I SA/Gd 757/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. "A" sp. z o. o. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur przesłanych pocztą elektroniczną. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka ma siedzibę w Polsce. W ramach prowadzonej działalności dokonuje szeregu transakcji, które są dokumentowane fakturami VAT. W związku z powyższym, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług spółka obowiązana jest zarówno do wystawiania jak i odbioru znacznej ilości faktur. Dotychczas spółka jako odbiorca, pocztą elektroniczną otrzymywała jedynie kopie wystawionych dla niej faktur, natomiast oryginał trafiał do spółki za pośrednictwem tradycyjnej poczty. Powyższy model dostarczania faktur jest wysoce nieefektywny, kosztowny i czasochłonny dla obu stron transakcji, często ma miejsce zagubienie faktur przez pocztę. Obecnie część kontrahentów wnioskodawcy rozważa możliwość wysłania oryginałów faktur sprzedaży drogą elektroniczną jako załącznik w formacie PDF do e-maila. Oryginały faktur byłyby zatem wysyłane do wnioskodawcy droga elektroniczną, następnie spółka drukowałaby otrzymane faktury i przechowywała w formie papierowej. Do przedstawionego zdarzenia przyszłego przyporządkowano następujące pytanie. Czy faktury VAT otrzymane przez wnioskodawcę, niebędące fakturami w postaci elektronicznej z podpisem elektronicznym, następnie wydrukowane i przechowywane w formie papierowej stanowią podstawę do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek naliczony w miesiącu, w którym spółka otrzyma e-maila z załącznikiem zawierającym VAT w formacie PDF. Zdaniem wnioskodawcy, faktury VAT otrzymane jako załącznik do e-maila, w formacie PDF, nie będące fakturami w postaci elektronicznej z podpisem elektronicznym, następnie wydrukowane i przechowywane w formie papierowej uprawniają spółkę do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek naliczony w miesiącu, w którym spółka otrzymała e-maila z załącznikiem zawierającym fakturę VAT w formacie PDF. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego wnioskodawca stwierdził, że art. 106 ust. 1 ustawy o VAT nie wypowiada się co do formy faktury. Wykładnia językowa tego przepisu nie stoi na przeszkodzie konstatacji, że faktury mogą być wystawiane w formie innej niż papierowa. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2010 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 249, poz. 1661) wyraźnie stanowi, że faktury mogą być przesyłane, w tym udostępniane, w formie elektronicznej w dowolnym formacie elektronicznym, pod warunkiem uprzedniej akceptacji tego sposobu przesyłania faktur przez odbiorcę faktury. Ponadto, zgodnie z art. 233 oraz art. 234 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie nie mogą ograniczać możliwości sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej. Co więcej, zdaniem wnioskodawcy posługiwanie się fakturami drukowanymi przez strony transakcji na papierze i w tej formie przechowywanymi, nie zmniejsza bezpieczeństwa obrotu prawnego w porównaniu z sytuacją, w której faktury od samego początku mają postać papierową i w takiej formie są przekazywane odbiorcy. Wnioskodawca wskazał, że pogląd jego znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych przytaczając wyrok NSA z 20.05.2010 r. sygn. akt I FSK 1444/09 oraz wyrok NSA z 3.11.2009 r. Sygn. akt I FSK 169/06. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2011 r. uznał, że stanowisko Spółki przedstawione w wyżej opisanym wniosku jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazując m. in. na art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) dalej "ustawa o VAT", zauważył, że podatek naliczony w przypadku nabytych towarów i usług wynika z faktur otrzymanych przez podatnika. Jednocześnie prawo do odliczenia uzależnione jest od otrzymania przez podatnika faktury zgodnie z wymogami i w trybie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego. Następnie, przywołując treść § 2 ust. 1 i 2, § 3 ust. 1 – 3 oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2010 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 249, poz. 1661) dalej jako "rozporządzenie" organ interpretujący stwierdził, że Spółka będzie mogła otrzymywać od swoich kontrahentów faktury przesyłane pocztą elektroniczną we wskazanym we wniosku formacie bez stosowania bezpiecznego popisu elektronicznego. Jednakże warunkiem stosowania elektronicznego przesyłu faktur będzie zagwarantowanie przez podatników dokonujących takiego przesyłu autentyczności pochodzenia i integralności treści faktur, a nie tylko dokonanie uprzedniej akceptacji tego sposobu przesyłania faktur przez odbiorcę faktur. Podkreślono także, że wnioskodawca będzie zobowiązany do przechowywania otrzymanych faktur w podziale na okresy rozliczeniowe w dowolny sposób zapewniający autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, łatwe ich odszukanie oraz organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur. Zatem prawo do obniżenia podatku należnego uzależnione będzie od wypełnienia wszystkich warunków dotyczących faktur przesyłanych w formie elektronicznej. Wobec powyższego, organ podatkowy nie mógł zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy w pełnym zakresie, bowiem wskazano we wniosku, że jedynym warunkiem stosowania elektronicznego przesyłu faktur jest uprzednia akceptacja tego sposobu przesyłania faktur przez odbiorcę faktury. Odnosząc się do wyroków NSA wskazanych przez wnioskodawcę organ interpretujący stwierdził, że zostały one wydane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw podkreślając jednocześnie, że zapadły one w odmiennym stanie prawnym zarówno na poziomie krajowym, jak i unijnym. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. "A" sp. z o. o. zaskarżyła pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaną przez Ministra Finansów w dniu 13 maja 2011 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając: 1. naruszenie art. 155 § 1 Op. poprzez zaniechanie obowiązku wezwania skarżącej do złożenia wyjaśnień, niezbędnych celem prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy, 2. naruszenie art. 232 oraz 233 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1 z późn. zm.) w zw. z § 2 ust. 1, § 3 ust. 1, § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej poprzez błędną ich wykładnię, w konsekwencji uznanie, że spółka nie zapewnia sposobu przesyłu faktur, pozwalającego na wypełnienie warunków zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści przesyłanych faktur. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zauważył też, że przedstawione w skardze zasady obrotu i postępowania z fakturami w formie elektronicznej, które zamierza stosować skarżąca, w sposób istotny różnią się od sytuacji (elementów zdarzenia przyszłego), która została przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Ze względu na podniesione w skardze zarzuty i ich uzasadnienie należy, w pierwszej kolejności stwierdzić, że treść przepisów zawartych w Dziale II Rozdziale 1a Ordynacji podatkowej wskazuje na to, iż celem instytucji interpretacji przepisów podatkowych jest ochrona interesów podatnika, który interpretację taką uzyskał. Wynika to chociażby z regulacji zawartej w art. 14k Op. Dlatego to na podatniku spoczywa obowiązek przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji zaistniałego stanu faktycznego w sposób wyczerpujący. Taki wymóg przewiduje art. 14b § 3 Op. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 10.03.2010 r. sygn. akt II FSK 1557/08 – niepublik, wyrok NSA z 2.11.2010 r. sygn. akt II FSK 1140/09. LEX nr 745508) został wyrażony pogląd, który skład orzekający w sprawie niniejszej podziela, zgodnie z którym brzmienie art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej oraz wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest związany merytorycznym zakresem problemu prawnego jaki strona przedstawiła we wniosku. Nadto normy prawne regulujące interpretacje przepisów prawa podatkowego nie nadają organowi wydającemu interpretację uprawnienia do uzupełnienia takiego wniosku o elementy stanu prawnego i faktycznego. Celowi temu nie może służyć przepis art. 169 § 1 Op., gdyż wykraczałoby to poza zakres przedmiotowy regulacji w nim zawartej (B. Adamiak w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010. Wyd. Unimex, str. 753 i nast.). Przepisy Działu II Rozdział 1a Ordynacji podatkowej nie dają organowi wydającemu interpretację uprawnienia do ustalania i weryfikowania stanu faktycznego opisanego we wniosku ani też do udzielania jej w zakresie regulacji prawnych nie przedstawionych we wniosku podatnika co do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. Istotne znaczenie dla oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania ma ustalenie czy wniosek skarżącej spółki spełniał warunki przewidziane w art. 14b § 3 Op., a więc czy wyczerpująco przedstawiał zaistniały stan faktyczny. Przy czym przez spełnienie opisanych prawem warunków wniosku należy rozumieć sytuację, gdy przedstawiony stan faktyczny pozwala organowi na wydanie żądanej interpretacji, a więc przede wszystkim, czy pozwala na prawnopodatkową jego ocenę. Treść art. 14b § 3 Op. prowadzi do stwierdzenia, że oceny tej dokonuje Minister Finansów. Skoro zatem organ ten uznał, że wniosek skarżącej spółki, a w szczególności przedstawiony w nim stan faktyczny, dawał podstawę do wydania interpretacji indywidualnej i ocena ta oparta jest o zgromadzony materiał dowodowy (wniosek), brak jest podstaw do uznania, iż Minister Finansów wydając w sprawie interpretację w oparciu jedynie o wniosek spółki, bez jego uzupełnienia, uchybił przepisom postępowania wskazanym w skardze. W szczególności za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 155 § 1 Op. Wedle strony skarżącej obowiązek zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie wynikał z określonej w art. 187 § 1 Op. zasady zupełności postępowania dowodowego. W postępowaniu w przedmiocie interpretacji indywidualnych nie prowadzi się jednak postępowania dowodowego, a organ interpretujący dokonuje oceny prawidłowości stanowiska strony w granicach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Wezwanie strony do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności, w postępowaniu o udzielenie interpretacji indywidualnej może być rozumiane tylko w ten sposób, że strona dokona uzupełnienia wniosku o elementy, które są niezbędne dla jego prawnopodatkowej oceny. W żadnym zaś przypadku art. 155 § 1 Op. w zw. z art. 14h tej ustawy nie może być rozumiany jako konieczność wezwania strony do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie takich elementów stanu faktycznego, które pozwolą uznać przedstawioną we wniosku ocenę stanu faktycznego za prawidłową. W świetle powyższych spostrzeżeń należy stwierdzić, że przedstawiona w zaskarżonej indywidualnej interpretacji ocena stanowiska strony skarżącej co do prawnej oceny przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego jest prawidłowa. W ocenie Sądu we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wskazano, i organ podatkowy to dostrzegł, że jedynym warunkiem stosowania elektronicznego przesyłu faktur jest akceptacja tego sposobu przesyłania faktur przez odbiorcę faktury. Nie jest to jednak warunek wystarczający. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, z treści rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli potokowej wynika bowiem, że dokonywanie elektronicznego przesyłu faktur jest uzależnione także od zagwarantowania przez podatników dokonujących elektronicznego przesyłu faktur autentyczności pochodzenia i integralności treści faktur. Minister Finansów wyjaśnił, że omawiane przepisy nie określają konkretnych wymogów technicznych w tym zakresie, tak więc każde rozwiązanie techniczne przyjęte przez podatnika, o ile zagwarantuje spełnienie wymogów przewidzianych przepisami prawa podatkowego będzie prawidłowe. Niemniej jednak uważna lektura wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej złożonego przez "A" sp. z o. o. nie pozostawia wątpliwości, że prezentując zdarzenie przyszłe strona skarżąca nie wskazała sposobu zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści faktur. To z kolei obligowało organ podatkowy do stwierdzenia, że przedstawiona we wniosku ocena prawna zdarzenia przyszłego nie jest prawidłowa. Wobec powyższego nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 232 oraz art. 233 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w zw. z § 2 ust. 1, § 3 ust.1, i § 4 rozporządzenia. Przedstawiona w uzasadnieniu skargi argumentacja uzupełniająca (rozszerzająca) stan faktyczny przedstawiony w wniosku o wskazanie sposobów zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktur poprzez dowolną kontrolę biznesową nie może spowodować oczekiwanego przez stronę skarżącą skutku. Istotny dla oceny legalności interpretacji indywidualnej jest bowiem stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej; dokonując oceny legalności interpretacji indywidualnej Sąd nie może uwzględniać tych elementów stanu faktycznego, które wnioskodawca wskazał poza wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i na podstawia art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) skargę oddalił.