I SA/Gd 754/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 października 2012 r. sprawy ze skargi A.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 9 maja 2012 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2007 r. oddala skargę. I SA/Gd 754/12 UZASADNIENIE I. Decyzją z 14 stycznia 2009 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu A. H. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty i grudzień 2007 r. w kwocie 14.018 zł i 75.967 zł oraz określił kwotę zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, październik i listopad 2007 r. w wysokości 20.891 zł, 117.216 zł i 78.204 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakup towarów i usług budowlanych wystawionych przez A w L., P.P.U.H. S. D.-H., P.P.U.H. B, sp. z o.o. i C w W. oraz przez P.B. D, sp. z o.o. z tytułu wynajmu samochodu. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z 22 czerwca 2009 r., nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż jej rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzją z 23 grudnia 2009 r., nr [...] Dyrektor UKS, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, określił skarżącemu w podatku od towarów i usług za: styczeń 2007 r. – kwotę zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 20.891 zł, luty 2007 r. – zobowiązanie podatkowe w wysokości 14.018 zł, listopad 2007 r. – kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 133.306 zł, z czego do przeniesienia na następny miesiąc – 68.965 zł i na rachunek bankowy – 64.341 zł oraz grudzień 2007 r. – zobowiązanie podatkowe w wysokości 85.206 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że skarżący zawyżył podatek naliczony w następujących kwotach: 1) 5.613,19 zł w styczniu 2007 r. i 7.558,03 zł w lutym 2007 r. (łącznie 13.171,22 zł) z tytułu odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup pustaków i cegieł w A w L.; ustalono bowiem, że skarżący nie wykonał w 2007 r. usług budowlanych, do których mógł wykorzystać przedmiotowe materiały; 2) 18.515,20 zł w listopadzie 2007 r. i 60.236,00 zł w grudniu 2007 r. (łącznie 78.751,20 zł) z tytułu nie uznania faktur zakupu usług budowlanych w C w W. wykonanych po oddaniu obiektów do używania; 3) 836 zł w grudniu 2007 r. z tytułu nie uznania za koszt uzyskania przychodu zakupów od nowo utworzonej firmy PPHU B, sp. z o.o. usług szpachlowania ścian na Oddziale Wewnętrznym E w L., których wykonanie spółka zleciła firmie żony skarżącego prowadzonej pod nazwą P.P.U.H. S.D.-H. Decyzją z 30 września 2010 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. II. Powyższa decyzja zaskarżona została do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z 2 lutego 2011 r., I SA/Gd 1284/10 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu wskazał, że organy w sposób niepełny i niejednoznaczny ustaliły stan faktyczny dotyczący stycznia i lutego 2007 r. Za uzasadnione uznał zarzuty skargi dotyczące wadliwości postępowania dowodowego w zakresie dotyczącym pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez A w L. za sprzedaż cegieł i pustaków w styczniu i lutym 2007 r. Natomiast postępowanie dowodowe w zakresie pozostałych zdarzeń nie zawierało uchybień, które samodzielnie skutkowałyby uchyleniem decyzji. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe nie wykazało, aby prace budowlane w obiektach gospodarczych w W. zostały wykonane przez D, sp. z o.o. i P.P.U.H. S. D.-H., dlatego organy prawidłowo zakwestionowały uprawnienie skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. podmioty w miesiącach listopadzie i grudniu 2007 r. Analogiczna sytuacja miała miejsce w przypadku odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych przez P.P.U.H. B, sp. z o.o. za szpachlowanie ścian, gdzie skarżący rzekomo zlecił usługę malowania i szpachlowania swojej spółce, która nie zatrudniając pracowników zadanie to zleciła firmie żony skarżącego. Sąd stwierdził, że błędne zapisy faktur pomiędzy tymi podmiotami i brak jakichkolwiek innych dowodów na wykonanie prac przez podmioty wystawiające faktury, powodowało, że organy miały podstawę do stwierdzenia, bez przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego, że prace te nie zostały wykonane przez te podmioty. III. Stosując się do zaleceń wskazanych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, po ponownym rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej 20 czerwca 2011 r. wydał dwie decyzje. Pierwszą (nr [...]), której dotyczy przedmiotowa sprawa, uchylił do ponownego rozpatrzenia decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej stycznia i lutego 2007 r., ze względu na wskazaną przez Sąd wadliwość postępowania dowodowego, drugą zaś (nr [...]) – utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy w części dotyczącej listopada i grudnia 2007 r. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Dyrektor UKS decyzją z 13 grudnia 2011 r., nr [...] określił skarżącemu za styczeń 2007 r. kwotę zwrotu różnicy podatku VAT do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 20.891 zł oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2007 r. w wysokości 14.018 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że skarżący obniżył podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach: nr 233/01/07 z 17.01.2007 r. na kwotę netto 20.102,50 zł (podatek VAT 4.422,55 zł), nr 236/07/07 z 18.01.2007 r. na kwotę netto 5.412 zł (podatek VAT 1.190,64 zł), nr 311/01/07 z 20.02.2007 r. na kwotę netto 17.352,50 zł (podatek VAT 3.817,55 zł), nr 310/01/07 z 20.02.2007r. na kwotę netto 9.274,20 zł (podatek VAT 2.040,32 zł) oraz nr 314/01/07 z 21.02.2007 r. na kwotę netto 7.728 zł (podatek VAT 1.700,16 zł) wystawionych przez A w L. z tytułu zakupu towarów (łącznie 6.400 sztuk cegły pełnej i 9.060 sztuk pustaków). W toku postępowania skarżący wyjaśnił, że zakupione w A w styczniu i lutym 2007 r. cegły i pustaki pierwotnie były przeznaczone na rozbudowę hali magazynowej należącej do F Sp. z o.o., jednak finalnie zostały one wykorzystane przy remoncie Oddziału Wewnętrznego E w L. Oświadczył również, że do remontu szpitala zużył: 6.820 sztuk pustaków ceramicznych, 2.830 sztuk gazobetonów, 2.530 sztuk i 2.510 sztuk cegły pełnej oraz 1.330 sztuk i 1.070 sztuk cegły dziurawki. Z dokonanych przez Dyrektora UKS ustaleń wynika, że w 2007 r. skarżący, poza materiałami zakupionymi w A, nabył od innych kontrahentów: 1.595 sztuk poroterm (stosowany zamiennie z pustakami), 5.580 sztuk betonu komórkowego, bloczków i gazobetonu oraz 3.397 sztuk cegły pełnej, elewacyjnej i dziurawki. Nadto z wyjaśnień Dyrektora E w L. wynika, że wykonawca prac remontowych mógł stosować zamiennie materiały budowlane pod warunkiem zachowania parametrów wymaganych przez zamawiającego; zgodnie z projektem wykonawca dokonujący przebudowy i remontu Oddziału Wewnętrznego w szpitalu w L. winien był zużyć: 5.017,63 sztuk cegły budowlanej pełnej oraz 3.328,05 sztuk płytek z betonu komórkowego 49x24x12 cm. Na podstawie atestów dołączonych do akt stwierdzono, że skarżący przy remoncie wykorzystywał: pustaki EM 498x115x238 wyprodukowane przez PPHU G w L., elementy murowane ceramiczne LD pionowo drążone tzw. porotherm o różnych wymiarach wyprodukowane przez H w L., cegłę pełną wyprodukowaną przez I, elementy murowane z betonu komórkowego wyprodukowane przez J S.A. W wyniku dokonanych ustaleń organ pierwszej instancji stwierdził, że ilość materiałów budowlanych zakupionych przez skarżącego w 2007 r. u innych kontrahentów (z wyłączeniem A) wystarczała na realizację prac budowlanych na Oddziale Wewnętrznym szpitala w L. W konsekwencji, na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) odmówił skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Tym samym przyjął, że skarżący zawyżył podatek naliczony w styczniu 2007 r. o kwotę 5.613 zł oraz w lutym 2007 r. o kwotę 7.558 zł. Od powyższej decyzji skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika adwokata R. K., wniósł odwołanie, żądając jej uchylenia w całości i orzeczenia o nieistnieniu zobowiązań skarżącego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2007 r., bądź uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Organowi pierwszej instancji zarzucił dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, w wyniku których organ nieprawidłowo przyjął, że skarżący winien uiścić podatek VAT za sporne miesiące. Pełnomocnik podniósł zarzut naruszenia przepisów zawartych w art. 122 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.) poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu z badania struktury wykonania ścian (tzw. odkrywka) na oddziale E w L., w wyniku nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji wydano decyzję w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy. Zdaniem pełnomocnika badanie struktury ścian dałoby odpowiedź na dwa zasadnicze pytania, czy materiały budowlane wykorzystane przez skarżącego na realizowanych przez jego firmę budowach odpowiadają rodzajowo tym, które zakupił w A w L. oraz jaką ilość materiałów budowlanych skarżący wykorzystał przy pracach budowlanych wykonanych w 2007 r. Biegły badający strukturę ścian określiłby, czy materiały budowlane odpowiadają swoją charakterystyką tym, które przed sprzedażą skarżącemu A nabyła u producenta tj. G. Podkreślił, że w niniejszym postępowaniu okolicznością sporną było, czy skarżący zakupił w 2007 r. materiały budowlane w A, czyli czy rzeczywiście takie zdarzenia gospodarcze miały miejsce. Nadto, zarzucono organowi zaniedbania w zakresie przeprowadzenia dowodu z odkrywki ścian. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z 9 maja 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie organ odwoławczy wyjaśnił, że spór w niniejszej sprawie dotyczy odmowy skarżącemu, na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT: nr 233/01/07, nr 236/07/07, nr 311/01/07, nr 310/01/07, nr 314/01/07, wystawionych w styczniu i lutym 2007 r. przez A w L., w związku z przyjęciem, że wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skarżący w żaden sposób nie uprawdopodobnił, że zakupione w A materiały budowlane wykorzystane zostały przy remoncie Oddziału Wewnętrznego E L. W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że: - przedmiotowe materiały (cegły i pustaki) zakupione zostały przez skarżącego przed przystąpieniem do przetargu na remont szpitala, - skarżący umowę na realizację przebudowy Oddziału Chorób Wewnętrznych i Kardiologii w E w L. zawarł 30 marca 2007 r., zaś umowę na przebudowę pomieszczeń Tomografu Komputerowego – 3 września 2007 r., - pierwszą fakturę VAT na rzecz E w L. za przebudowę Oddziału Chorób Wewnętrznych zgodnie z dokumentacją projektową, specyfikacją techniczną wykonania i odbioru robót, na warunkach i zgodnie ze wskazaniami zamawiającego skarżący wystawił 26 czerwca 2007 r., - w okresie od stycznia do maja 2007 r. skarżący nie wykonywał żadnych usług budowlanych, do których mogłyby być wykorzystane materiały zakupione w styczniu i lutym 2007 r. w A, - z przedłożonych przez E w L. atestów wynika, że dotyczą one materiałów budowlanych od różnych producentów, a wyłącznie – jak wskazuje skarżący – cegły i pustaki wyprodukowane przez G (zakupione w A), - ścianki działowe w szpitalu zostały wykonane przez skarżącego nie z pustaków i cegły pełnej, lecz z bloczków gazobetonowych nabytych m.in. od PHU C. N. w M. Organ odwoławczy wskazał, że z zestawienia faktur zakupu wynika, że w 2007 r. skarżący od A nabył 9.060 sztuk pustaków ceramicznych oraz 6.400 sztuk cegły pełnej. We wskazanym okresie dokonywał także zakupów materiałów budowlanych od innych podmiotów zajmujących się zaopatrzeniem w typowe materiały budowlane takich jak: PHU C. N. w M., Firma Handlowa K, sp. z o.o. w S. Oddział w L. oraz L, sp. z o.o. w P. G. Od ww. podmiotów skarżący nabył: 1.595 sztuk porothermu, 5.580 sztuk betonu komórkowego, bloczków i gazobetonu oraz 3.397 sztuk cegły pełnej, elewacyjnej i dziurawki (łącznie 10.572 sztuki). Z dołączonego do akt wyciągu z kosztorysu inwestorskiego wynika, że wykonawca dokonujący przebudowy i remontu Oddziału Wewnętrznego w szpitalu w L. winien zużyć na wykonanie ścianek działowych: 5.017,63 sztuk cegły pełnej oraz 3.328,05 sztuk płytek z betonu komórkowego (łącznie 8.345,68 sztuk). Natomiast skarżący określił zużycie materiałów na poziomie 21.450 sztuk. Organ odwoławczy w formie tabelarycznej porównał zakup i zużycie przez skarżącego materiałów budowlanych i stwierdził, że zakupione w 2007 r. przez skarżącego w łącznej ilości 26.032 sztuk materiały budowlane (cegły i bloczki/pustaki) znacznie przewyższają wskazane w kosztorysie inwestorskim ilości, które wykonawca winien zużyć do remontu oddziału szpitala. Uwzględniając oświadczenie Dyrektora ZOZ o zamiennym stosowaniu materiałów budowlanych w postaci cegły, pustaków, porothermu, bloczków gazobetonowych Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że ilość materiałów zakupiona skarżącego w 2007 r. od pozostałych kontrahentów (tj. z wyłączeniem A) były, zgodnie z kosztorysem, w pełni wystarczające na realizację prac budowlanych wykonanych na Oddziale Wewnętrznym szpitala. Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, iż w kosztorysie inwestorskim nie przewidziano wykorzystania pustaków; wskazano natomiast na wykorzystanie płytek ceramicznych i cegły pełnej. Zauważył, że piśmie z 25 stycznia 2009 r. kierownik Działu Zamówień Publicznych M. B. wyjaśniła, że przy przebudowie Oddziału Wewnętrznego i Kardiologii w E w L. realizowanej według umowy z 30 marca 2007 r. wykorzystano: cegłę pełną, cegłę dziurawkę, cegłę porotherm (pustak) oraz pustak gazobeton (suporex). Wykonanie ścian z materiałów ceramicznych (cegły pełnej, dziurawki, pustaków i gazobetonów) potwierdził również G. M., który nadzorował prace budowlane. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z przedłożonych atestów materiałów budowlanych wynika, że w trakcie remontu skarżący wykorzystywał: pustaki EM 498x115x238 wyprodukowane przez PHU G w L., elementy murowane ceramiczne LD pionowo drążone tzw. porotherm (pustaki) o różnych wymiarach wyprodukowane przez H w L., cegłę pełną wyprodukowaną przez PPHU G w L., cegłę pełną wyprodukowaną przez H, sp. z o.o., cegłę pełną wyprodukowaną przez I, elementy murowane z betonu komórkowego wyprodukowane przez J S.A. Zdaniem organu odwoławczego powyższe potwierdza, iż do remontu wykorzystywano materiały budowlane od różnych producentów a nie wyłącznie cegły i pustaki wyprodukowane przez G nabyte w A. Nie bez znaczenia jest, że zgodnie z wyjaśnieniem Dyrektora E w L. wykonawca prac remontowych mógł stosować zamiennie materiały budowlane pod warunkiem zachowania parametrów wymaganych przez zamawiającego, co też miało miejsce i zostało potwierdzone przez pracowników szpitala M. B. oraz G. M. W toku postępowania skarżący nie przedstawił rozliczenia materiałów zużytych do remontu szpitala, tj. nie wskazał ich rodzaju i ilości, spełniających wymagane przez inwestora parametry (co w ocenie organu, wobec możliwości zamiennego stosowania materiałów budowlanych, miało istotne znaczenie w sprawie); nie wskazał jakie rodzaje materiałów i w jakiej ilości zużył podczas prac budowlanych wykonywanych u innych podmiotów; wielokrotnie też zmieniał swoje wyjaśnienia dotyczące zużycia materiałów zakupionych w A. Wobec dokonanych ustaleń, w tym stwierdzenia, że w czasie remontu Oddziału Wewnętrznego w Szpitalu w L. skarżący nie realizował innych budów (co potwierdza analiza zapisów sprzedaży w księdze przychodów i rozchodów – okresie od stycznia do kwietnia 2007 r. skarżący sprzedawał głównie drewno i wykonywał usługi budowlane w bankach w B. i Ł., zaopatrując się w materiały budowlane w okolicach tych miast oraz usługi hydrauliczne, wykonania posadzek i akrylowania powierzchni), Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów podatku dochodowego łącznej kwoty 59.869,25 zł wynikającej z faktur VAT wystawionych przez A dokumentujących zakup pustaków i cegły oraz stwierdził, że kwoty podatku naliczonego określone w spornych fakturach nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego w miesiącu styczniu 2007 r. o kwotę 5.613 zł oraz w lutym 2007 r. o kwotę 7.558 zł. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego odmowy przeprowadzenia dowodu z badania struktury ścian na wszystkich realizowanych przez skarżącego budowach, w tym na Oddziale Wewnętrznym E, organ odwoławczy – mając na uwadze art. art. 188 O.p. – wskazał, że Dyrektor UKS postanowieniem z 4 grudnia 2009 r. zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu. W jego ocenie czynność ta została już udowodniona poprzez inne dowody znajdujące się w aktach sprawy takie jak: pismo E w L. z 21 października 2009 r., kosztorys inwestorski, fakty wskazane przez skarżącego w odwołaniu z 28 stycznia 2009 r., oświadczenie G. M. z 25 stycznia 2009 r., zaświadczenie E z 25 stycznia 2009 r., atesty materiałów budowlanych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w piśmie E określono zarówno rodzaj zużytych materiałów budowlanych, jak i jego ilość potrzebną do przebudowy Oddziału Wewnętrznego w Szpitalu w L.; w zaświadczeniu i oświadczeniu wymieniono rodzaj wbudowanego w ściany materiału budowlanego, a w przekazanym kosztorysie inwestorskim dokładnie wymieniono ilość cegły pełnej oraz płytek z betonu komórkowego. Wyjaśniono, że podstawą odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność, jaki materiał został wbudowany na Oddziale Wewnętrznym w szpitalu w L. było ustalenie przez organ pierwszej instancji, że w okresie od czerwca do grudnia 2007 r., w którym skarżący realizował prace budowlane w szpitalu dokonywał zakupów cegieł i pustaków (takich samych jak od A) również od innych dostawców materiałów budowlanych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wbrew twierdzeniom skarżącego, tzw. odkrywka nie dałaby odpowiedzi na pytanie czy materiały odpowiadają rodzajowo tym, które skarżący zakupił w A w L. oraz jaką ilość materiałów budowlanych wykorzystał on przy pracach budowlanych wykonanych w 2007 r. Wyjaśniono, że tego typu badanie potwierdziłoby jedynie rodzaj materiału, z jakiego wykonano ściany, co ustalone zostało na podstawie kosztorysu i oświadczeń pracowników szpitala, nie wykazałoby natomiast, że zużyte materiały zostały zakupione w A. Nadto wykonanie tzw. odkrywki w szpitalu pozostaje bez znaczenia dla określenia ilości materiałów budowlanych, którą skarżący wykorzystał przy pracach budowlanych w 2007 r. Organ odwoławczy wskazał także, że biegły nie jest w stanie określić, w jakich ilościach i który z zakupionych przez skarżącego materiałów budowlanych został zużyty w realizacji poszczególnych budów, jeżeli podatnik na odwrocie faktur (bądź innych dokumentów) nie opisze, na którą realizowaną budowę był on zakupiony. Nadmienił przy tym, że zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), każdy ujęty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatek winien wiązać się z przychodem wykazanym w księdze. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 O.p. uznano za bezpodstawny. Za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał również zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., wskazując że materiał dowodowy został zebrany w sposób pełny i rzetelny, Dyrektor UKS podjął wszechstronne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zaś dokonana ocena nie może być uznana za dowolną i pozbawioną obiektywizmu. Zwrócił uwagę skarżącemu umożliwiono składanie wyjaśnień, zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie tego materiału. Wyjaśnił, że odmienna od oczekiwań skarżącego ocena materiału dowodowego nie świadczy o wadliwości przeprowadzonego postępowania. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł A. H., żądając jej uchylenia w całości. Pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut naruszenia art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. oraz 197 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu żądanego przez skarżącego w zakresie zbadania struktury wykonania ścian (tzw. odkrywki) na oddziale E, wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego oraz nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także przekroczenie obiektywizmu przy ocenie materiału dowodowego sprawy, która to ocena w konsekwencji przerodziła się w niczym nieuzasadnioną dowolność. Pełnomocnik skarżącego nie podzielił stanowiska organów podatkowych w kwestii odmowy przeprowadzonego wnioskowanego dowodu i wskazał, że badanie struktury ścian pozwoliłoby stwierdzić, czy do realizowanych przez skarżącego przedsięwzięć zostały wykorzystane pustaki i cegła pełna nabyte w A. Skarżący chciał, aby organy podatkowe badając strukturę ścian na Oddziale Wewnętrznym szpitala w L. oraz innych budowach realizowanych przez skarżącego w 2007 r. w sposób empiryczny przekonały się o prawdziwości twierdzeń skarżącego. Jego zdaniem badanie struktury ścian dałoby odpowiedź na dwa zasadnicze pytania: czy materiały budowlane wykorzystane przez skarżącego na realizowanych przez jego firmę budowach odpowiadają rodzajowo tym, które zakupił w A oraz jaką ilość materiałów budowlanych podatnik wykorzystał przy pracach budowlanych wykonywanych w 2007 r. Biegły badający strukturę ścian określiłby bowiem, czy materiały budowlane odpowiadają swoją charakterystyką tym, które A nabyła u producenta – G. W ocenie pełnomocnika w niniejszym postępowaniu sporna była okoliczność, czy skarżący zakupił w 2007 r. materiały budowlane w A, tj. czy rzeczywiście takie zdarzenia gospodarcze miały miejsce (zdaniem pełnomocnika organy podatkowe uznały, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez A nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji) oraz czy zakupione materiały zostały wykorzystane podczas przebudowy Oddziału Wewnętrznego szpitala w L. W związku z tym teza dowodowa, jaka miała być ustalona wnioskowanym przez skarżącego dowodem miała istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Natomiast przekroczenie przez organ granic swobodnej oceny dowodów przejawia się m.in. w zakwestionowaniu pierwotnego celu zakupu materiałów budowlanych w A bez podjęcia minimum inicjatywy dowodowej w tym zakresie, chociażby przesłuchania przedstawicieli spółki F, odmowie wiarygodności twierdzeniom skarżącego, że materiały budowlane zakupione w A zostały wykorzystane w pracach budowlanych dla F, sp. z o.o. oraz dla P.B. D, sp. z o.o., a także do przebudowy pomieszczeń Oddziału Wewnętrznego oraz Pomieszczeń Tomografu Komputerowego w szpitalu w L., dowolnej ocenie pisma i zaświadczenia E w L. z 25 stycznia 2009 r. oraz oświadczenia inspektora nadzoru budowlanego G. M. z 25 stycznia 2009 r. Zdaniem pełnomocnika przedłożone przez skarżącego inwestorowi prac w szpitalu w L. atesty na materiały budowlane użyte do przebudowy Oddziału Wewnętrznego i pomieszczeń Tomografu Komputerowego, nie tylko wyprodukowane przez PPHU G w L., ale także innych producentów, nie mogą stanowić podstawy pozbawienia waloru wiarygodności twierdzeń podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: IV. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy poprzedzić wskazaniem, że rozpoznawana sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z 2 lutego 2011 r., I SA/Gd 1284/10 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 30 września 2010 r. W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 270, dalej p.p.s.a.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97 (publ. OSP 1999, z. 3, poz. 101 z glosą B. Adamiak, tamże, s. 263 i n.), wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego oceną prawną wyrażoną przez sąd na gruncie art. 30 ustawy o NSA wyjaśnił, iż oznacza to (...) ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany ocena prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy (...). Przy czym przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci na przykład braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. pogląd S. Hanuska (w:) W. Siedlecki (red.), System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318-319, przywołany przez A. Kabata (w:) B. Dauter i in. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze 2005, s. 345). Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla tego sądu oraz organu administracji państwowej zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że organ administracji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, a tym bardziej w orzeczeniach organów administracyjnych wydanych w innych sprawach. Nawet w przypadku sporu co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym do tego trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 1999 r. sygn. akt I SA 1089/99 przywołany przez J.P. Tarno (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s.223). Podkreślić przy tym należy, że naruszenie przez organ podatkowy art. 153 p.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej jest naruszeniem prawa stanowiącym postawę do wniesienia skargi kasacyjnej. (por. A. Kabat (w:) B. Dauter i in. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze 2005, s. 347). Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy skład orzekający nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyrażone w wyroku z 2 lutego 2011 r. V. Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że w powołanym wyroku WSA w Gdańsku podkreślił, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., skutkiem czego było niepełne, niejednoznaczne ustalenie stanu faktycznego, co z kolei powodowało, że przedwczesna była ocena skutków prawnopodatkowych zdarzeń opisanych w zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe dokonując rekonstrukcji zdarzeń związanych z wydatkami ponoszonymi przez skarżącego na zakup materiałów budowlanych w styczniu i lutym 2007 r., niewystarczająco oddały w uzasadnieniu decyzji, że analizowały zebrany materiał dowodowy z należytą starannością, szczególnie w odniesieniu do dowodów, na które powoływał się skarżący. Jednocześnie WSA podkreślił, że skarżący, będąc podmiotem gospodarczym korzystającym z uprawnień, jakie stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego, nie zadbał o to, aby umożliwić organom podatkowym ustalenie, czy zaistniały zdarzenia, które powodowały, że podatnik mógł powołać się na zasadę neutralności podatkowej VAT, w sytuacji gdy sam organ w takich zdarzeniach nie uczestniczył. Sposób funkcjonowania skarżącego powodował, że przywołane przez niego zdarzenia nie poddawały się wiarygodnej weryfikacji, przy czym nie dotyczyło to wątpliwości, które mogły być tłumaczone na korzyść podatnika, ale dotyczyło zdarzeń, których istnienie jedynie on mógłby udowodnić, a czego nie uczynił. Następnie WSA w Gdańsku wskazał, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu zakupu materiałów budowlanych od A w L., nie kwestionowały też zakresu robót budowlanych wykonanych przez skarżącego w E w L., z użyciem – wedle skarżącego – m.in. materiałów budowlanych zakupionych od ww. podmiotu. Organy podatkowe uznały jednak, że żadne cegły i pustaki zakupione w styczniu i lutym 2007 r. nie zostały wbudowane w ww. obiekcie ani na żadnej innej budowie prowadzonej przez skarżącego w ramach działalności gospodarczej. Takie stwierdzenie, zdaniem WSA, było gołosłowne i nie poparte żadnymi ustaleniami. Organy nie wskazały, co stało się ze spornymi materiałami, a wręcz stwierdziły, że ilość cegieł pełnych wbudowanych w ściany E w L. była zgodna z kosztorysem inwestorskim. Organy odmówiły przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, na okoliczność jaki materiał został wbudowany w obiekcie służby zdrowia, bo przyjęły, że biegły mógłby stwierdzić tylko rodzaj materiału (cegły, pustaki), a nie skąd pochodziły. Takie stanowisko mogłoby być racjonalne jedynie w sytuacji, gdyby organy wskazały, że skarżący zakupywał w okresie poprzedzającym ww. budowę takie same cegły i pustaki, jakie obejmują faktury ze stycznia i lutego 2007 r. Tymczasem takich ustaleń nie poczyniono. Organy podatkowe nie wskazały, gdzie i kiedy skarżący kupił np. cegły pełne w ilości ponad 5000 sztuk zużyte do budowy ściany w E w L., jeśli nie były to cegły kupione w styczniu i lutym 2007 r. Dopiero ustalenie, czy skarżący zakupywał większe niż udokumentowane, czy możliwe do wyliczenia zużycie materiałów dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej będzie stanowiło podstawę do uczynienia jemu zarzutów co do nieprawidłowości w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji do pozbawienia prawa do odliczenia VAT naliczonego. VI. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej, jak również organ podatkowy pierwszej instancji, uwzględnili wskazania zawarte w wyroku Sądu z 2 lutego 2011 r. i przeprowadzili postępowanie zgodnie z zawartymi w nim wytycznymi. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego organy ustaliły gdzie, kiedy i od kogo – poza A – skarżący dokonywał zakupów cegły pełnej i pustaków, wykazały, że ilość zakupionych przez skarżącego w 2007 r. materiałów budowlanych (cegieł i pustaków) znacznie przewyższała ilości wskazane w kosztorysie remontu szpitala oraz, że do realizacji prac budowlanych, które wykonane zostały w okresie od kwietnia do grudnia 2007 r. na Oddziale Wewnętrznym i Kardiologii w szpitalu w L. wystarczały materiały budowlane zakupione przez skarżącego w trakcie ich prowadzenia od innych kontrahentów. Dokonane przez organy podatkowe ustalenie nie potwierdziły także podnoszonej przez skarżącego okoliczności wykorzystania zakupionych materiałów w pracach budowlanych, które miał wykonywać w roku 2007 na zlecenie innych wskazywanych przez niego podmiotów. VII. W pierwszej kolejności jednak należy rozważyć zasadność zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Zasadnicze znaczenie dla każdego postępowania podatkowego ma bowiem należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Zgodnie zaś z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p., który stanowi o obowiązku organów podatkowych do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów (zob. wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r. sygn. akt l FSK 188/05, LEX nr 173261). Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Dążąc do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy organ podatkowy nie może zatem ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p., obowiązany jest jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady oraz ocenie ich wiarygodności organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Jednakże, co w rozpatrywanej sprawie wymaga podkreślenia, obowiązek poszukiwania dowodów przez organy podatkowe nie jest obowiązkiem nieograniczonym. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu; jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza też, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić podatnika w dokumentowaniu zdarzeń; podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje. Zebrany materiał dowodowy organ podatkowy jest obowiązany poddać ocenie; przepis art. 191 O.p. stanowi bowiem, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z unormowania tego wyprowadzić można wniosek, że zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia, praw logiki oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z regulacji art. 191 O.p. wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Przede wszystkim jednak prawidłowa ocena dowodów, niewykraczająca poza tak określone granice, musi być oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy i oceniając w ich świetle ustalenia poczynione przez organy w niniejszej sprawie oraz podniesione przez stronę skarżącą w związku z tymi ustaleniami zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Sąd uznał, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Zdaniem Sądu stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został ustalony prawidłowo, przy uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania, zaś uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów nie ma cech dowolności i jest zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organy podatkowe poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Podkreślić należy, że inna niż oczekiwana przez skarżącego ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. 1/ Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący umowy na wykonanie przebudowy Oddziału Chorób Wewnętrznych i Kardiologii w E w L. oraz pomieszczeń Tomografu Komputerowego zawarł 30 marca 2007 r. i 3 września 2007 r., zaś przed przystąpieniem do realizacji ww. inwestycji, tj. w okresie od stycznia do maja 2007 r. nie wykonywał prac budowlanych, do których mógłby zużyć cegły i pustaki zakupione w styczniu i lutym 2007 r. Podkreślić przy tym należy, że zakup materiałów od A miał miejsce jeszcze przed przystąpieniem przez skarżącego do przetargu ogłoszonego przez szpital na wykonanie ww. robót. Organy podatkowe ustaliły także, że skarżący w trakcie remontu wykorzystywał materiały budowlane różnych producentów, a nie wyłącznie, jak twierdził, cegły i pustaki wyprodukowane przez G zakupione w A, co wynika z przedłożonych przez E w L. atestów. W sprawie należy podkreślić ważność w zakresie ustaleń dowodowych, mających istotne znaczenia dla sprawy – w postaci przedłożonych atestów budowlanych wykorzystanych w szpitalu materiałów budowlanych; wynika z tego dowodu, że w trakcie remontu skarżący wykorzystywał pustaki EM 498x115x238 wyprodukowane przez G w L., elementy murowane ceramiczne LD pionowo drążone tzw. porotherm (pustaki) o różnych wymiarach wyprodukowane przez H w L., cegłę pełną wyprodukowaną przez G w L., cegłę pełną wyprodukowaną przez H, sp. z o.o., cegłę pełną wyprodukowaną przez I, elementy murowane z betonu komórkowego wyprodukowane przez J S.A. (stąd zasadnie odmówiono prowadzenia dalszych dowodów na tę okoliczność, w tym dowodu z opinii biegłego; por. pkt VII. 5/). 2/ Organy udowodniły również, że skarżący zarówno przed, jak i w trakcie realizacji prac remontowych prowadzonych w szpitalu w L. (które, jak wynika z "Harmonogramu rzeczowo-finansowego przebudowy Oddziału Chorób Wewnętrznych i Kardiologii Szpitala w L." – skarżący miał prowadzić w okresie od 1 kwietnia do 31 grudnia 2007 r.) dokonywał zakupu cegieł i pustaków (porotherm stosowany zamiennie z pustakami) od innych kontrahentów w ilościach, które – przy dopuszczonej przez inwestora możliwości zamiany wskazanych przez niego materiałów na materiały inne, ale zgodne ze wskazanymi parametrami (możliwość ta dotyczyła zamiennego stosowania cegły, pustaków, porothermu, bloczków gazobetonowych) – pozwalających na wykonanie zleconych przez szpital prac. Z przekazanego bowiem kosztorysu inwestorskiego wynika, że wykonawca winien był zużyć 5.017,63 sztuki cegły pełnej i 3.328,05 sztuki betonu komórkowego. Na podstawie zestawienia faktur zakupu organy przyjęły, że w 2007 r. skarżący dokonał zakupu 1.595 sztuk porothermu, 5.580 sztuk betonu komórkowego, bloczków i gazobetonu oraz 3.397 sztuk cegły pełnej, elewacyjnej i dziurawki (łącznie 10.572 sztuki) od: PHU C. N., Firma Handlowa K, sp. z o.o. oraz L, sp. z o.o.; producentami ww. materiałów byli: H, sp. z o.o., I oraz J S.A. Natomiast od A nabył 9.060 sztuk pustaków ceramicznych oraz 6.400 sztuk cegły pełnej, których producentem była G. Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z oświadczeniami złożonymi przez M. B. (kierownik Działu Zamówień Publicznych szpitala) oraz G. M., który nadzorował prace budowlane skarżący wykorzystał: cegłę pełną, cegłę dziurawkę, cegłę porotherm (pustak) oraz pustak gazobeton (suporex), ściany zostały wykonane z materiałów ceramicznych. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie sposób przyjąć, że do wykonania zleconych prac wykorzystał wyłącznie materiały nabyte od A. Z dołączonych do akt sprawy atestów budowlanych (por. pkt VII. 1/) wynika bowiem, że skarżący poza ww. wykorzystał także: elementy murowane ceramiczne LD pionowo drążone tzw. porotherm (pustaki) o różnych wymiarach oraz cegłę pełną wyprodukowane przez H w L., cegłę pełną wyprodukowaną przez I, elementy murowane z betonu komórkowego wyprodukowane przez J S.A. Zdaniem Sądu organy prawidłowo uznały, że porównanie ilości zakupionych przez skarżącego materiałów budowlanych oraz ich zużycie pozwala przyjąć, że nabyte przez skarżącego w 2007 r. cegły i bloczki (pustaki) w łącznej ilości 26.032 sztuk, znacznie przewyższają ilość tego rodzaju materiałów wystarczających na wykonanie zleconych przez szpital prac remontowych, a wskazanych w kosztorysie inwestorskim w ilości 8.345 sztuk. Tym samym ilość przedmiotowych materiałów zakupiona przez skarżącego w trakcie wykonywania prac budowlanych od pozostałych kontrahentów, tj. 10.572 sztuk w pełni wystarczała na realizację zleconej inwestycji. 3/ Podkreślić przy tym należy, że powyższe ustalenia stanu faktycznego nie zostały przez skarżącego skutecznie podważone. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe, mając na względzie dopuszczoną przez inwestora (szpital) możliwość zamiennych materiałów, ale o ściśle określonych parametrach, umożliwiły skarżącemu dokonanie rozliczenia całości zakupionych w roku 2007 materiałów budowlanych, które wykorzystane zostały w realizowanych przez niego pracach budowlanych w obiektach szpitala, jednak skarżący odmówił przedstawienia tego rodzaju rozliczenia, co wynika z treści złożonego przez niego pisma z 15 listopada 2009 r. 4/ Nie bez znaczenia jest, że skarżący wielokrotnie zmieniał swoje wyjaśnienia w zakresie zużycia zakupionych w A pustaków i cegły pełnej. Pierwotnie twierdził, że wszystkie zakupione w A materiały zostały zużyte przy remoncie szpitala, zaś w odwołaniu z 7 stycznia 2010 r. oświadczył, że zużył je również w pracach budowlanych w Ł. dla F, sp. z o.o. (faktura nr 100/07/2007 z 24 lipca 2007 r. i faktura 192/07/FVS z 30 listopada 2007 r.), w G. dla D, sp. z o.o. (faktura nr 178/07/FVS z 22 listopada 2007 r. i nr 193/07/FVS z 30 listopada 2007 r.), w pracach dodatkowych w szpitalu (faktura nr 180/07/FVS z 22 listopada 2007 r.), oraz w pracach wykonanych w pomieszczeniach tomografu szpitala (faktura nr 147/07/FVS z 12 października 2007 r.). Ostatecznie skarżący stwierdził, że przedstawione w odwołaniu z 28 stycznia 2009 r. rozliczenie zużycia materiałów budowlanych wykorzystanych przy remoncie Oddziału Wewnętrznego nie może stanowić dowodu w sprawie. Na marginesie wskazać należy, że w odwołaniu tym skarżący wyjaśnił, że na remont Oddziału Chorób Wewnętrznych w szpitalu w L. zużył 6.820 sztuk pustaków ceramicznych, 2.830 sztuk gazobetonów, 2.530 sztuk cegły pełnej, 1.330 sztuk cegły dziurawki oraz w części administracyjnej tego oddziału zużył 2.510 sztuk cegły pełnej i 1.070 sztuk cegły dziurawki, które nabył od A; przy budowie pomieszczeń Tomografu Komputerowego w szpitalu wykorzystał 3.660 sztuk cegły pełnej oraz 700 sztuk cegły dziurawki (dane te zawiera sporządzone przez organ zestawienie ilości, rodzaju i wartości zakupionych przez skarżącego materiałów i ich zużycia przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w formie tabelarycznej). Nie wskazał przy tym ilości materiałów budowlanych zużytych na pozostałych budowach prowadzonych w 2007 r. Wskazać należy na odległy termin pomiędzy zakupem materiałów budowlanych od A (styczeń i luty 2007r.), a ich zużyciem na wskazywanych przez skarżącego budowach realizowanych w lipcu i listopadzie 2007 r., co podważa wiarygodność twierdzeń skarżącego. Zwrócić też należy uwagę na sprzeczność pomiędzy twierdzeniem skarżącego a oświadczeniem J. D. Prezesa spółki F z którego wynika, że inwestycję budowlaną na rzecz spółki zakończono w I kwartale 2007 r. i dalszych prac nie podjęto z przyczyn ekonomicznych. Ma to znaczenie ze względu na fakt, że w skardze pełnomocnik wskazuje na wykorzystanie cegieł i pustaków na budowach prowadzonych dla spółki F w III i IV kwartale 2007 r. Skoro zatem skarżący nie podał, jakiego rodzaju materiały budowlane i w jakich ilościach zużył na poszczególnych realizowanych przez siebie budowach, w tym te nabyte w styczniu i lutym 2007 r. w A, oraz nie wyjaśnił zużycia materiałów budowlanych zakupionych podczas prac remontowych prowadzonych w E w L., zaś wskazywane przez niego okoliczności nie znajdują potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym, to jego twierdzenia, że materiały budowlane zakupione w A zostały wykorzystane w prowadzonych przez niego w 2007 r. pracach budowlanych, uznać należało za gołosłowne. 5/ Chybiony jest zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność rodzaju i ilości wykorzystanych przez skarżącego materiałów budowlanych podczas prac remontowych wykonanych na rzecz szpitala w L. Sąd wyjaśnia, że rolą biegłego jest wydanie opinii o okolicznościach faktycznych, których ustalenie lub ocena wymagają wiadomości specjalnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2010 r., II FSK 1364/09, Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W rozpoznawanej sprawie przesłanka taka nie wystąpiła. Zdaniem Sądu okoliczności, których ustalenia przez biegłego rzeczoznawcę żądał skarżący nie wymagały wiedzy specjalistycznej. Zarówno rodzaj, jak i ilość zużytych przez skarżącego materiałów budowlanych wynika z wiążącego skarżącego jako wykonawcę kosztorysu inwestorskiego, a przede wszystkim z przedstawionych inwestorowi atestów budowlanych. Rodzaj wykorzystanych materiałów został także określonych przez pracownika Działu Zamówień Publicznych szpitala oraz osobę sprawującą nadzór nad pracami budowlanymi. Ma rację Dyrektor Izby Skarbowej wskazując, że przeprowadzenie tzw. odkrywki ścian nie doprowadzi do ustalenia źródła pochodzenia (dostawcy) materiałów, z których zostały one wykonane. Raz jeszcze podkreślić trzeba, że rodzaj, a także ilość materiałów wykorzystanych przez skarżącego w pracach budowlanych zrealizowanych na rzecz szpitala w L. został w sposób wystarczający stwierdzony innymi dowodami. Poza tym dla potrzeb niniejszego postępowania kluczowe znaczenie miało ustalenie ilości zużytych przez skarżącego materiałów we wszystkich prowadzonych przez niego pracach budowlanych, a nie tylko w realizacji inwestycji zleconej przez szpital. VIII. Z dotychczas poczynionych uwag wynika, że zaskarżone rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie narusza treści art. 153 p.p.s.a., a przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie podatkowe. W konsekwencji Sąd za prawidłową uznał dokonaną przez organy podatkowe ocenę skutków prawnopodatkowych zdarzeń. Organy podatkowe trafnie przyjęły, że skarżący nie wykazał, że zakupione w styczniu i lutym 2007 r. materiały budowlane zmierzały do osiągnięcia przychodów – zostały wykorzystane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych. Jak już wskazano argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest nader przekonywająca i znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. IX. Przepis zawarty w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego rozumianego jako suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Odliczenie podatku naliczonego to prawo przysługujące zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku VAT do obniżenia kwoty podatku należnego dotyczącego opodatkowanych dostaw towarów i świadczenia usług o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Jednak w myśl art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogły by być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. W tym miejscu Sąd zauważa, że skarżący prowadził działalność gospodarczą, która podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) nie wyszczególnia wszystkich rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej ich definicji. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oparte jest bowiem na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decydują dwie przesłanki: bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ich wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Należy przy tym zwrócić uwagę, że ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od wykazania bezpośredniego związku wydatku z prowadzoną działalnością i odpowiedniego udokumentowania. Przy czym związek ten ma charakter przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku na wpływ ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Nadto podkreśla się w orzecznictwie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Utrwalony jest także w orzecznictwie pogląd, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 1992 r. SA/Po 1393/92 niepubl., z 10 maja 2000 r. I SA/Ka 1933/99, opubl. w: LEX nr 47120, z 20 grudnia 2000 r. I SA/Ka 1621/99, LEX nr 47156). Zwrócić również uwagę należy, że obowiązek dowodzenia, co do wykazania istnienia związku przyczynowego (uprawdopodobnienia racjonalności działania w celu uzyskania przychodu, jeżeli skutek nie został osiągnięty) spoczywa na podatniku. Zgodnie bowiem z ogólną zasadą prawa, obowiązek udowodnienia faktów spoczywa na tym, kto wywodzi z nich korzyści. Podatnik uznając przedmiotowe wydatki za koszty uzyskania przychodów zmniejsza swoje obciążenia podatkowe i to on powinien wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych dowodów dokumentujących związek poniesionych wydatków z przychodami. Stanowisko takie zgodne jest z orzecznictwem sądowym zawartym m.in. w wyrokach WSA z 26 lutego 2004 r. I SA/Wr 3627/01, z 16 sierpnia 2005 r. I SA/Go 227/05, NSA z 30 listopada 2000 r. III SA 1939/99 oraz z 1 czerwca 1999 r. III SA 5688/98. Skarżący zaś, poza niczym nie popartymi twierdzeniami, dowodów potwierdzających wykorzystanie zakupionych przez niego w styczniu i lutym 2007 r. materiałów budowlanych w wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej i związku z osiągniętymi z tego tytułu przychodami - nie przedstawił. Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. EK/MH