I SA/Gd 750/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 4.117 (cztery tysiące sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 8 października 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") określił "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej: "Spółka", "strona", "skarżąca") podatek od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. w sposób odmienny aniżeli Spółka w złożonych za te miesiące deklaracjach VAT-7. Zdaniem Naczelnika, Spółka zaniżyła zobowiązanie podatkowe o kwotę 109.460 zł wskutek błędnej kwalifikacji - jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej "WDT"), zamiast sprzedaż krajowa opodatkowana stawką 23% - dostaw towarów (tuszy i tonerów do drukarek), udokumentowanych fakturami o łącznej wartości 585.366,17 zł wystawionymi na rzecz czeskich podmiotów: "B" s.r.o. i "C" s.r.o. W ocenie organu pierwszej instancji, WDT w rzeczywistości nie miała miejsca - towary kupione na rzecz "D" Sp. z o.o., były wykorzystywane do ewidencji fikcyjnych transakcji z ww. czeskimi spółkami, które - jak zeznał J. W. (wspólnik oraz prezes zarządu "D" Sp. z o.o.) - zostały założone by czerpać korzyści z fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych, jak również, aby dokonywać zakupu faktycznego na terenie Polski na zasadzie WDT z zerową stawką VAT, a towar zostawał w kraju, trafiając m.in. do "D" Sp. z o.o. i innych firm, którymi J. W. zarządzał, a potem był sprzedawany w kraju ze stawką 22 lub 23%. Naczelnik zwrócił uwagę, że ww. spółki były zarządzane przez osoby narodowości polskiej, które prowadzą w Polsce podobną działalność gospodarczą pod firmami: "E" R. N. i "F" K. T., w zakresie m.in. handlu tuszami i tonerami. Podmioty regulowały swoje zobowiązania z tytułu zakupów tuszy i tonerów za pośrednictwem rachunku bankowego prowadzonego w Polsce (towary na fakturach wycenione zostały w złotówkach). Zdaniem organu pierwszej instancji, zeznania J. W., analiza sposobu działania czeskich spółek (siedziba w wirtualnym biurze, brak dostępu do dokumentacji księgowej, brak potwierdzenia przez czeskie władze podatkowe prowadzenia rzeczywistej działalności przez "B" s.r.o. i "C" s.r.o., zasłanianie się niepamięcią i niewielka orientacja w zakresie, kto był odbiorcą towaru i gdzie był on magazynowany, nabycie istniejących spółek w celu dokonania oszustwa i następnie szybkie ich zbycie), jednoznacznie wskazują, że towary, których sprzedaż dokumentują kwestionowane faktury, trafiły do odbiorców krajowych, a nie na terytorium Czech. Nabyte w Polsce z zerową stawką VAT (na zasadach WDT) towary nie zostały wywiezione poza granice kraju (nie były transportowane na terytorium Czech), lecz zostały sprzedane taniej niż ich rynkowa wartość (w cenach niższych o około 10%) podmiotom na terytorium Polski. Naczelnik wskazał, że działalność czeskich spółek z założenia ukierunkowana była na działalność fikcyjną, którą umożliwił brak należytej staranności sprzedającego i zaniechanie podjęcia działań w celu upewnienia się co do faktycznego przebiegu dokonywanych dostaw na ich rzecz. Wystawiając ww. faktury Spółka oparła się jedynie na gołosłownych zapewnieniach nabywców, którzy ze Spółką kontaktowali się w formie korespondencji e-mailowej oraz sporządzanymi na ich rzecz nierzetelnymi listami przewozowymi CRM - dokumenty te nie potwierdzają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, a co za tym idzie - nie uprawniają do zastosowania 0% stawki podatku VAT, właściwej dla WDT. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym wyszczególnione w decyzji faktury, wystawione przez Spółkę na rzecz "B" s.r.o. i "C" s.r.o., nie dokumentują faktycznych dostaw wewnątrzwspólnotowych, są fałszywe pod względem materialnym, zatem Spółka nie była uprawniona do zastosowania stawki 0% właściwej dla WDT, zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - dalej: "ustawa o VAT", bowiem zafakturowane dostawy nie spełniają wymogów art. 13 ust. 1 tej ustawy, tj. nie nastąpił wywóz towarów z terytorium kraju, w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy (dostawa towarów), na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - transakcje określone ww. fakturami mają charakter dostaw krajowych i powinny być opodatkowane według stawki krajowej 23%. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") decyzją z dnia 30 czerwca 2020 r. utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że zasadniczym elementem zdefiniowanych w art. 42 ustawy o VAT warunków uznania dokonania WDT jest wywóz towarów za granicę Polski. Wskazano, że Spółka wystawiła faktury, które miały potwierdzać dokonanie WDT do czeskich podmiotów. Istotne było zatem ustalenie, czy zostały wystawione zgodnie z prawem, dokumentując faktyczne zdarzenia gospodarcze. Brak jest bowiem uzasadnienia dla zastosowania preferencyjnej stawki 0%, wynikającej z zafakturowania czynności, której dokonanie takiego uprawnienia nie nadaje, a przeprowadzone w sprawie postępowanie do takiego właśnie wniosku doprowadziło: w wykonaniu zafakturowanych czynności nie doszło do wywozu towarów za granicę. Odwołując się do treści przepisów art. 5 ust. 1, art. 7, art. 13 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 42 ust. 3 ustawy o VAT Dyrektor podniósł, że kluczowe dla potraktowania danej czynności jako WDT jest rzeczywiste przemieszczenie towaru do innego państwa członkowskiego, przy czym spełnienie tego warunku dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, że warunki dostawy zafakturowanych towarów określono symbolem EXW (Ex Works - dostawa zostaje uznana za dokonaną w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego). Na okoliczność dokonania dostaw Spółka przedłożyła międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR mające potwierdzać wykonanie dostawy. Zdaniem Dyrektora, nie dokumentują one jednak, kiedy i komu został wydany towar z magazynu Spółki, na jaki środek transportu został załadowany, kiedy został doręczony odbiorcy, a nieczytelny podpis nie pozwala zidentyfikować osoby odbiorcy, przez co nie potwierdza jednoznacznie, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Organ odwoławczy podał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (obejmujący m.in. protokoły z przesłuchań R. N. - właściciela firm "E" i "B" s.r.o., J. W. - wspólnika i prezesa zarządu "D" Sp. z o. o., jak również K. T. - właściciela firmy "F") daje obraz celowego, w pełni świadomego działania w porozumieniu, w ramach nielegalnego procederu wyłudzania podatku VAT, którym również objęte zostały transakcje z udziałem Spółki, od której towary w rzeczywistości zostały kupione na rzecz spółki z o.o. "D", zakupionej w celu prowadzenia działalności polegającej na fikcyjnym obrocie materiałami eksploatacyjnymi do drukarek (zeznania J. W.) i były wykorzystywane do ewidencji fikcyjnych transakcji z czeskimi spółkami, które zostały założone, by czerpać korzyści z fikcyjnych WDT, które, zakupione na terenie Polski na zasadzie WDT z zerową stawką podatku VAT, nie opuszczały Polski, zostawały w kraju, trafiając m.in. do "D" Sp. z o.o. i innych firm, którymi zarządzał J. W., by następnie podlegać sprzedaży w kraju ze stawkami 22 i 23%, w zależności od aktualnie obowiązującej stawki. Dyrektor przytoczył następnie fragmenty zeznań R. N., B. W. (przedstawiciela firmy "G" mającej realizować transporty na trasie [...] - [...]), K. T., P. P. (który w zakresie działalności prowadzonej w ramach różnych podmiotów brał udział w procederze nabyć towarów od podmiotów, które uczestniczyły w fikcyjnych dostawach towarów w ramach tzw. karuzeli podatkowej) oraz J. W. i wskazał, że dowody zebrane w toku kontroli współpracujących ze sobą organów skarbowych wskazują na funkcjonowanie podmiotów, których działalność handlowa ma znamiona fikcyjnej działalności gospodarczej (brak kontaktu z podmiotami, wirtualne biura, adresy tożsame dla kilku podmiotów, gdzie brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej oraz brak dostępu do dokumentacji źródłowej, transakcje tożsame co do ilości i wartości, dokonywane w krótkim przedziale czasowym, przy braku zaplecza magazynowego, pracowników i środków transportu oraz bliskie pokrewieństwo i wieloletnia znajomość uczestników transakcji). Stwierdzono brak dowodów na prowadzenie działalności gospodarczej oraz generowanie faktur nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych, z wykorzystaniem mechanizmu WDT, celem uzyskania podatku VAT w ramach zadeklarowanych transakcji unijnych - przeważnie w modelu rejestrowania przez jedną osobę co najmniej dwóch firm, jednej w kraju, drugiej na terenie UE. W ocenie organu odwoławczego, treść zeznań ww. osób świadczy o tym, że zarówno K. T., jak i R. N. działali w pełni świadomie, w porozumieniu z innymi osobami. Dyrektor wskazał, że w toku postępowania nie doszło do pozyskania pełnej dokumentacji w zakresie transakcji przeprowadzonych przez "B" s.r.o. i "C" s.r.o. ze Spółką, a informacje o formie współpracy pochodzą z przesłuchań świadków. Organ odwoławczy wskazał następnie, że dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, mają łącznie potwierdzać, iż określony towar został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego - do czego w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie doszło, z czym Spółka nie polemizuje, utrzymując jednak, że w sprawie wprost znajduje zastosowanie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał") z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11, zatem przysługuje jej uprawnienie do zastosowania w przedmiotowym przypadku stawki 0% z tytułu WDT, działała bowiem w dobrej wierze i dochowała należytej staranności w wyborze kontrahenta. Oceniając kwestię dobrej wiary skarżącej Dyrektor podniósł, że w ustawie o VAT wyraźnie zostały określone warunki zastosowania stawki 0% z tytułu WDT. Tymczasem, w ocenie pełnomocnika strony, dla uznania prawidłowości zadeklarowania WDT z opodatkowaniem według stawki 0% wystarczy, aby podjęte przez Spółkę czynności wpisywały się w zwyczajowe zachowania w zakresie środków ostrożności oraz sposobu dokumentowania transakcji, przyjętego w latach 2013-2014 dla czynności podobnych do zakwestionowanych w niniejszej sprawie transakcji z "B" s.r.o. i "C" s.r.o. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Spółka, wskazując na zwyczajową praktykę, także w zakresie sposobu weryfikacji kontrahentów, oczekuje uznania jej prawa do zaniechania obowiązków wynikających z przepisów prawa, a ocena należytej staranności powinna być, w jej pojęciu, odniesiona do przyjętego wzorca zachowań, jakim jest praktyka stosowana w jej działalności. Odnosząc się do stanowiska Spółki Dyrektor zaakcentował, że sumienny podatnik, działający z zamiarem osiągania zysku z prowadzonej działalności gospodarczej, bez udziału mechanizmów wykorzystujących możliwości uzyskania korzyści kosztem Skarbu Państwa i wykazujący się przy tym należytą starannością w doborze kontrahentów, jest w stanie prawidłowo, bez wątpliwości, udokumentować zasadność zadeklarowania objętych stawką 0% czynności w trybie WDT. W przeciwnym przypadku musi się liczyć z działaniem organu podatkowego, jak w niniejszej sprawie. W opinii organu odwoławczego, przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, że Spółka zasadniczo zaniechała czynności sprawdzenia przyszłych kontrahentów. W zakresie potwierdzenia dokonania czynności weryfikacyjnych "B" s.r.o. Spółka przedłożyła wydruk z dnia 1 października 2014 r. z bazy danych Komisji Europejskiej o aktywności numeru VAT UE podmiotu, oraz wydruk z dnia 25 kwietnia 2017 r. ze strony czeskiego Ministerstwa Sprawiedliwości, zawierający dane z rejestru spółek. Spółka nie przedstawiła dowodów przeprowadzenia weryfikacji kontrahenta z okresu sprzed rozpoczęcia współpracy. W odniesieniu do weryfikacji "C" s.r.o. Spółka uzyskała od tego podmiotu potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika podatku od wartości dodanej (kopia decyzji z dnia 5 grudnia 2013 r.) oraz wypis z czeskiego rejestru spółek wg stanu na dzień 5 grudnia 2013 r. - aktywność numeru VAT UE dla podmiotu "C" s.r.o. sprawdzono w dniu 1 października 2013 r., już po wykonaniu transakcji. Zdaniem Dyrektora, Spółka zaakceptowała przedstawione okoliczności transakcji, świadomie nie podjęła samodzielnie czynności weryfikacji klientów - uznała, że dla oceny o zachowaniu przez nią należytej staranności wystarczy przeniesienie tego obowiązku na inne podmioty, wskazując na weryfikację klientów przez banki, na obowiązek czeskich organów podatkowych w tym zakresie oraz na brak komunikatów Ministerstwa Finansów o zagrożeniach podatkowych związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi. Wiarygodność kontrahentów Spółka oparła na ich dokumentach założycielskich - w jej opinii dokonanie sprawdzenia, czy nabywca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, jeszcze przed wykonaniem pierwszej transakcji, a nie dopiero po dokonaniu sprzedaży, nie ma rozstrzygającego znaczenia, skoro - jak się okazało - wynik weryfikacji byłby identyczny. Organ odwoławczy podkreślił, że Spółka nie poprzedziła zawarcia transakcji kontrolą wiarygodności drugiej strony, a okoliczności transakcji (ten sam adres siedziby dla obu nabywców w wirtualnym biurze, prowadzenie działalności w zakresie handlu tonerami i tuszami do drukarek na terenie kraju przez osoby reprezentujące odbiorców, dokonywanie zapłaty w polskiej walucie, z rachunków bankowych prowadzonych w Polsce) nie wywołały podejrzeń co do wiarygodności kontrahentów, przekonania, że umówione jako dostawy wewnątrzwspólnotowe transakcje będą w takim charakterze realizowane, przez co zafakturowanie WDT stanie się rzetelnym obrazem faktycznego dokonania dostaw o takim statusie - i nie skłoniły strony do upewnienia się, czy przeprowadzane transakcje faktycznie dotyczyły wywozu towarów z terenu kraju. Dyrektor wskazał, że w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie stwierdzono, aby Spółka kontaktowała się z przewoźnikami w celu potwierdzenia faktu, że towary zostały rzeczywiście wywiezione za granicę do adresatów widniejących na fakturach - luki lub nieprawidłowości w zapisach listów przewozowych nie wzbudziły wątpliwości strony, która nie podjęła kroków w celu ich wyjaśnienia. Wskazano, że Spółka nie dokonała sprawdzenia adresów siedzib kontrahentów oraz tego, czy posiadają stosowne zaplecze do przyjmowania towarów, wysyłanych do podmiotów zarejestrowanych pod takim samym adresem, w wirtualnym biurze. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do niezachowania przez stronę należytej staranności w wyborze kontrahenta, przy czym zebrane w aktach sprawy dokumenty stanowią wystarczającą podstawę do wydania nieobciążonej błędem decyzji w sprawie i nie wymagają uzupełnienia o dowody z przesłuchania osoby wskazanej w zawartym w odwołaniu wniosku dowodowym oraz ze zlecenia przeprowadzenia ankiety na warunkach opisanych w tym wniosku, czemu Dyrektor dał wyraz w postanowieniu z dnia 11 marca 2020 r. W ocenie organu odwoławczego, całokształt stwierdzonych okoliczności przeprowadzenia zakwestionowanych transakcji wskazuje na niedochowanie przez stronę należytej staranności i niezrozumiałe jest oczekiwanie strony uznania tej praktyki za zwyczaj, którego dochowanie spełnia warunek zastosowania stawki 0% wskutek stwierdzenia, że doszło do WDT, co w przekonaniu Dyrektora świadczy raczej o lekceważeniu i niezrozumieniu przepisów prawa, w tym zasad systemu podatku VAT, z których podstawową jest dokonywanie rozliczeń na podstawie faktur potwierdzających rzeczywiste zdarzenia, do których doszło pomiędzy stronami fakturowania. W niniejszej sprawie ta zasada nie została dochowana (stosowana) - jak utrzymuje strona, zgodnie z przyjętym "zwyczajem", praktyka prowadzenia działalności gospodarczej nie uchroniła Spółki przed udziałem w procederze fikcyjnego fakturowania. Zdaniem organu odwoławczego, udział ten należy uznać za świadomy - w stanie faktycznym sprawy nie było momentu w historii stosunków Spółki z ww. podmiotami, w którym Spółka mogłaby mieć pewność braku udziału w oszustwie - w żaden sposób nie udokumentowała braku świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Końcowo Dyrektor zwrócił uwagę, że w okresach objętych postępowaniami, zakończonych wydaniem trzech decyzji (za lipiec 2013 r., za kwiecień - czerwiec 2014 r. i za lipiec - listopad 2014 r.), Spółka dokumentowała WDT jedynie do sześciu podmiotów, zatem stwierdzenie, że nie dysponowała ona tak dużą ilością czasu, żeby drobiazgowo weryfikować kontrahentów z uwagi na skalę prowadzonej działalności, gdyż sprzedaż miała charakter masowy, z przeciętnym miesięcznym wymiarem faktur w liczbie około 1.800, nie może stanowić usprawiedliwienia dla niedochowania należytej staranności w weryfikacji klientów - zresztą, skala prowadzonej działalności, brak czasu i nadmierne obciążenie, nie usprawiedliwiają niedochowania obowiązków. Ważne, czy tej staranności strona dochowała, a tego - na co wskazuje materiał dowodowy oraz wyjaśnienia strony - w przedmiotowej sprawie zabrakło, w tym nawet pobieżnej weryfikacji kontrahentów. Tym samym, Spółka nie dokonała weryfikacji kontrahentów oraz przebiegu transakcji w sposób, który pozwoliłby uzyskać pewność, że nie jest wykorzystywana do udziału w przestępczym procederze. W skardze na decyzję organu odwoławczego Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego [...], wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz od organu administracji zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia przez skarżącą swoich praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzuciła jej naruszenie: 1. art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", poprzez uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób niepełny i niezrozumiały; 1. art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokonania ustaleń faktycznych, które umożliwiłyby organowi pierwszej instancji sformułowanie zindywidualizowanego wzorca zachowania strony w transakcjach z "B" s.r.o. i "C" s.r.o.; 2. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieznajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym ustalenie faktyczne, jakoby strona dokonując sprzedaży towarów handlowych na rzecz "B" s.r.o. i "C" s.r.o. nie zachowała "należytej staranności", a nawet świadomie uczestniczyła w procederze fikcyjnego fakturowania; 3. art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę zastosowania tych przepisów sprzeczną z orzecznictwem TSUE, w tym m.in. wyrokami z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona i z dnia 9 października 2014 r. w sprawie C-492/13 Traum. W uzasadnieniu skargi zarzucono, że w niniejszej sprawie organ nie sprostał wymogom stawianym przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zabrakło wyjaśnienia, na czym polega wymagana od skarżącej "należyta staranność", jak również - który przepis prawa nakładał na skarżącą obowiązek jej dochowania. Odwołując się do orzecznictwa TSUE podniesiono, że zakres działań, których można racjonalnie oczekiwać od podatnika dokonującego WDT, wyznaczają wyraźne przepisy prawa krajowego oraz zwyczajowa praktyka przyjęta dla podobnych czynności. Wskazano, że w zaskarżonej decyzji wielokrotnie powtarza się zarzut niedochowania przez skarżącą należytej staranności, niedokonanie weryfikacji kontrahentów, nie wyjaśniając jednak, jakich konkretnie obowiązkowych czynności skarżąca nie wykonała, ani na jakiej podstawie prawnej rzekome uchybienia skarżącej pozbawiają ją prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że w przepisach ustawy o VAT klauzula dobrej wiary, tudzież należytej staranności podatnika stosującego 0% stawkę podatku w odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych, w ogóle nie zostały sformułowane. Przeciwnie, polski prawodawca nie nałożył na podatników żadnych obowiązków w zakresie weryfikacji wiarygodności nabywców towarów z innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej, poprzestając na wymienieniu w art. 42 ust. 3-5 i 11 ustawy o VAT otwartego katalogu dokumentów, potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Polski. Przepisy ustawy o VAT nie dopuszczają jednak zakwestionowania 0% stawki podatku w przypadku, w którym zgromadzone przez podatnika dokumenty okażą się nierzetelne. Zdaniem strony skarżącej, niedopuszczalne jest wywodzenie istnienia takich obowiązków wprost z orzeczeń TSUE, gdyż nie mieszczą się one w katalogu źródeł prawa w Polsce (art. 87 i n. Konstytucji RP). Ponadto dane orzeczenie TSUE stanowi "sąd nad prawem" państwa członkowskiego, które ma zastosowanie w konkretnej sprawie przedstawionej Trybunałowi do rozpatrzenia. W konsekwencji niewłaściwe będzie odnoszenie stanowiska Trybunału wyrażonego w poszczególnych orzeczeniach do sporów podatkowych zaistniałych w innych państwach członkowskich, bez uwzględnienia specyfik poszczególnych prawodawstw krajowych. Odwołując się do wyroku TSUE z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos i in. pełnomocnik podniósł, że od organu administracji należy oczekiwać odpowiedzi na pytanie, jakie konkretnie wymagania, wynikające wprost z przepisów prawa krajowego, zostały na skarżącą nałożone, a także w jakim stopniu i w odniesieniu do których transakcji skarżąca się z tych wymagań się nie wywiązała. Tego wszystkiego zabrało w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co przesądza o naruszeniu przez organ art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik wskazał, że organ kwestionuje dobrą wiarę skarżącej m.in. z uwagi na treść przedłożonej przez stronę dokumentacji dotyczącej wywozu towarów z Polski do Czech. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena tych dowodów jest jednak błędna, gdyż koncentruje się na rzeczywistych lub rzekomych uchybieniach formalnych niemających znaczenia dla wiarygodności poszczególnych dokumentów. Brak jest podstaw faktycznych i prawnych do formułowania wymogu podpisywania się w sposób czytelny, zwłaszcza w sytuacjach, w których nabywca przystawia własną pieczęć firmową. Nieracjonalne jest wymaganie, aby na oświadczeniu o odebraniu towaru każdorazowo wskazywano miejsce dostarczenia towarów, skoro informacja ta figuruje na fakturach oraz na dokumentach CMR. Co więcej, organ odmawia wiarygodności dokumentom skarżącej en bloc, pomimo dostrzeżenia różnic w treści dowodów zgromadzonych przez stronę dla poszczególnych transakcji. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że nabywcy towarów zaakceptowali, poprzez złożenie na nich podpisów, faktury wskazujące jako kraj przeznaczenia "Republikę Czeską". Następnie nabywcy złożyli podpisy na dokumentach CMR, gdzie jako miejsce przeznaczenia wskazano Brno, Czechy. W przypadkach, w których skarżąca uznała faktury oraz CMR za niewystarczające, zażądała od nabywców pisemnych oświadczeń o dostarczeniu towarów do miejsc ich przeznaczenia i takie dokumenty otrzymała. Te pisemne oświadczenia należy oceniać w powiązaniu z fakturami oraz dokumentami CMR. Skoro państwo przeznaczenia było już wskazane we wcześniejszej informacji posiadanej przez skarżącą, to nie było konieczności powtarzania tej informacji w kolejnym dokumencie do tej samej transakcji. W opinii pełnomocnika, Spółka sprostała wymogowi udokumentowania każdej z transakcji w rozumieniu art. 42 ust. 3-5 i 11 ustawy o VAT. "B" s.r.o. i "C" s.r.o. w sposób kategoryczny, w formie pisemnej, oświadczyły skarżącej, że dokonały wewnątrzwspólnotowego transportu towarów sprzedanych uprzednio przez skarżącą na terytorium Czech. Natomiast znajomość konkretnego adresu rozładunku towarów w Czechach nie była dla strony informacją istotną, ponieważ przepisy prawa nie wymagają potwierdzania takiej informacji przez nabywców, a ponadto i tak skarżąca nie mogłaby sprawdzić wiarygodności tego adresu bez podjęcia nieproporcjonalnie dużego nakładu czasu i kosztów. Pełnomocnik stanowczo zaprzeczył, jakoby skarżąca "świadomie uczestniczyła w procederze fikcyjnego fakturowania" (s. 19 zaskarżonej decyzji). Stanowisko organu w tej mierze uznano za nieznajdujące żadnego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, nosząc znamiona pomówienia. Co więcej, zarzut postawiony skarżącej pozostaje w jaskrawej sprzeczności z treścią zeznań J. W., który zaliczył skarżącą do niczego nieświadomych kontrahentów Odnosząc się do wymienionych przez organ na s. 18-19 zaskarżonej decyzji rzekomych zaniedbań skarżącej w zakresie weryfikacji "B" s.r.o. i "C" s.r.o. pełnomocnik stwierdził, że oczekiwania organu zostały sformułowane w sposób arbitralny, niepoparty jakąkolwiek argumentacją. Zaprzeczono, jakoby ogólnie przyjęte były takie czynności jak np. kontaktowanie się z przewoźnikami, sprawdzanie siedzib nabywców i ich zaplecza magazynowego, czy też kwestionowanie wiarygodności odbiorców z uwagi na tożsame adresy siedzib, posługiwanie się polskimi rachunkami bankowymi, czy też narodowość reprezentantów. W ocenie pełnomocnika, postawiony skarżącej zarzut niedbalstwa nie znajduje podstawy prawnej, czy to w formie klauzuli generalnej, czy też szczegółowych wskazań. Zaakcentowano, że zakres obowiązków skarżącej został wyczerpująco uregulowany w przepisach art. 42 ustawy o VAT, gdzie położono nacisk na formalną stronę transakcji, czyli rejestrację nabywców dla celów VAT oraz zgromadzenie dokumentacji dotyczącej transportu. Końcowo zwrócono uwagę na wielkość rocznych obrotów Spółki w latach 2013-2014, jak również średniomiesięczną ilość transakcji sprzedaży. Wskazano, że w tamtym okresie skarżąca co miesiąc dokonywała średnio ok. 1.800 dostaw, do odbiorców krajowych i zagranicznych, obroty netto Spółki utrzymywały się na poziomie 2,5 - 3 mln zł miesięcznie. Porównanie tych parametrów z ilością i wartością faktur wystawionych dla "B" s.r.o. i "C" s.r.o. wskazuje, że dostawy dla tych kontrahentów stanowiły pomniejszą część działalności Spółki. Za niezrozumiałe i nieakceptowalne uznano wymaganie od skarżącej, aby prowadziła szczegółowe dochodzenie w kwestii rzetelności poszczególnych kontrahentów, ze szkodą dla funkcjonowania przedsiębiorstwa strony. Podsumowując podniesiono, że skarżąca prawidłowo, tj. zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, zastosowała 0% stawkę podatku od towarów i usług w odniesieniu do dostaw towarów na rzecz "B" s.r.o. i "C" s.r.o. Nabywcy towarów byli zarejestrowani jako podatnicy VAT na terytorium Czech, jak również w przekazanej Spółce dokumentacji potwierdzili w sposób jednoznaczny transport towarów z Polski do Czech. Podkreślono, że dalej idące wymogi nie wynikają z żadnego przepisu prawa. Wskazano, że przywołane w skardze orzecznictwo TSUE nie dopuszcza kwestionowania 0% stawki podatku z uwagi na brak faktycznego transportu towarów do deklarowanego przez nabywców państwa przeznaczenia, chyba że dostawca zaniedbał swoich prawnych obowiązków albo nawet świadomie uczestniczył w nieprawidłowościach - tego rodzaju okoliczności nie zostały jednak w zaskarżonej decyzji wykazane. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) - dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest możliwość zastosowania przez skarżącą preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług (0%) związanej z WDT, w związku z wystawionymi przez Spółkę fakturami VAT na rzecz czeskich kontrahentów. W tym miejscu należy wskazać, że w kwestii rozliczeń podatkowych Spółki wypowiadał się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 21 października 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 722/20 (dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) uchylił decyzję Dyrektora z dnia z dnia 30 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w ww. rozstrzygnięciu. Zgodnie z art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest: 1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą; 4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu. W myśl art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W art. 42 ust. 3 ustawy o VAT wskazano, że dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, czyli dokumentacji w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy (ust. 4) oraz w przypadku wywozu przez nabywcę nowych środków transportu bez użycia innego środka transportu (ust. 5). Stosownie do treści art. 42 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3) określenie towarów i ich ilości; 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego. Zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W kwestii sposobu udokumentowania WDT Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") w uchwale składu 7 sędziów z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I FPS 1/10 (ONSAiWSA 2011/1/4), stwierdził, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0% przy WDT wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 tej ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Ponadto w uchwale NSA z dnia 21 października 2013 r. sygn. akt I FPS 4/13 (ONSAiWSA 2014/1/6) zawarto tezę, że w świetle obowiązujących od 1 grudnia 2008 r. przepisów art. 42 ust. 12, 12a i 13 ustawy o VAT podatnik, który dokona WDT, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, ma obowiązek wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej. Z obu powołanych uchwał wynika znaczenie i zakres obowiązku udokumentowania przez podatnika faktycznego wywozu towarów. W świetle zawartych wywodów jest jasne, że nawet niektóre wymienione w ustawie o VAT dowody mogą uzasadniać uznanie transakcji za WDT i opodatkowanie jej stawką 0%, pod tym jednakże warunkiem, że łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Kluczowe zatem dla uznania transakcji za WDT jest właściwe udokumentowanie wywiezienia i odbioru towaru przez nabywcę. Od tego bowiem uzależnione jest prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do WDT. Katalog z art. 42 ustawy o VAT nie jest katalogiem zamkniętym, jednakże podatnik powinien posiadać dokumenty potwierdzające jednoznacznie, że doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym - biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0%, czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności. Podkreślić również wypada, że ustawodawca dał podatnikowi niezbędny czas, aby mógł on uzyskać stosowne dokumenty zaświadczające o WDT. Otrzymanie przez podatnika dowodu, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w terminie późniejszym niż określony w art. 42 ust. 12 tej ustawy upoważnia go do dokonania korekty złożonej deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Z zestawienia treści przytoczonych przepisów wynika więc, że dla uznania danej transakcji za WDT konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek - wynikającej z art. 42 ustawy o VAT (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju) i art. 13 tej ustawy (zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku). Tak więc pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy, przy czym dostawca powinien ponadto ustalić, że towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Drugi warunek odnosi się do stron transakcji, które powinny być zidentyfikowane poprzez dokonanie rejestracji VAT UE, a w tym pojęciu a priori mieści się, że powinny być zidentyfikowane w ogóle, tj. co do ich tożsamości (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 1078/17, LEX nr 2482844). Możliwe jest jednak, że dostawca będzie mógł zastosować stawkę VAT 0%, pomimo iż nie doszło do przemieszczenia towarów i dostawy na rzecz zagranicznego kontrahenta, ponieważ to nabywca nie wykonał umownego obowiązku wysyłki lub transportu towarów. Będzie do tego uprawniony, jeżeli ustalone zostanie, że dochował należytej staranności w swoich poczynaniach i działał w dobrej wierze (zob. wyroki TSUE: z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Telos i in., pkt 67; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona, pkt 43, z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09, Euro Tyre Holding, pkt 38). Jeżeli dostawca wykonał swe obowiązki dotyczące udowodnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej, podczas gdy nabywca nie wykonał umownego obowiązku wysyłki lub transportu towarów poza terytorium państwa członkowskiego dostawy, to wówczas nabywca zobowiązany jest z tytułu VAT w tym państwie członkowskim. Do sądu krajowego oraz do organu podatkowego należy dokonanie oceny, czy podatnik spełnił obowiązki ciążące na nim w dziedzinie dowodów i należytej staranności, przy czym oceny tej należy dokonać w świetle warunków określonych wyraźnie w tym względzie przez prawo krajowe oraz przez zwyczajową praktykę przyjętą dla podobnych czynności (zob. wyrok TSUE w sprawie C-273/11, pkt 38 i 39). TSUE podkreślił, że zgodnie z zasadą proporcjonalności państwa członkowskie muszą stosować środki, które przy jednoczesnym umożliwieniu im efektywnego osiągnięcia realizowanego celu w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów unijnych (zob. wyrok TSUE w sprawie C-409/04, pkt 52). Uzasadnione jest, by przepisy przyjęte przez państwa członkowskie służyły jak najbardziej efektywnej ochronie praw Skarbu Państwa, to nie mogą one wykraczać poza to, co niezbędne do realizacji tego celu (zob. wyrok TSUE w sprawie C-409/04, pkt 53). Ponadto TSUE wskazał, że z pewnością cel w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym uzasadnia co do zasady wyższe wymagania w zakresie obowiązków dostawców. Jednakże rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności. Ponadto uregulowanie nakładające całą odpowiedzialność za zapłatę VAT na dostawcę, niezależnie od jego udziału w oszustwie, zamiast zapobiegać oszustwom podatkowym nienależycie chroni zharmonizowany system VAT przed oszustwem i nadużyciami ze strony nabywcy. Zwolnienie nabywcy z wszelkiej odpowiedzialności może w rezultacie zachęcać go do niewysyłania lub nietransportowania towarów poza państwo członkowskie dostawy oraz do niedeklarowania ich dla celów VAT w państwie członkowskim przewidywanej dostawy (zob. wyrok TSUE w sprawie C-409/04, pkt 58). Wobec powyższego, w przypadku WDT postępowanie podatkowe należy oceniać z dwóch perspektyw: po pierwsze należy ustalić, czy spełnione zostały warunki do zastosowania stawki VAT 0%, zaś w przypadku, gdy warunki te nie zostały spełnione, należy badać, czy po stronie dostawcy zaistniała dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania stawki VAT 0% (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Po 1138/17, LEX nr 2448775). W okolicznościach przedmiotowej sprawy skarżąca nie kwestionowała okoliczności, że nabyte przez "B" s.r.o. i "C" s.r.o. towary nie zostały wywiezione z terytorium Polski, lecz w przestępczy sposób wprowadzone do obrotu na polskim rynku po cenach niższych od rynkowych. Nie kwestionowała również opisanego przez organy podatkowego przestępczego charakteru działalności J. W. i R. N. Konsekwentnie jednak wskazywała, że podjęła możliwe działania w celu weryfikacji kontrahentów oraz dochowała należytej staranności w tym zakresie i bez wątpienia pozostawała w dobrej wierze. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie dokonały oceny zgromadzonych w sprawie dowodów zgodnie z zasadą obiektywizmu i doświadczenia życiowego, przede wszystkim wykazując błędy formalne w dokumentach o nieistotnym znaczeniu, które nie mogą same w sobie spowodować, że w istocie strona nie dochowała należytej staranności. Z dokumentów w postaci CMR, faktur VAT, dowodów przelewów, e-maili handlowych i zeznań świadków wynika, że dostawa miała nastąpić do podmiotów poza granicami Polski. Organy podatkowe skupiły się na znalezieniu sprzeczności, nieścisłości (w postaci nieczytelnego podpisu, braku informacji, kiedy i komu został wydany towar z magazynu Spółki, na jaki środek transportu został załadowany), czyli błędów formalnych, aby zakwestionować prawo skarżącej do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%, co jest sprzeczne z zasadą neutralności i proporcjonalności oraz powoduje bezprawne ograniczenie zagwarantowanego ustawą prawa. Ponadto organ odwoławczy nie stwierdził nigdzie, że dokumenty CMR poświadczają nieprawdę co do miejsca załadunku towaru. Nie wiadomo jednak, czemu mają służyć stwierdzenia, że nie dokumentują one, od kogo i kiedy został wydany towar z magazynu Spółki i na jaki środek transportu został załadowany i dlaczego miałoby to być w jakiś sposób udowadniane (treść przepisu nie wskazuje na konieczność "udowodnienia kiedy i komu został wydany towar"), a jedynie, że dokumentem potwierdzającym wywóz jest dokument przewozowy otrzymany przez podatnika. Nawet gdy kwestionowane są przez organ podatkowy dokumenty przewozowe, to z przepisów wynika przecież możliwość przyjęcia innych dokumentów na potwierdzenie dokonania WDT. W ocenie Sądu, dowód w postaci dokumentu zawierającego błędy, lub w którym nie zostały wypełnione wszystkie pozycje (np. dotyczące przewoźnika) nie doprowadza do automatycznego uznania, że nie doszło do WDT. Zdaniem Sądu, dla zasady zastosowania stawki 0% nie ma obowiązku śledzenia dostawy, badania wiarygodności kontrahenta (oprócz sprawdzenia jego rejestracji dla celów VAT), czy też śledzenia transportu towarów do miejsca ich przeznaczenia. Fakt dokonania dostawy na terytorium inne niż terytorium kraju wynika z odpowiednich dokumentów, a nie z zeznań świadków, czy też faktu dokonania przelewu z określonego rachunku. Organ podatkowy pominął również inne istotne ustalenia faktyczne, z których wynika, że towar był transportowany przez przewoźnika nabywcy i temu przewoźnikowi ten towar został wydany na terytorium kraju. Dyrektor zobowiązany był uwzględnić fakt, że samo już wydanie towaru w kraju firmie przewozowej nabywcy stanowi przeniesienie na kupującego prawa do rozporządzania sprzedanym towarem. W wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 TSUE podkreślił, że dla zakwalifikowania dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej konieczne jest przedstawienie dowodu, że towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego. Trybunał zaznaczył jednak, że w sytuacji, w której sprzedaż odbywa się "ex-works", a więc obowiązek wysyłki lub transportu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego spoczywa na nabywcy, możliwość przedstawienia takiego dowodu przez dostawcę jest w całości uzależniona od dokumentów, jakie uzyska od kupującego. W tym zakresie Trybunał wyraźnie zaznaczył, że uzasadnione jest w tym wypadku, aby dostawca działał w dobrej wierze i podjął wszelkie rozsądne środki, aby zapewnić, że operacja, w której uczestniczy, nie prowadzi do oszustwa podatkowego. Należy wskazać, że ocena wiarygodności kontrahentów (nabywców) przez Spółkę była dokonywana na dzień zawierania transakcji. Tymczasem organ podatkowy przez okres 2,5 roku zbierał dowody i informacje, które pozyskał tylko w drodze swoich prawnie dostępnych źródeł w kilka lat po zakwestionowanych transakcjach. Tym samym, organ podatkowy nie udowodnił, że w dniu zawierania transakcji skarżąca wiedziała, iż jej kontrahenci mogą uczestniczyć w oszustwach podatkowych i nie można skarżącej obciążać (czynić odpowiedzialną) za działania, czy zaniechania jej kontrahentów (nabywców). W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy sprawy jednoznacznie wskazuje, że: 1) istniał towar będący przedmiotem transakcji (dowód: dokumenty i zeznania świadków); 2) towar faktycznie był przewożony przez przewoźników (dowody: CRM, zeznania świadków, w tym J. W.); 3) dokonano zapłaty za towar (dowód: przelewy bankowe); 4) transakcje skarżącej miały charakter gospodarczy. Nie można zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora, że w toku postępowania nie doszło do pozyskania pełnej dokumentacji w zakresie transakcji przeprowadzonych przez Spółkę z "B" s.r.o. i "C" s.r.o., a informacje o formie współpracy pochodzą z przesłuchań świadków (s. 16 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Strona przedstawiła szereg dowodów, które wskazują na jej dobrą wiarę w przebiegu spornych transakcji: uzyskała wydruk z dnia 1 października 2014 r. z bazy danych Komisji Europejskiej o aktywności numeru VAT EU "B" s.r.o., wydruk z dnia 25 kwietnia 2017 r. ze strony Ministerstwa Sprawiedliwości, zawierający dane z rejestru spółek. W odniesieniu do weryfikacji "C" s.r.o. Spółka uzyskała od tego podmiotu potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika podatku od wartości dodanej (kopia decyzji z dnia 5 grudnia 2013 r.) oraz wypis z czeskiego rejestru spółek wg stanu na dzień 5 grudnia 2013 r. A zatem, skarżąca dokonała dostawy na rzecz nabywców posiadających właściwe i ważne numery identyfikacyjne dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadane przez państwo członkowskie właściwe dla nabywców. W kontekście wskazanych powyżej bezspornych faktów trudno uznać za wystarczająco przekonywające twierdzenie organów, że w świetle okoliczności sprawy nie doszło do WDT. Organy pominęły wskazówki wynikające z m.in. z wyroków: NSA z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1679/16 (LEX nr 2247638), WSA w Białymstoku z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 600/16 (LEX nr 2188318), WSA w Białymstoku z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1206/16 (LEX nr 2281756), WSA w Gliwicach z dnia 29 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1271/16 (LEX nr 2789848), z których wynika, że na organie spoczywa obowiązek udowodnienia złej wiary w oparciu o rzetelną analizę materiału dowodowego i stanu faktycznego, a nie w oparciu o wybiórcze twierdzenia. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie udowodniły złej wiary po stronie skarżącej, a ich rozważania skupiły się w dużej części na kwestiach związanych z opisem i oceną nadużyć prawa po stronie kontrahentów. Nieuprawnione jest wymaganie od podatnika nieograniczonego poszukiwania dowodów na rzetelność kontrahentów, z powodu braku formalnego obowiązku wynikającego z konkretnego przepisu prawa w tym zakresie, jak i orzecznictwa TSUE, które nie znajduje podstaw do wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem. Tym bardziej więc ani jeżdżenie do siedzib kontrahentów poza granicami kraju, sprawdzanie ich zaplecza magazynowego, spotykanie się bezpośrednio z ich przedstawicielami, czy legitymowanie osób i ustalanie ich narodowości, analizowanie wiarygodności podpisów na dokumentach, czy też reputacja kontrahenta, chwila jego powstania i jego aktywności w Internecie itp., przy prowadzeniu działalności gospodarczej nie może stanowić obowiązku podatnika. W realiach niniejszej sprawy skarżąca działała w dobrej wierze i przedstawiła dowody wykazujące przysługiwanie jej prawa do zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% od WDT. Uczestnictwo Spółki w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ona sama przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy w celu zagwarantowania, aby dokonywane przez nią czynności nie prowadziły do udziału w tego rodzaju oszustwie. W tym miejscu należy wskazać na zeznania J. W. (k. 61v-66 akt administracyjnych), który opisując zorganizowany przez siebie proceder fikcyjnego obrotu materiałami eksploatacyjnymi do drukarek zeznał, że poza fikcyjnym obrotem dla uwiarygodnienia działalności firm przeprowadzane były również prawdziwe transakcje i właśnie w przypadku spółki "A" towar był faktycznie, fizycznie kupiony dla spółki "D". Natomiast składając wyjaśnienia w dniu 8 września 2016 r. J. W. podał, że "B" s.r.o. zaopatrywał się u niczego nieświadomych dostawców, m.in. u spółki "A" (k. 76 akt administracyjnych). W przedmiotowej sprawie organy podatkowe swoją ocenę materiału dowodowego oparły przede wszystkim na postępowaniach kontrolnych toczących się wobec "B" s.r.o., "C" s.r.o., "D" Sp. z o.o., "E" R. N. i "F" K. T., dokumentach przewoźników i zeznaniach świadków, czyli osób reprezentujących firmy przewozowe oraz nabywców, czy magazynierów skarżącej. Dokonano także analizy dokumentów przewozowych i wskazano na szereg nieścisłości. Organy obu instancji nie wykazały jednak okoliczności świadomego uczestnictwa skarżącej w oszustwie podatkowym (brak bowiem jakichkolwiek ustaleń odnośnie do ewentualnych powiązań Spółki z końcowymi odbiorcami towaru na terenie Polski, tj. "B" s.r.o. i "C" s.r.o.), a tym samym nie wykazały także świadomości strony co do faktycznego przebiegu transakcji po wydaniu towaru. Istotne w sprawie jest bowiem to, że dostawa na rzecz czeskich kontrahentów następowała przez firmę kurierską DHL do miejscowości [...], a stamtąd transport towaru organizował i przeprowadzał wskazany przez nabywcę spedytor, tj. "G". Zarzucając Spółce utratę kontroli nad towarem organy podatkowe nie wyjaśniły, jakiego rodzaju aktywności i jakich konkretnie działań oczekiwały od skarżącej po wydaniu towaru w zakresie śledzenia jego przewozu i dostarczenia do nabywców (w szczególności jakich czynności zaniechała po wydaniu towaru przewoźnikowi, by upewnić się o jego wywozie z terytorium kraju i by stwierdzić, kto jest końcowym odbiorcą towaru, a także czy wraca on na terytorium Polski). Zauważyć bowiem należy, że Spółka posiadała dokumenty potwierdzające transakcje w postaci faktur wystawionych na rzecz "B" s.r.o. i "C" s.r.o., międzynarodowych listów przewozowych CMR, wyciągu z rachunku bankowego z potwierdzeniem zapłaty, e-maili potwierdzających zamówienia towarów, a także dokumentów potwierdzających zweryfikowanie statusu podatkowego kontrahentów, których formalna poprawność co do zasady nie była kwestionowana. W tym kontekście organy podatkowe nie wykazały również, jakie okoliczności transakcji powinny wzbudzić u Spółki podejrzenie uczestnictwa w oszukańczym procederze, które uzasadniałyby zwiększone obowiązki w zakresie weryfikacji czeskich kontrahentów, zwłaszcza w sytuacji, gdy towar został odebrany z magazynów Spółki przez przewoźników, a Spółka - jak zaznaczono wyżej - posiadała stosowną dokumentację (w szczególności listy przewozowe CMR), zweryfikowała też status podatkowy kontrahentów, tzn. upewniła się, że handluje z realnymi czeskimi klientami rozliczającymi się z zobowiązań w zakresie podatku od wartości dodanej i uzyskała ustaloną zapłatę za towar. Nie może także umknąć z pola widzenia fakt, że zgodnie z orzecznictwem TSUE tylko wówczas, gdy istnieją przesłanki, aby podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat swojego kontrahenta (przykładowo wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, czy z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach połączonych C-642/11 i C-643/11 Stroy trans i LVK-56). Trzeba zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że co do zasady to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Należy również zaakceptować twierdzenia skarżącej, że do stwierdzenia braku należytej staranności po jej stronie nie wystarczy argument o braku zawarcia umów handlowych i e-mailowym sposobie kontaktu z kontrahentami, który w obecnych czasach nie jest przecież odosobnioną formą prowadzenia działalności gospodarczej. W tym zakresie organ powinien ocenić taki sposób kontaktu z klientami przez pryzmat zasad przyjętych przez skarżącą wobec innych kontrahentów, ze szczególnym uwzględnieniem tego, jak odbywała się korespondencja, czy podpisywano umowy o współpracy, jak ustalano ceny. Innymi słowy, słusznie Spółka wskazała w uzasadnieniu skargi, że organ nie wykazał, czy sposób działania w stosunku do kontrahentów czeskich odbiegał znacząco od praktyki w Spółce. Trudno zakładać, że skarżąca miała świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały jej się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez nią wiedzy odnośnie do przestępczej działalności jej kontrahentów lub powiązanych z nimi osób. Tymczasem, jak już wcześniej wskazano, wszystkie ustalenia organów dotyczące oszustwa podatkowego miały miejsce po fakcie i opierały się głównie na dokumentach przewoźników, zeznaniach świadków i informacjach pochodzących z postępowań toczących się wobec "B" s.r.o, "C" s.r.o., "E" R. N., "F" K. T., "D" Sp. z o.o. i innych. Wskazać przy tym należy, że z przywołanych wcześniej orzeczeń TSUE nie wynika ani katalog, ani opis kryteriów, jakimi mają kierować się organy podatkowe przy badaniu należytej staranności i dobrej wiary podatnika dokonującego WDT. Niewątpliwie tezy wskazanych wyroków zawierają pewne wskazówki i są pomocne przy badaniu zachowania podatnika w nieuczciwych transakcjach, ale nie zawierają wzorca działań, czy katalogu czynności, których podjęcie nadaje status działania w dobrej wierze i zachowania należytej staranności. Powyższe przesądza, że ocena działania w dobrej wierze i zachowania należytej staranności musi każdorazowo uwzględniać okoliczności indywidualnej sprawy. W ocenie Sądu, organ odwoławczy nie uwzględnił, że towar istniał, że był prawidłowo udokumentowany, że faktycznie towar został przekazany przewoźnikowi nabywcy. Z materiału dowodowego wynika bezsprzecznie, że towar był transportowany przez przewoźnika nabywcy i temu przewoźnikowi ten towar został wydany na terytorium kraju, organ ustalił kto był przewoźnikiem i kto faktycznie organizował transport oraz jakim środkiem transportu. Natomiast organ nie udowodnił, że skarżąca działała w złej wierze, tj. że wiedziała, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. Niepoparte wystarczającymi dowodami są twierdzenia organów podatkowych, jakoby skarżąca nie dopełniła wszelkich czynności, których można wymagać, mających na celu minimalizację ryzyka uwikłania w transakcje, które mogą być wykorzystywane do oszustw. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie został zebrany i oceniony w sposób dający podstawę do stwierdzenia, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor uwzględni zaprezentowaną w niniejszym wyroku ocenę prawną dotyczącą ustalonych w sprawie okoliczności związanych z dobrą wiarą skarżącej i wyda stosowne rozstrzygnięcie. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2-4 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.