I SA/Bk 28/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2011 r. sprawy ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę We wniosku z dnia 13 lipca 2010 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej Pan A. B. (dalej także jako: skarżący lub wnioskodawca), przedstawił następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Przedsiębiorstwo stanowi współwłasność wnioskodawcy i jego żony, przy czym z uwagi na umowę majątkową małżeńską jest to współwłasność ułamkowa, nie zaś wspólność majątkowa małżeńska. Wnioskodawca wraz z małżonką zamierzają wnieść przedsiębiorstwo (ewentualnie przedsiębiorstwo z wyłączeniami, które nie pozbawią jednak wnoszonego zespołu składników majątkowych charakteru przedsiębiorstwa), jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej, w której zostaną komandytariuszami. W skład przedsiębiorstwa będą wchodzić takie składniki majątkowe jak: nazwa przedsiębiorstwa, prawo własności rzeczy ruchomych, w tym środków trwałych (np. pojazdy mechaniczne, sprzęt RTV i AGD, meble), prawo używania określonych składników majątkowych na podstawie umów cywilnoprawnych, zapasy, wierzytelności i środki pieniężne; licencje, a także prawo do znaku, którym przedsiębiorca posługuje się od wielu lat i dzięki któremu jest identyfikowalny na rynku przez kontrahentów i konsumentów (w Urzędzie Patentowym został już złożony wniosek o rejestrację ww. znaku towarowego, jednak nie jest znany jeszcze sposób jego rozpatrzenia) i prawo pierwszeństwa do uzyskania znaku towarowego. Oznaczenie, którym posługuje się wnioskodawca i które zamierza wnieść do spółki osobowej jako znak towarowy, jest znakiem graficznym zawierającym nazwę przedsiębiorstwa, charakteryzującym się określoną niezmienną kolorystyką stałym kształtem i układem graficznym i jest używane przez wnioskodawcę od wielu lat i od początku służy zapewnieniu rozpoznawalności jego przedsiębiorstwa. Znak towarowy nie był nigdy umieszczony w ewidencji środków trwałych ani amortyzowany. Znak towarowy, którym posługuje się wnioskodawca, jest znany na terytorium Polski. Niezależnie od tego prowadzony jest również sklep internetowy, w którym oferowane towary nabywają klienci z całego kraju oraz zagranicy. Strona sklepu internetowego jest oznaczona znakiem towarowym Wnioskodawcy. O rozpoznawalności ww. oznaczenia graficznego świadczą również opinie klientów pochodzących z całego kraju. Dodatkowo na stronach internatowych, na których klienci mogą zamieszczać swoje opinie na temat sklepu, widnieje oznaczenie w postaci używanego przez wnioskodawcę znaku towarowego. Na potrzeby wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu znak towarowy zostanie wyceniony przez powołanego w tym celu rzeczoznawcę. Dodatkowo wskazano, że wniesione aportem przedsiębiorstwo i poszczególne jego składniki będą wykorzystywane przez spółkę komandytową do takich samych czynności jak są wykorzystywane przez skarżącego, tj. do czynności opodatkowanych. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: "Czy niezarejestrowany na dzień wniesienia aportu znak towarowy, którym od wielu lat posługuje się wnioskodawca w swojej działalności, może być amortyzowany przez spółkę komandytową, do której zostanie wniesiony aport, od wartości początkowej określonej jako wartość znaku ustalonej w wycenie rzeczoznawcy?" Zdaniem wnioskodawcy niezarejestrowany na dzień wniesienia aportu znak towarowy charakteryzujący się cechami, o których mowa w stanie faktycznym, może zostać wyceniony według wartości rynkowej i amortyzowany przez spółkę, a jego wartością początkową, od której będą dokonywane odpisy amortyzacyjne, będzie wartość rynkowa wynikająca z wyceny. Prawo do podatkowej amortyzacji ustawa przyznaje względem tych wartości niematerialnych i prawnych, które zapewniają podatnikowi określone uprawnienia do korzystania z dóbr niematerialnych w sposób przynoszący lub mogący przynieść przychody w jego działalności gospodarczej. W świetle powyższego brak jest podstaw do uzależniania prawa do amortyzacji podatkowej od uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy. Prawo do zgłoszonego znaku towarowego, podobnie jak prawo ochronne na znak towarowy, jest sposobem korzystania ze znaku towarowego, i stanowi prawo określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, czyli prawo określone w art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r., Nr 51 poz.307 ze zm.), dalej w skrócie jako: "u.p.d.o.f.". Odnosząc się do przesłanki "nabycia" prawa podlegającego amortyzacji, w opinii wnioskodawcy z istoty prawa, które nie jest w żaden sposób zmaterializowane, wynika, że nie może ono zostać wytworzone - wytworzeniu bowiem mogą podlegać wyłącznie rzeczy. Art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie praw. Prawa do określonych rzeczy bądź wartości, są zdaniem wnioskodawcy zawsze nabywane. W związku z tym, że zdaniem wnioskodawcy, spółce komandytowej będzie przysługiwało prawo do amortyzacji znaku towarowego, jego wartość początkową należy ustalić w oparciu o art. 22g ust. 14a w zw. z art. 22g ust. 14 u.p.d.o.f. w wysokości równej jego wartości rynkowej wynikającej z wyceny rzeczoznawcy sporządzonej na potrzeby aportu. W związku z tym, że znak towarowy nigdy nie został wprowadzony do ww. ewidencji i nie był amortyzowany wartość początkową ustala się na podstawie art. 22g ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.f., tj. wartością początkową jest wartość rynkowa (z uwagi na wystąpienie dodatniej wartości firmy). W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2010 r. znak [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska wnioskodawcy i stwierdził, że przedmiotowe prawo ochronne na znak towarowy, nie będzie spełniać wszystkich przesłanek wynikających z art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f. Nie ma, zatem możliwości uznania tego prawa za podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną. Organ interpretacyjny przywołując treść art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że podlegającymi amortyzacji wartościami niematerialnymi i prawnymi są tylko wskazane w treści art. 22b ust.1 u.p.d.o.f., prawa w tym prawa określone w ustawie z 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.), dalej w skrócie, jako: "u.p.w.p.",, licencje i know-how, które spełniają następujące warunki: 1) zostały nabyte, 2) nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, 3) przewidywany okres ich używania przekracza rok, 4) są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f. Ponadto organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z ugruntowanym poglądem doktryny, pod pojęciem "nabycia" użytym w art. 22a i art. 22b u.p.d.o.f., należy rozumieć "nabycie pochodne", "nabycie wtórne", tj. nabycie istniejącego składnika majątku od innego podmiotu - w odróżnieniu od "nabycia pierwotnego", tj. wytworzenia we własnym zakresie. Nabycie prawa własności składnika majątku może, zatem nastąpić w formie sprzedaży, zamiany, wkładu niepieniężnego, darowizny, spadku, na podstawie innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej, co do tożsamości, bądź w drodze sukcesji generalnej (Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2009, W. Nykiel i A. Mariański, s.598). W wydanej interpretacji indywidualnej podkreślono, że w przeciwieństwie do środków trwałych, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, na nabycie których wydatki rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, iż prawa, które nie zostały wymienione wprost w tej ustawie jako wartości niematerialne i prawne nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii. Tym samym nie podlegają amortyzacji. Organ interpretacyjny wskazał, że znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa - w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy (art. 12 ust. 1 i 2 ww. ustawy). Dodatkowo wskazano, że prawa ochronne na znaki towarowe udzielane są na warunkach określonych w przepisach u.p.w.p. (art. 6 ust. 1 tej ustawy). Natomiast w myśl art. 121 powołanej ustawy, na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne, a jego uzyskanie daje prawo wyłącznego używania tego znaku w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Wobec powyższego, prawo ochronne na znak towarowy mieści się w kategorii praw określonych w ustawie - Prawo własności przemysłowej, wskazanych w art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Procedurę uzyskania tego prawa rozpoczyna zgłoszenie znaku towarowego w Urzędzie Patentowym. Wydanie decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy następuje po sprawdzeniu przez Urząd Patentowy, czy są spełnione ustawowe warunki wymagane dla uzyskania prawa (art. 144 u.p.w.p.). Podlega ono wpisowi do rejestru znaków towarowych (art. 149 tej ustawy). Udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy stwierdza się przez wydanie świadectwa ochronnego na znak towarowy (art. 150 u.p.w.p.). Odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym wnioskodawca zamierza wnieść do spółki komandytowej w ramach wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwo, w skład którego będzie wchodziło prawo majątkowe w postaci prawa ze zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym, organ wskazał, że w takim przypadku spółka komandytowa nabędzie prawo ze zgłoszenia znaku towarowego do Urzędu Patentowego, a nie prawo ochronne na ten znak towarowy. Dopiero po wniesieniu przez wnioskodawcę przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, ta nowo powstała spółka, mocą decyzji Urzędu Patentowego uzyska prawo ochronne na znak towarowy - prawo to powstanie, więc z chwilą wydania spółce komandytowej ww. decyzji. Mając powyższe na uwadze organ uznał, że przedmiotowe prawo ochronne na znak towarowy nie zostanie "nabyte" w rozumieniu art. 22b ust. 1u.p.d.o.f., ale "wytworzone" przez spółkę komandytową. W szczególności, nie ma tu znaczenia okoliczność, że spółka komandytowa ochronnymi na te znaki. Jeżeli prawo ochronne na znak towarowy powstaje wskutek prawokształtującej decyzji Urzędu Patentowego, to nie istnieje przed wydaniem takiej decyzji. Regulacje zawarte w ustawie Prawo własności przemysłowej regulują możliwość przeniesienia prawa ze zgłoszenia, na które nie zostało udzielone prawo ochronne, niemniej przedmiotem takiego przeniesienia nie jest prawo ochronne na znak towarowy, ale ekspektatywa takiego prawa. Dodatkowo organ interpretacyjny podniósł, iż co prawda znak towarowy istnieje niezależnie od stopnia jego ochrony i ma określoną wartość ekonomiczną, jednakże staje się szczególnym prawem podmiotowym - z nabyciem którego może wiązać się nabycie prawa do jego amortyzacji -z momentem uzyskania decyzji kształtującej prawo ochronne na znak towarowy. Zatem nie można podzielić stanowiska wnioskodawcy, iż brak jest podstaw do uzależniania prawa do amortyzacji podatkowej od uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy, bowiem art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., nie przewiduje możliwości amortyzowania takiego "oczekiwania prawnego" na udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy. Konkludując Minister Finansów wskazał, że skoro przedmiotowe prawo ochronne na znak towarowy nie zostanie nabyte przez spółkę komandytową, nie będzie spełniać wszystkich przesłanek wynikających z art. 22b ust. 1u.p.d.o.f. nie ma możliwości uznania tego prawa za podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną. W konsekwencji: prawo to nie może zostać wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki komandytowej (art. 22d ust. 2 ww. ustawy); nie ustala się wartości początkowej prawa ochronnego na znak towarowy i nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych od tej wartości (art. 22f ust. 3 tej ustawy); nie potrąca się kosztów uzyskania przychodów z tytułu tych odpisów (art. 22 ust. 8 ustawy). Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną, pismem z dnia 27 października 2010 r. skarżący wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia [...] października 2010 r., podtrzymując swoje stanowisko w zakresie amortyzacji znaku towarowego. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżący wniósł o: uchylenie interpretacji oraz potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska, że niezarejestrowany na dzień wniesienia aportu znak towarowy, którym od wielu lat posługuje się w swojej działalności, może być amortyzowany przez spółkę komandytową, do której zostanie wniesiony aport, od wartości początkowej określonej w wycenie rzeczoznawcy oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Autor skargi zarzucił naruszenie: 1) art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., mające wpływ na wynik sprawy poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że niezarejestrowany na dzień wniesienia aportu znak towarowy, którym od wielu lat posługuje się Skarżący w swojej działalności, nie może być amortyzowany przez spółkę komandytową, do której zostanie wniesiony aport, od wartości początkowej określonej w wycenie rzeczoznawcy; 2) art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. mające wpływ na wynik sprawy poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że Skarżący nie może wprowadzić przysługującego mu prawa do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych; 3) art. 22g ust. 14a w zw. z art. 22g ust. 14 u.p.d.o.f. mające wpływ na wynik sprawy poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że skarżący nie może ustalić wartości początkowej prawa do znaku towarowego według zasad określonych w ww. przepisach oraz 4) art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 45-45b u.p.d.o.f. mające wpływ na wynik sprawy poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że skarżący nie może zaliczać do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od prawa do znaku towarowego opisanego w stanie faktycznym wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji; W uzasadnieniu skargi, jej autor, podniósł, iż zgodnie z art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., amortyzacji podlegają nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f. (wartości niematerialne i prawne). Ustalenie po stronie skarżącego prawa do amortyzacji prawa do znaku towarowego wymaga, zatem łącznego spełnienia przez nie następujących warunków: 1) stwierdzenia, że stanowi ono prawo określone w ustawie Prawo własności przemysłowej, 2) stwierdzenia, że zostało przez podatnika nabyte, 3) stwierdzenia, że nadaje się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, 4) stwierdzenia, że przewidywany okres jego używania jest dłuższy niż rok, 5) stwierdzenia, że jest wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f. W opinii skarżącego prawo do podatkowej amortyzacji ustawa przyznaje względem tych wartości niematerialnych i prawnych, które zapewniają podatnikowi określone uprawnienia do korzystania z dóbr niematerialnych w sposób przynoszący lub mogący przynieść przychody w jego działalności gospodarczej. W świetle powyższego brak jest podstaw do uzależniania prawa do amortyzacji podatkowej od uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy. Prawo do zgłoszonego znaku towarowego, podobnie jak prawo ochronne na znak towarowy, jest sposobem korzystania ze znaku towarowego, i stanowi prawo określone w przepisach u.p.w.p. (czyli prawo, o którym mowa w art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.). Należy podkreślić, iż decyzja o rejestracji znaku towarowego i przyznaniu prawa ochronnego nie konstytuuje znaku towarowego ani prawa do niego, bowiem znak ten wcześniej istnieje i przysługuje podmiotowi, który wykorzystuje go zgodnie z przepisami u.p.w.p. Wynika to jednoznacznie z art. 121 u.p.w.p., zgodnie z którym "na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne". Pomimo braku rejestracji, zdaniem skarżącego, przysługuje mu prawo do wykorzystania znaku towarowego, przy czym uprawnienie to podlega ochronie prawnej (aczkolwiek nie ochronie na podstawie decyzji o przyznaniu prawa ochronnego na wzór przemysłowy), a zatem przeniesienie tego prawa w formie aportu uprawnia spółkę komandytową do jego amortyzacji na podstawie art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., Zdaniem skarżącego organ bezpodstawnie przyjął, że spośród wszystkich praw, o których mowa w przepisach u.p.w.p., amortyzacji podlega wyłącznie prawo ochronne na znak towarowy i to wyłącznie takie, które zostanie przyznane na podstawie decyzji o przyznaniu prawa ochronnego na znak towarowy. Zgodnie z art. 301 u.p.w.p. ochronie, choć niepełnej, podlega nawet niezarejestrowany znak towarowy. Należy wspomnieć również o prawie pierwszeństwa do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy, które w ocenie skarżącego również jest prawem określonym w u.p.w.p., o którym mowa w art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z art. 123 u.p.w.p. pierwszeństwo do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy oznacza się (co do zasady) według dat zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym. Ograniczenie uprawnienia do amortyzacji wyłącznie do prawa ochronnego na znak towarowy przyznanego w drodze decyzji o przyznaniu prawa ochronnego na ten znak nie wynika w żadnym wypadku z brzmienia art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Brak jest jednocześnie podstaw do stosowania wykładni ograniczającej uprawnienia podatnika. Według skarżącego pozbawionym podstaw prawnych twierdzeniem organu podatkowego jest podnoszenie, że prawo do znaku towarowego zostanie przez skarżącego "wytworzone", a nie nabyte. W ocenie skarżącego organ wydający interpretację nie zauważa, że z istoty prawa, które nie jest w żaden sposób zmaterializowane, wynika, że nie może ono zostać wytworzone -wytworzeniu bowiem mogą podlegać wyłącznie rzeczy. Wspomniany art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie praw. Prawa do określonych rzeczy bądź wartości, zawsze są nabywane. Autor skargi podkreślił, że określone w art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., wymagania stawiane są przedmiotowi amortyzacji, którym jest prawo ochronne na znak towarowy a nie sam znak towarowy, który ewentualnie mógłby zostać w omawianej sytuacji uznany za wytworzony. Reasumując skarżący stwierdził, że stanowiące przedmiot amortyzacji prawo do znaku towarowego może z istoty swej zostać wyłącznie nabyte, a zatem w omawianej sytuacji zdaniem skarżącego, spełniony zostanie warunek nabycia prawa. Dodatkowo wskazano, że niezależnie od tego, wbrew twierdzeniom organu wydającego interpretację, art. 22b u.p.d.o.f. nie dotyczy wyłącznie nabycia pochodnego, ale obejmuje również nabycie pierwotne. W doktrynie podkreśla się, że, "z uwagi na brak wyszczególnienia, legę non distinguente należy przyjąć, że nabycie obejmuje zarówno nabycie pierwotne, jak i nabycie pochodne" (tak A. Bartosiewicz, R, Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010,wyd. II). Zdaniem skarżącego niezarejestrowany na dzień wniesienia aportu znak towarowy charakteryzujący się cechami, o których mowa w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji, może zostać wyceniony według wartości rynkowej i amortyzowany przez spółkę, a jego wartością początkową, od której będą dokonywane odpisy amortyzacyjne, będzie wartość rynkowa wynikająca z wyceny. Spółka może wprowadzić prawo do znaku towarowego opisane w stanie faktycznym wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a dokonywane przez nią odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej prawa do znaku towarowego będą pomniejszały jej przychody. Odpowiadając na skargę Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Organ interpretacyjny odnosząc się do przedstawionych przez stronę zarzutów podtrzymał zajęte stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Sąd nie podziela zarzutu naruszenia przez organ interpretacyjny przepisu art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny prawidłowo, bowiem przyjął, że niezarejestrowany na dzień wniesienia aportu znak (oznaczenie graficzne), którym od wielu lat posługuje się skarżący w swojej działalności, nie może być amortyzowany przez spółkę komandytową, do której zostanie wniesiony w formie aportu. Zgodnie z brzmieniem wspomnianego przepisu, amortyzacji podlegają jedynie wartości niematerialne i prawne nabyte i nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, enumeratywnie wymienione w tym przepisie (z zastrzeżeniem art.22c u.p.d.o.f.), w tym prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f. Natomiast w przepisach u.p.w.p. wskazano, że takim prawem jest m.in. prawo ochronne na znak towarowy (usługowy), udzielone na wniosek zainteresowanego. Wspomniane prawo powstaje w wyniku wydania konstytutywnej decyzji przez Urząd Patentowy (art.147 u.p.w.p.). Z powyższego jednoznacznie wynika, że amortyzacji podlega nie znak towarowy jako taki, którym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa (art.120 ust.1 u.p.w.p.), lecz jedynie wykorzystywane gospodarczo prawo do takiego znaku towarowego określone w ustawie Prawo własności przemysłowej (podobnie NSA w wyroku z 3 lutego 2011 r., sygn. II FSK 1863/09, dostępny na stronie internetowej, w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach). Przepisy u.p.d.o.f. wprowadzają zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, dla których wydatki poniesione na ich nabycie stanowią koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że prawa nie wymienione w art.22b ust.1 u.p.d.o.f. nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawa z dokonanego przez skarżącego zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym, nie można utożsamiać z prawem ochronnym do znaku towarowego, o którym mowa w art.22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., bowiem nabycie prawa ochronnego do znaku następuje z chwilą otrzymania konstytutywnej decyzji rejestracyjnej. Przez uzyskanie prawa ochronnego na znak towarowy nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art.153 u.p.w.p.), takich uprawnień nie daje natomiast fakt złożenia wniosku o ochronę znaku towarowego (usługowego) w Urzędzie Patentowym. Amortyzacji podlegać, więc będzie jedynie prawo do znaku towarowego, które: 1) stanowi prawo określone w ustawie Prawo własności przemysłowej, 2) zostało przez podatnika nabyte, 3) nadaje się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, 4) o przewidywanym okresie jego używania dłuższym niż rok, 5) wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f. Wszystkie wymienione wyżej warunki muszą być spełnione łącznie, dlatego też wniesienie aportem do tworzonej osobowej spółki prawa handlowego, prawa do używania znaku towarowego, jak też i prawa z dokonanego przez skarżącego zgłoszenia znaku w Urzędzie Patentowym, zamiast prawa ochronnego na ten znak towarowy, nie może skutkować nabyciem prawa do ich amortyzacji, nawet, gdyby spełnione zostały pozostałe warunki wymienione w art.22b ust.1 u.p.d.o.f. Za prawidłowe należy uznać również wywody organu interpretacyjnego dotyczące sposobu nabycia (powstania) prawa ochronnego na znak towarowy w spółce komandytowej. Z brzmienia art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f., wynika bowiem, że wymienione w nim prawa, licencje i know-how mają być przez podatnika nabyte. Natomiast cenę nabycia stanowi kwota należna zbywcy (podkreślenie sądu), powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania pomniejszona o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (art.22g ust.3 u.p.d.o.f.). Istnienie warunku nabycia praw powoduje, że nie można do wartości niematerialnych i prawnych zaliczyć niematerialnych składników majątkowych nabytych pierwotnie ("wytworzonych") przez podatnika we własnym zakresie. Wniosek ten potwierdza także treść art. 22g ust. 4 i ust. 9 u.p.d.o.f., który reguluje kwestię ustalenia wartości początkowej, w którym pojęcie kosztu wytworzenia odnosi się wyłącznie do środków trwałych, z pominięciem wartości niematerialnych i prawnych. Wynika z tego, że w przypadku, gdy prawo ochronne na znak towarowy zostało przez podatnika nabyte w sposób pierwotny (niejako "wytworzone" we własnym zakresie), a nie nabyte w sposób wtórny, to nie może zostać, przez tego podatnika, zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych i dalej podlegających amortyzacji (podobnie WSA we Wrocławiu w sprawie o sygn. I SA/Wr 606/10 LEX nr 599414). W świetle stanu faktycznego wskazanego we wniosku, nie ma wątpliwości, iż to spółka komandytowa, a nie skarżący będzie podmiotem, który dokona po raz pierwszy rejestracji znaku towarowego w Urzędzie Patentowym i będzie mogła uzyskać prawo ochronne na ten znak. Brak, zatem podstaw prawnych do uznania, że prawo ochronne na znak towarowy uzyskane w sposób pierwotny może stanowić wartość niematerialną i prawną, o której mowa a w art.22b ust.1 u.p.d.f., podlegającą amortyzacji. Z chwilą wydania decyzji przez Urząd Patentowy, prawo ochronne na znak towarowy uzyska spółka komandytowa, tym samym nie można w tej sytuacji mówić o jego nabyciu w rozumieniu art.22b ust.1 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a w konsekwencji również podniesione w skardze zarzuty naruszenia: art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f., art. 22g ust. 14a w zw. z art. 22g ust. 14 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., oraz art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 45-45b u.p.d.o.f. Powyższe stało się podstawą oddalenia skargi na podstawie art.151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).