wskazując, iż zgodnie z treścią art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej organ I instancji obowiązany był od daty otrzymania pełnomocnictwa wszelkie pisma w sprawie kierować właśnie do tego pełnomocnika. Podał, że ww. pełnomocnictwo nie zawiera w swej treści adresu do doręczeń, a w trakcie przesłuchania M. K. w charakterze świadka pełnomocnik wniósł o "doręczanie pism na adres strony Pana J. G., ul. [...]". W ocenie organu odwoławczego skoro pełnomocnik skarżącego wskazał adres podatnika jako adres korespondencyjny, to organ I instancji zasadnie przesłał pisma z dnia [...] (protokół oraz dwa postanowienia) na ten właśnie adres, wskazując na przesyłce imię i nazwisko pełnomocnika podatnika. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z treścią art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej operator pocztowy przechowuje pismo przez okres 14 dni, zaś w myśl § 2 tego artykułu doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1. Pierwsze awizowanie przesyłki zawierającej pisma organu I instancji z dnia [...] miało miejsce w dniu 21.12.2012 r. W związku z powyższym skuteczne doręczenie pełnomocnikowi podatnika przesyłki nastąpiło w dniu 04.01.2013 r., co oznacza, że siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się strony co do zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych oraz siedmiodniowy termin do skorygowania zeznania PIT-38 za 2010 r. upływał w dniu 11.01.2013 r. Tymczasem w dniu 09.01.2013 r., a więc jeszcze przed upływem ww. siedmiodniowego terminu, pełnomocnik podatnika stawił się w siedzibie organu I instancji celem przejrzenia akt sprawy postępowania kontrolnego. Jak wynika z protokołu sporządzonego z czynności przeglądania akt sprawy, pełnomocnik podatnika dokonał (między innymi) fotokopii następujących znajdujących się w aktach sprawy dokumentów: protokołu sporządzonego w trybie art. 172 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej (karty 234-240), postanowienia wyznaczającego stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych oraz siedmiodniowy termin do skorygowania deklaracji podatkowej (karta 241), postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy (karta 242). Organ odwoławczy stwierdził, że skoro w dacie stawienia się przez pełnomocnika podatnika w siedzibie organu I instancji (celem przejrzenia akt sprawy), nie upłynął jeszcze termin do wypowiedzenia się podatnika co do zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych oraz do skorygowania deklaracji podatkowej, to bezzasadny jest zarzut, że podatnik został pozbawiony prawa do analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, prawa do poinformowania organu o zastrzeżeniach co do zgromadzonego w sprawie materiału oraz prawa do złożenia korekty zeznania. Końcowo organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, wskazując, że przepis ten dotyczy postępowania wznowieniowego, które wszczyna się w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, którego waloru nie ma decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł o jej uchylenie, stawiając zarzuty podniesione już w odwołaniu i przedstawiając argumentację tożsamą jak na wcześniejszych etapach postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), c) p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoznając w pierwszej kolejności zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, Sąd stwierdza, iż choć w części są one zasadne, to nie skutkują taką wadliwością przeprowadzonego postępowania podatkowego, która wymagałaby wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie Sądu stwierdzone nieprawidłowości nie miały bowiem wpływu na wynik sprawy. Rację ma skarżący, że korespondencja z dnia [...] nie została mu skutecznie doręczona, co miało związek z jej niewłaściwym zaadresowaniem, jednakże uchybienie to, wbrew wywodom strony skarżącej, nie doprowadziło do naruszenia jej praw w postępowaniu podatkowym, w szczelności prawa do brania udziału w postępowaniu i prawa do złożenia korekty zeznania. Jak bowiem trafnie wywiódł organ odwoławczy, siedmiodniowy termin na wypowiedzenie się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz skorygowania złożonego zeznania, upływał w dniu 11 stycznia 2013 r., zaś w dniu 9 stycznia 2013 r., tj. jeszcze przed upływem ww. siedmiodniowego terminu, pełnomocnik skarżącego stawił się w organie pierwszej instancji i zapoznał z materiałem dowodowym, z którego nawet sporządził fotokopie. Skoro zatem w terminie otwartym do dokonania czynności w toczącym się postępowaniu strona została o nich poinformowana, nie można twierdzić, iż została pozbawiona prawa na dokonanie tych czynności. Uprawnione byłoby jedynie stwierdzenie, że niezgodnie z prawem skrócono jej czas na dokonanie tych czynności. Podkreślenia jednakże w tym miejscu wymaga, że strona skarżąca nie dokonała tych czynności po terminie przyjmowanym na dzień 11 stycznia 2013 r. Co do korekty zeznania trudno nawet przyjąć, iż nosiła się z tym zamiarem, skoro w dalszym ciągu była przekonana do swoich racji, o czym wprost świadczą jej działania podejmowane na dalszym etapie postępowania, tj. wniesienie odwołania a następnie skargi do Sądu. Zaakcentowania wymaga też data wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji, tj. [...], która faktycznie dawała skarżącemu możliwość wypowiedzieć się w siedmiodniowym terminie, liczonym od dnia 9 stycznia 2013 r., tj. daty wizyty pełnomocnika podatnika w siedzibie organu. Przechodząc zaś do podniesionego w skardze zarzutu materialnego, tj. naruszenia przepisu art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), Sąd stwierdza, że jest on bezzasadny. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia, czy prawo skarżącego do znaku słowno-graficznego [...] stanowi wartość niematerialną i prawną w rozumieniu przepisów podatkowych. Od tego bowiem będzie zależało, który przepis regulujący określanie kosztów uzyskania przychodów będzie miał zastosowanie do przychodu uzyskanego przez skarżącego z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny. Czy właściwy będzie, jak tego chce skarżący, przepis art. 22 ust. 1e pkt 1 czy też, jak utrzymują organy podatkowe, adekwatny w sprawie będzie przepis art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest bowiem między stronami sporne, że ww. przychód, który uzyskał w badanym roku skarżący jest przychodem z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy podatkowej. Jak słusznie wskazują obie strony sporu pojęcie wartości niematerialnych i prawnych zostało przez ustawodawcę unormowane w art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i obejmuje ono między innymi prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.), w tym prawo do znaku towarowego (art. 22b ust. 1 pkt 6). Jednakże jak to wynika z części początkowej przepisu art. 22b ust. 1 wymienione tam składniki majątku muszą odznaczać się zdatnością do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania oraz mają być przez podatnika nabyte. Nadto winny cechować się przewidywanym okresem używania dłuższym niż rok i być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy podatkowej. Co szczególnie ważne wszystkie wymienione wyżej warunki muszą być spełnione łącznie, aby prawo do znaku towarowego mogło zostać uznane za wartość niematerialną i prawną. W ocenie Sądu istnienie ww. warunku nabycia praw powoduje, że nie można do wartości niematerialnych i prawnych zaliczyć niematerialnych składników majątkowych nabytych pierwotnie, tj. wytworzonych przez podatnika we własnym zakresie. Wniosek ten potwierdza także treść art. 22g ust. 4 i ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który reguluje kwestię ustalenia wartości początkowej, w którym pojęcie kosztu wytworzenia odnosi się wyłącznie do środków trwałych, z pominięciem wartości niematerialnych i prawnych. Powyższy pogląd jest utrwalony w orzecznictwie administracyjnosądowym i był wyrażony (dla przykładu) w wyrokach WSA w Białymstoku z dnia 16 marca 2011, sygn. akt I SA/Bk 28/11 i WSA we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2010 r. (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym miejscu należy wskazać, że skarżący błędnie utożsamia nabycie znaku towarowego w rozumieniu przepisów podatkowych, tj. otrzymaniem tego prawa od innego podmiotu, z nabyciem prawa do jego ochrony w rozumieniu przepisów prawa o własności przemysłowej, tj. uzyskaniem prawa ochronnego na znak towarowy z chwilą otrzymania konstytutywnej decyzji rejestracyjnej. Sąd stwierdza zatem, że skoro znak towarowy nie został przez skarżącego nabyty lecz wytworzony we własnym zakresie, to nie może być zaliczony do wartości niematerialnych i prawnych. Niezależnie od powyższego wskazać trzeba, jak to uczynił organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że z akt sprawy nie wynika, aby prawo do przedmiotowego znaku było przez skarżącego wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności przez niego gospodarczej oraz że prawo to - przed wniesieniem w formie aportu do spółki "A" - było ujawnione przez skarżącego (lub inny podmiot) w ewidencji wartości materialnych i prawnych. Z powyższych względów zasadnie w ocenie Sądu organy podatkowe zastosowały do uzyskanego przez skarżącego przychodu koszty na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym chybiony jest główny zarzut skargi naruszenia przepisu art. 22 ust. 1e pkt 1 ww. ustawy przez jego nieuwzględnienie. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.