I SA/Gd 759/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie : NSA Ewa Kwarcińska, NSA Alicja Stępień, Protokolant: Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. R. – J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 maja 2011 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2003 oddala skargę K. R.-J. w 2003 r. nabyła działki budowlane oraz lokal mieszkalny za łączną kwotę 447.838,22- zł. W oparciu o analizę dochodów i wydatków K. R.-J. oraz jej małżonka D. J. za rok 2003, a także za lata poprzednie, na podstawie dostępnych danych, Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że dochody i wydatki za analizowany okres wskazują na brak pokrycia wydatków poniesionych w 2003 r., co w konsekwencji stało się podstawą do wszczęcia postanowieniem z dnia 8 lipca 2005 r., w stosunku do podatniczki postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2003. Analogiczne postępowanie wszczęto również wobec D. J., albowiem K. R.-J. pozostawała z nim w okresie objętym postępowaniem podatkowym w związku małżeńskim i istniał pomiędzy nimi ustawowy ustrój wspólności majątkowej. Akta tego postępowania zostały włączone jako materiał dowodowy do postępowania toczącego się wobec K. R.-J. W toku postępowania prowadzonego wobec D. J., organ podatkowy pierwszej instancji ustalił m.in., że D. J. posiadający obywatelstwo brytyjskie, jest uważany za rezydenta podatkowego Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej od 10 listopada 2005 r. Informację taką organ podatkowy otrzymał od brytyjskiej administracji podatkowej w dniu 2 listopada 2007 r. Z informacji tej wynikało również, że brak jest danych na temat uzyskiwania przez D. J. dochodu z tytułu zatrudnienia lub samozatrudnienia w okresie od 1998 roku do 10 listopada 2005 roku. Ponadto jak wynika z wyjaśnień D. J., jest on podatnikiem Wyspy A, gdyż tam rozlicza się z wszelkich swych zobowiązań podatkowych. W toku postępowania D. J. odmówił podania informacji na temat osiąganych tam dochodów, ze wskazaniem ich źródeł, wielkości, zapłaconych podatków w latach 2003-2004 oraz w latach wcześniejszych. Dodatkowo wskazał, że "saldo na rachunku bankowym nie uległo podwyższeniu w okresie od 2002 do 2005 r., a operacje bankowe prowadzone na tym koncie dotyczyły zobowiązań bieżących. D. J. udzielił ponadto swym rodzicom pożyczki, w związku z tym wskazane przez Urząd operacje bankowe dot. M.in. tej pożyczki. W konsekwencji, operacje bankowe za podany wyżej okres czasu nie potwierdzają osiągania przez D. J. żadnego dochodu". W toku prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego wzywał K. R. - J. między innymi do: - złożenia oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów, poniesionych wydatkach w 2003 roku oraz o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2002 r., jak również wszelkich dokumentów na podstawie których dokonano ustaleń zawartych w wypełnionych oświadczeniach, - informacji dotyczącej majątkowego ustroju małżeńskiego istniejącego między podatniczką a jej mężem D. J. na dzień poniesienia wydatków w 2003 r., oraz dostarczenia aktu notarialnego dotyczącego zakupu nieruchomości w G., - wskazania z jakich źródeł pochodziły środki znajdujące się na przedłożonych wyciągach z rachunków oraz złożenia wyjaśnień na okoliczność otrzymania przez K. R.-J. prezentu ślubnego od D. J. w wysokości 100.000,- GBP, w szczególności o wskazanie w jakiej formie i w jakim kraju podatniczka otrzymała prezent ze wskazaniem sposobu zadysponowania tych pieniędzy, - złożenia oświadczenia w kwestii posiadania środków finansowych na dzień 1 stycznia 2003 r. ze wskazaniem źródeł ich pochodzenia, sposobu ich przechowywania oraz formy w jakiej były one w posiadaniu podatniczki od momentu ich uzyskania, - do wskazania czy należności związane z prowadzoną w roku 2003 działalnością gospodarczą wobec dostawców zostały przez podatniczkę zapłacone zgodnie z terminami wynikającymi z dowodów źródłowych oraz czy należności wynikające z dokumentów źródłowych wystawionych przez podatniczkę zostały przez odbiorców zapłacone oraz przedłożenia dokumentów potwierdzających przepływ środków, - złożenia wyjaśnień oraz wskazanie dowodów w kwestii uzyskanego wynagrodzenia z tytułu zatrudnienia na statkach poza granicami kraju w wysokości 80.000,- USD; - wskazanie z jakich źródeł, z podaniem konkretnych kwot, pochodziły środki znajdujące się na przedłożonych wcześniej wyciągach z rachunków; - złożenia informacji, bądź upoważnienia organu podatkowego pierwszej instancji do wystąpienia do banków o udzielenie informacji o obrotach i stanach rachunków bankowych posiadanych w Banku A za okres 1 stycznia 1998 – 31 grudnia 2004 oraz o ewentualnych innych posiadanych rachunkach bankowych, oszczędnościowych, pieniężnych lub rachunkach papierów wartościowych, liczbie tych rachunków, a także informacji o obrotach i stanach rachunków w powyższym okresie; informacji o zawartych umowach kredytowych lub umowach pożyczek pieniężnych, a także umowach depozytowych nabytych za pośrednictwem banków akcji Skarbu Państwa lub obligacji Skarbu Państwa, a także obrotu tymi papierami wartościowymi, obrocie wydawanymi przez banki certyfikatami depozytowymi lub innymi papierami wartościowymi w powyższym okresie; - złożenia zeznań w charakterze strony w związku z toczącym się wobec niej postępowaniem w sprawie opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2003 i 2004 oraz w związku z uzyskanymi z Banku A informacjami dotyczącymi posiadanych przez podatniczkę rachunków; - do osobistego stawienia się w charakterze strony postępowania, celem złożenia wyjaśnień dotyczących poszczególnych operacji wpłat (przelewów) i wypłat środków finansowych, dokonywanych na posiadanych przez podatniczkę, objętych wspólnością małżeńską rachunkach bankowych w Banku A. W odpowiedzi na powyższe K. R.-J. wyjaśniła, że nie jest możliwe wypełnienie oświadczeń załączonych do wezwania organu podatkowego z uwagi na fakt, iż Państwo J. nie dysponują aktualnie dokumentami źródłowymi, aby możliwe było podanie zgodnie z prawdą informacji wymaganych w oświadczeniach. Między K. R. - J. a D. J. istniała małżeńska wspólność ustawowa zarówno w dniu 16 października 2003 r. oraz w dniu 9 marca 2004 r. Podatniczka wyjaśniła, że w dniu 21 stycznia 1989 r. tj., w dniu zawarcia związku małżeńskiego K. R.-J. otrzymała od D. J. prezent ślubny w wysokości 100.000,- funtów brytyjskich. W toku prowadzonego postępowania podatniczka odmawiała składania zeznań na okoliczność dotyczącą szczegółów związanych z otrzymanym prezentem ślubnym, jak i składania jakichkolwiek zeznań w tym postępowaniu. K. R.-J. wskazała, że z tytułu zatrudnienia na statkach w latach osiemdziesiątych otrzymała wynagrodzenie w łącznej wysokości ok. 80.000,- USD. Posiadała środki finansowe na dzień 1 stycznia 2003 r. oraz 1 stycznia 2004 r., między innymi dzięki otrzymanemu prezentowi ślubnemu od swego męża, uzyskanych wynagrodzeń za pracę dzięki kontraktom zagranicznym - z tych źródeł pochodziły środki pieniężne znajdujące się na przedłożonych wcześniej wyciągach z rachunków bankowych. Podatniczka wyjaśniła, że różnica w cenie zakupu działki wynikała z rezygnacji z zakupu trzech następnych działek przez podatniczkę. K. R.-J. odmówiła udzielenia informacji, jak również nie wyraziła zgody na wystąpienie do instytucji finansowych (banków) na terenie Polski o posiadanych rachunkach oszczędnościowych, rachunkach pieniężnych lub rachunkach papierów wartościowych, liczbie tych rachunków, a także informacji o obrotach i stanach tych rachunków, informacji o zawartych umowach kredytowych lub umowach pożyczek pieniężnych, a także umowach depozytowych, nabytych za pośrednictwem banków akcji Skarbu Państwa lub obligacji Skarbu Państwa, a także obrotu tymi papierami wartościowymi, obrocie wydawanymi przez banki certyfikatami depozytowymi lub innymi papierami wartościowymi, jak i informacji o obrotach i stanach rachunku bankowego, gdyż jej zdaniem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia potrzeby jego uzupełnienia, gdyż strona przedstawiła dokumenty pozwalające na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie. K. R.-J. nie wyraziła zgody na przesłuchanie jej w charakterze strony, natomiast złożyła do akt postępowania stosowne dokumenty, które jej zdaniem potwierdzają składane wyjaśnienia, tj. w szczególności: - zaświadczenia o prowadzeniu rachunku i obrotach na rachunku prowadzonym przez Bank A S.A.; - wyciąg łączony na dzień 30 września 2003 r.; - przelewy dokonane za pośrednictwem Banku A z dnia 24 września 2003 r.; - zestawienie transakcji za okresy 2003 i 2004 r.; wyciągi z dnia 1 stycznia 2003 i 1 stycznia 2004 r. z rachunku prowadzonego w Banku B oraz urzędowe tłumaczenie tych wyciągów; - Re-employment letter z dnia 2 kwietnia 1989 r. wystawiony przez C Inc.; - zaświadczenie z dnia 25 lutego 1987 r. wystawione przez Ambasadę Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej w Bogocie; - oświadczenie małżonków J. z dnia 1 lutego 2003 r. dotyczące prezentu ślubnego w wysokości 100.000,- funtów brytyjskich otrzymanego przez podatniczkę od D. J. w dniu zawarcia związku małżeńskiego; - dokumenty otrzymane z D spółki z o.o. obejmujące zaświadczenie dotyczące zatrudnienia za pośrednictwem E spółki z o.o. u armatorów zagranicznych w systemie kontraktowym w okresie od 29 czerwca 1983 do 10 lipca 1988 r. oraz umowy kontraktowe z lat 1983 - 1986 r. Pismem 14 sierpnia 2009 r. organ podatkowy pierwszej instancji wyznaczył K. R.-J. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednakże strona z tego prawa nie skorzystała w wyznaczonym terminie. Dopiero w dniu 17 września 2009 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego pismo, w którym wniesiono o dopuszczenie dowodu z zeznań rodziców D. J., na okoliczność prezentu ślubnego, który otrzymała podatniczka w1989 r. Decyzją z dnia 17 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił K. R. -J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 rok w wysokości 708.368,- zł Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że wysokość poniesionych przez K. R.-J. w 2003 r. wydatków stanowi kwotę 1.126.231,78- zł. W dniu 30 września 2009 r. podatniczka wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wraz z wnioskiem o wstrzymanie jej wykonania. Powyższej decyzji strona zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj., art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; - naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art.188, art. 191, art. 192, art. 194, art. 199a § 3, art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Decyzją z dnia 25 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy I instancji zasadnie ustalił, iż dochód Państwa J. w 2003 roku wyniósł 181.741,92- zł, zaś analiza przychodów i wydatków dokonanych w ramach majątku wspólnego w latach 1997-2002 wykazała, że nie dysponowali żadnymi opodatkowanymi lub zwolnionymi z opodatkowania środkami finansowymi w formie oszczędności na rok 2003, za wyjątkiem środków finansowych na wspólnym rachunku bankowym w Banku B oraz w Banku A, pochodzących z kapitalizacji odsetek, w łącznej kwocie 67.760,85- zł. Zdaniem organu, powyższe świadczyło o tym, że dochód pochodzący z ujawnionych źródeł nie mógł stanowić źródła pokrycia wszystkich poniesionych w 2003 roku wydatków. Ponadto z uwagi na fakt, że zakup nieruchomości, został sfinansowany z majątku odrębnego K. R.-J., koniecznym było ustalenie, czy dysponowała majątkiem odrębnym w wysokości pokrywającej poniesiony z tego majątku wydatek. W toku postępowania K. R.-J. wyjaśniła, że na dzień 1 stycznia 2003 r. posiadała środki finansowe pochodzące m.in. z wynagrodzeń uzyskanych w ramach pracy na statkach w latach osiemdziesiątych, jak i otrzymanego w dniu zawarcia związku małżeńskiego, prezentu ślubnego od swego męża D. J., jednakże na tle okoliczności niniejszej sprawy brak było podstaw dla organów podatkowych obu instancji do przyjęcia, że wydatki roku 2003 sfinansowane zostały z tych środków. Organ odwoławczy zauważył, że z tytułu pracy na statkach zagranicznych armatorów podatniczka nie zarobiła 80.000,- USD, albowiem z treści umów kontraktowych wynikało, że mogła uzyskać wynagrodzenie nie wyższe niż 27.309,- USD. Organ wskazał, że podatniczka nabyła jeszcze dwie inne nieruchomości w P., zaś przed ponoszeniem wydatków w 2003 roku, nieruchomości te nie zostały zbyte. Przeczy to, zdaniem organu, tezie podatniczki, że środki pieniężne znajdujące się na przedłożonych wcześniej wyciągach z rachunków bankowych (dotyczących roku 2003) pochodziły m.in. z wynagrodzeń za pracę sprzed 15-20 lat. Organ ustalił również, że podatniczka posiadała w Banku A w roku 2002 i 2003 rachunek walutowy w USD oraz rachunek w PLN. Saldo początkowe na dzień 18 maja 2002 r. na rachunku walutowym wynosiło 4.115,76- USD. Następnie w dniu 28 maja 2002 r. K. R.-J. dokonała wypłaty w kwocie 4.000,- USD. Analiza transakcji dokonywanych w okresie od 28 maja 2002 r. do 31 grudnia 2003 r. wskazuje, że rachunek ten, oprócz kapitalizacji odsetek, był zasilany wyłącznie wpłatami, zaś podatniczka dokonywała wypłat gotówkowych z kasy banku, bądź dokonywała przelewów na inny rachunek w drodze przewalutowania. Organ ustalił, że kwota 24.800,- USD przelana i przewalutowana w dniu 24 września 2003 r. (pochodząca uprzednio z wpłaty w - wysokości 25.000,- USD dokonanej na rzecz K. R.-J. przez D. J.) na konto wyniosła 95.440,32- zł. Z kwoty tej następnie w tym samym dniu przelano kwotę 95.088,- zł - na rzecz Starostwa Powiatowego - akonto zapłaty za nabycie trzeciej w kolejności nieruchomości, zakupione od Starostwa Powiatowego na podstawie aktu notarialnego z dnia 27 listopada 2003 r. Analiza wszystkich dokonanych na tym rachunku wpłat, wypłat, przelewów i przewalutowań wskazuje, że zakup pozostałych nieruchomości nie nastąpił za pośrednictwem tego konta walutowego. Z analizy tej wynika również, że K. R.-J. nie dysponowała na tym koncie kwotą 80.000,- USD, zaś na poparcie swoich twierdzeń nie wskazała żadnego innego rachunku, na którym kwota ta byłaby zdeponowana. Ze znajdującego się w aktach przedmiotowej sprawy zestawienia transakcji za okres 7 lutego 2003 – 31 grudnia 2004 na rachunku prowadzonym przez Bank A w PLN wynika, że na poczet ceny nieruchomości zakupionej w dniu 11 lutego 2003 r. od M. L., K. R.-J. przelała kwotę w wysokości 172.500,- zł. Podkreślenia wymaga fakt, że przelana kwota pochodziła z uprzedniej wpłaty dewiz dokonanej na jej rzecz w dniu 10 lutego 2003 r. przez D. J. w wysokości 219.222,50- zł (co odpowiadało kwocie 35.000,- GBP). Saldo początkowe konta na dzień 7 lutego 2003 r., według zestawienia transakcji, wynosiło -0,00- zł. Powyższe, zdaniem organu odwoławczego świadczy o tym, że K. R.-J. nie dysponowała na początku roku 2003 kwotą 80.000,- USD, ani nawet jej równowartością w PLN. Z tych samych względów w ocenie organu odwoławczego nie mógł stanowić źródła pokrycia wydatków K. R.-J. prezent ślubny otrzymany od męża - D. J. Organ stwierdził, że K. R.-J. nie uprawdopodobniła w stopniu wystarczającym, iż prezent ślubny w wysokości 100.000,- funtów brytyjskich rzeczywiście otrzymała oraz że tymi środkami dysponowała w dacie poniesienia wydatku. Skarżąca nie wskazała żadnych wiarygodnych dokumentów, okoliczności czy dowodów mogących choćby uprawdopodobnić otrzymanie tego prezentu. Poszczególne wyjaśnienia składane na etapie postępowania były ze sobą sprzeczne i niekonsekwentne, a ich treść była dopasowana do okoliczności ujawnionych w toku postępowania. Jak wynika z pisma K. R.-J. z dnia 9 sierpnia 2005 r. państwo J. zakupili nieruchomości za kwoty pochodzące z ich kont bankowych stanowiące ich wspólny dochód. Kiedy natomiast organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił uwagę, że wydatek w świetle aktu notarialnego został poniesiony z majątku odrębnego skarżąca przedłożyła oświadczenie dotycząc prezentu ślubnego datowane na dzień 1 lutego 2003 r., co w ocenie organu może świadczyć o tym, że zostało ono sporządzone i złożone wyłącznie na potrzeby toczącego się wobec niej postępowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powoływanie się na okoliczność otrzymania prezentu ślubnego w wysokości 100.000,- funtów brytyjskich, z którego m.in. sfinansowała wydatki roku 2003, wiązało się z koniecznością udowodnienia nie tylko faktu rzeczywistego otrzymania kwoty pieniężnej w podanej wysokości, ale przede wszystkim wykazania, że to z tej właśnie kwoty poniesiono wydatki, biorąc pod uwagę czternastoletni okres od momentu rzekomego otrzymania prezentu. Organ zauważył, że podatniczka mimo wielokrotnych wezwań do złożenia oświadczenia w kwestii posiadanych środków finansowych oraz wskazania źródła ich pochodzenia, sposobu przechowywania, wykazania form przekształcania kapitału od momentu ich uzyskania, wyjaśnień (obejmujących również prezent ślubny) powyższym zakresie nie udzieliła, zaś analiza rachunków znajdujących się w aktach sprawy potwierdza, że podatniczka nie dysponowała tak dużymi kwotami w walucie obcej, bądź ich równowartością w walucie polskiej. K. R.-J., jak i jej mąż D. J., wzywani do złożenia wyjaśnień i zeznań dotyczących prezentu ślubnego, konsekwentnie odmawiali wszelkich wyjaśnień w tym zakresie. Wprawdzie K. R.-J. wystąpiła z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania rodziców D. J., na okoliczność otrzymania prezentu ślubnego, jednakże organ odmówił uwzględnienia wniosku, wskazując, że dowody posiłkowe nie są dopuszczalne jako podstawa stwierdzenia faktu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej poniesione przez K. R.-J. wydatki w postaci zakupu nieruchomości oraz lokalu mieszkalnego, nie zostały sfinansowane z majątku odrębnego skarżącej, lecz z majątku wspólnego małżonków, stanowiąc ich wspólny wydatek. Wydatek ten obejmuje również zakup pozostałej nieruchomości, co wynika wprost z treści aktu notarialnego, zgodnie z którym nabycie następuje ze środków pochodzących z majątku wspólnego. Z akt sprawy wynika, że środki finansowe na zakup nieruchomości pochodziły ze środków zdeponowanych na rachunku w Banku B, co do pochodzenia których, zarówno K. R.-J., jak i jej małżonek - D. J. bądź wypowiadali się lakonicznie i ogólnikowo, bądź odmawiali wszelkich szczegółowych wyjaśnień. Organ odwoławczy zauważył, że organy podatkowe nie miały wiedzy na temat pochodzenia zgromadzonych przez D. J. środków pieniężnych na rachunku prowadzonym w Banku B, jak ich opodatkowania. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego podatniczka wskazała, że D. J. osiągał dochody z firmy F Limited z siedzibą na Wyspie A od 1997 r., wskazując jednocześnie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego pominął konieczność przeprowadzenia dowodu z wyciągów bankowych ze wspólnego rachunku Państwa J. w zakresie pochodzenia wpływów na ten rachunek, co doprowadziłoby do konkluzji o całkowicie legalnym pochodzeniu tych środków pieniężnych. Pomimo wezwania organu odwoławczego, K. R.-J. nie przedstawiła historii operacji dokonanych na wskazanym rachunku za okres od 1989 do 31 grudnia 2004 r. Organ zaznaczył, że kwestia dochodów D. J. uzyskanych na Wyspie A została zbadana i oceniona przez organy podatkowe, które ustaliły, że D. J. w roku 2003 był polskim rezydentem podatkowym co oznacza, iż podlegał opodatkowaniu od całości swoich dochodów w trybie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze fakt, że m.in. za lata 2002 i 2003 D. J. złożył "zerowe" zeznania podatkowe PIT-37 - nie deklarując w ten sposób żadnego przychodu oraz nie wykazując dowodowo, że dochody uzyskiwane na Wyspie A pochodziły ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, to w związku z powyższym brak było podstaw do uznania środków pieniężnych zgromadzonych na wspólnym rachunku w Banku B za przychody znajdujące pokrycie w ujawnionych źródłach, a tym samym mające walor legalności. Podatnik nie udowodnił, że uzyskane w tamtym państwie dochody podlegały w ogóle opodatkowaniu. To samo dotyczy kwoty 152.615,- funtów brytyjskich, stanowiącej według twierdzeń D. J. zwrot pożyczki udzielonej jego rodzicom, albowiem skoro D. J. nie dysponował "legalnymi" środkami pieniężnymi, to oznacza to, że pożyczka została udzielona z tych nieujawnionych źródeł. Zatem zwrócona kwota pożyczki nie może uzyskać waloru legalności. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej środki pieniężne na rachunkach bankowych nie mogły pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, zaś dokonywanie wydatków z rachunków bankowych nie przesądza o źródle ich pochodzenia. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że strona nie uprawdopodobniła, że zasoby finansowe znajdujące się na kontach bankowych pochodziły z przychodów uzyskanych w latach wcześniejszych, opodatkowanych bądź też wolnych od opodatkowania, a tym samym nie uwzględnił ich w stanie zasobów finansowych zgromadzonych na początek roku podatkowego 2003. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, K. R.-J. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Wskazanej decyzji skarżąca zarzuciła: - sprzeczność istotnych ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, poprzez uznanie, że jako podatnik osiągnęłam przychody ze źródeł nieujawnionych mimo faktu, iż w toku postępowania zostały wskazane źródła pochodzenia wydatkowanych kwot, - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180 § 2 ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez całkowite pominięcie dowodu w postaci oświadczenia Skarżącej złożonego na podstawie wyżej wskazanego przepisu pod rygorem odpowiedzialności karnej, które to oświadczenie miało istotne i wiążące znaczenie dowodowe dla niniejszej sprawy, - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 i art. 187 ordynacji podatkowej, poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności przez pominięcie kwestii pożyczki udzielonej rodzicom D. J., J.J. i L. G. J., która została następnie przez nich zwrócona, co w sposób wyraźny wynika z wyciągów bankowych znajdujących się w aktach sprawy, jak również poprzez pominięcie dowodu w postaci umów zawieranych przez firmę F Limited, z której to działalności osiągał dochody D. J., - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oceny materiału dowodowego w sposób dowolny i w sposób istotny wykraczający poza granice wytyczone przez ten przepis, - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 200 w zw. z art. 235 ordynacji podatkowej, poprzez niewyznaczenie skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co uniemożliwiło odniesienie się skarżącej w sposób szczegółowy do zgromadzonego w toku całego postępowania materiału dowodowego, co mogłoby wpłynąć na wynik rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej, - naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Wskazując na powyższe K. R.-J. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o przyznanie prawa pomocy, wydanie postanowienia o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji, gdyż zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody i spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. W rozwinięciu zarzutów skarżąca podniosła, że w orzecznictwie konstrukcja dochodów nieujawnionych odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie wskazuje źródeł przychodów bądź wskazane źródła są niewiarygodne (co w niniejszej sprawie nie ma miejsca). Z dochodami nieujawnionymi mamy do czynienia w sytuacji, gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Inaczej mówiąc dochód jest względnie znany (poznawalny, co do wielkości), natomiast nie znane (nie ujawnione) jest źródło przychodów, źródło - w znaczeniu przedmiotowym. Dochód nieujawniony, jest to więc dochód, który nie ma żadnego uzasadnienia w znanych organom podatkowym źródłach przychodów i którego nie można powiązać z żadnym znanym źródłem przychodów wymienionym w ustawie o podatku dochodowym. Jeżeli zatem tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - Dyrektor Izby Skarbowej konsekwentnie nie brał pod uwagę, że mienie zgromadzone przez małżonków, D. i K. J. pochodziło z jawnego źródła postaci zysków z działalności spółki F Limited zarejestrowanej na Wyspie A, to tym samym niewłaściwie rozpatrzył materiał dowodowy, co doprowadziło do wydania decyzji sprzecznej z zebranym w sprawie materiałem dowodowym; jednocześnie decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa materialnego. Wszystkie szczegółowe analizy, które stały się przedmiotem uzasadnienia zaskarżonej decyzji, są bezprzedmiotowe, bowiem w niniejszej sprawie w ogóle nie może być mowy o zaistnieniu źródła przychodu w postaci przychodów ze źródeł nieujawnionych. Zdaniem skarżącej zasadniczym naruszeniem przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, jest również naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 ordynacji podatkowej, poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności poprzez pominięcie dowodu w postaci umów zawieranych przez firmę F Limited, z której działalności D. J. osiągał dochody, jak również przez pominięcie kwestii pożyczki udzielonej rodzicom D. J., która została przez nich zwrócona, co w sposób wyraźny wynika z wyciągów bankowych znajdujących się w aktach sprawy. Zatem zaliczenie tej kwoty dla celów przedmiotowego postępowania jest rażącym naruszeniem prawa. Powyższe zdaniem skarżącej skutkowało naruszeniem przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów postępowania, tj. art. 191 ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oceny materiału dowodowego w sposób dowolny i w sposób istotny wykraczający poza granice wytyczone przez ten przepis K. R.-J. podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył w istotny sposób przepis art. 200 w zw. z art. 235 ordynacji podatkowej, uniemożliwiając skarżącej wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Uniemożliwiło to odniesienie się skarżącej w sposób szczegółowy do zgromadzonego w toku całego postępowania materiału dowodowego, co mogłoby wpłynąć na wynik rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2012 r. pełnomocnik skarżącej złożył załącznik do protokołu, w którym stwierdził, że nie budzi zasadniczych wątpliwości fakt, że mienie zgromadzone przez małżonków D. i K. J. przed początkiem 2003 r., pochodziło m.in. z jawnego źródła w postaci dochodów z działalności spółki F Limited zarejestrowanej na Wyspie A, w szczególności w latach 1997 - 2002. W konsekwencji powyższego Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był do dokonania właściwej wykładni i zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 66 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. w odniesieniu do dochodów z lat 2001 i 2002 oraz - czego w ogóle organ w sprawie nie dokonał - przepisów § 9 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35 poz. 173 ze zm.) w odniesieniu do dochodów z lat 1997 - 2000. W ocenie strony powyższe przepisy ustanawiały zwolnienie od podatku dochodowego dochodów osób fizycznych określonych w art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze źródeł przychodów położonych w państwie, z którym Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów. Warunkiem zastosowania zwolnienia było podleganie takich dochodów w państwie, z którego pochodziły, podatkowi tego samego rodzaju co podatek dochodowy od osób fizycznych oraz postępowanie państwa źródła według zasad wzajemności co do takich samych dochodów ze źródeł położonych na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Wyspą A nie została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów, zatem przedmiotowe regulacje znajdowały zastosowanie do dochodów osiągniętych od 1997 r. do 2002 r. z działalności na Wyspie A. Dyrektor Izby Skarbowej podstawową wagę nadał kwestii faktycznego opodatkowania dochodu osiągniętego z działalności na Wyspie A. Przeprowadzenie takiej wykładni doprowadziło do sprzeczności wysuniętych wniosków z faktyczną intencją twórców przepisu art. 21 ust. 1 pkt 66 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przepisu § 9 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego. Przedmiotowe regulacje, stanowiące wyjątek od powszechności opodatkowania, nie powinny być bowiem interpretowane rozszerzająco. Dla ustalenia przesłanek zwolnienia od podatku dochodowego bez znaczenia pozostawała kwestia faktycznego opodatkowania dochodu osiągniętego na Wyspie A. Dopiero od 1 stycznia 2003 r., wolą ustawodawcy, dokonano zmiany warunków zwolnienia z opodatkowania i uzależniono skorzystanie ze zwolnienia od rozliczenia "kasowego", tj. faktycznej zapłaty podatku w państwie źródła. Skoro w sprawie istnieją istotne wątpliwości co do stanu podatkowo - prawnego w przedmiocie opodatkowania dochodów uzyskanych w latach podatkowych 1997 - 2002 na Wyspie A, to brak ustaleń w tym zakresie wykluczał możliwość porównania charakteru danin w obu państwach, a tym samym - merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W sprawie istotne było czy dochód na Wyspie A podlegał podatkowi tego samego rodzaju, to obowiązkiem Dyrektora Izby Skarbowej było ustalenie, jaki stan prawno - podatkowy obowiązywał w latach 1997 - 2002 na przedmiotowym terytorium. Organ zaś w ogóle nie próbował tego wyjaśnić, niejako z góry zakładając nieprzydatność tych informacji dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, nie bacząc jednocześnie, że są to okoliczności ważące dla dokonania subsumcji stanu faktycznego do przesłanek normy prawnej, co stanowi o naruszeniu art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej. W pozostałym zakresie pełnomocnik podtrzymał stanowisko dotychczas prezentowane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga K. R.-J. nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 15 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z art. 134 § 1 tej ustawy sąd rozstrzyga granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w zaistniałym stanie faktycznym wystąpiły przesłanki ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu za 2003 r. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej "ustawą" za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się również przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. W myśl art. 20 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., wysokość przychodów nieznąjdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przychody uzyskiwane przez podatnika w roku podatkowym powinny wobec powyższego pochodzić ze źródeł przychodów ujawnionych, opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 26 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 686/06 posiadane przedtem zasoby majątkowe, o których mowa w ust. 3 art. 20 ustawy, muszą pochodzić z ujawnionych przedtem źródeł (już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania), co wynika z treści ust. 1 art. 20 i zawartej tam zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 pkt. 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. W świetle powyższego obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia, celem sprawdzenia czy wydatki te i wartości mają pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jeżeli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to jak wskazuje liczne orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące stosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wówczas na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdowały pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach. W takiej sytuacji w interesie podatnika leży przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdowały pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Podkreślić przy tym należy, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 ordynacji podatkowej zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki: zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000r. sygn. akt I SA/Po 1342/99). Zgodnie z treścią art. 127 ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada ta oznacza, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę zakończoną decyzją organu pierwszej instancji, nie ograniczając się jedynie do jej kontroli w zakresie zasadności argumentów kwestionujących to rozstrzygnięcie. Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Zakres rozstrzygania sprawy podatkowej decyzją odwoławczą wyznaczony jest zakresem rozstrzygania sprawy decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie jest związany zarzutami i wnioskami odwołania, lecz rozpatruje ją pod katem zgodności z prawem materialnym oraz przepisami postępowania podatkowego. Organ odwoławczy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w treści art. 122 ordynacji podatkowej i zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 ordynacji podatkowej, dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Ocena dowodów należy do organu odwoławczego, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym, według zasad logiki i doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu organ odwoławczy kierując się dyspozycją art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przeprowadził szczegółową analizę zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie materiału dowodowego, weryfikując źródła uzyskanych przez K. R.-J., jak i jej małżonka - D. J., dochodów w celu ustalenia, czy środki, z których sfinansowane zostały przez nich wydatki, pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i czy małżonkowie mogli zgromadzić zasoby ze źródeł przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które posłużyły do sfinansowania poniesionych przez nich wydatków w 2003 r. Wbrew twierdzeniom skarżącej dla uznania, że wskazywane przez skarżącą dochody spełniają kryteria, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wystarczy wskazać, że dochody z tego źródła zostały opodatkowane a opodatkowane dochody to takie, od których zapłacono należny podatek. Postępowanie podatkowe prowadzone przed organem pierwszej, a następnie drugiej instancji wykazało, że owszem Państwo J. osiągali dochody z działalności spółki F Limited zarejestrowanej na Wyspie A, jednak nie przedstawili dowodów, z których wynikałoby, że uzyskane z tego źródła dochody (i w jakich kwotach) zostały opodatkowane podatkiem dochodowym lub objęte były zwolnieniem z opodatkowania. Tym samym dochód ten nie może brać udziału w finansowaniu wydatków roku 2003, albowiem mienie zgromadzone przez podatników, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków w latach następnych musi mieć walor legalności, tzn., że musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych dochodów albo przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego (wyrok WSA w Kielcach z dnia 18 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 149/09). W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy bezspornie potwierdza, że wynikająca z art. 191 ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu nie została naruszona, albowiem rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w tym ocena wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych oraz wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inna jest logiczna i spójna, zaś oświadczenie skarżącej złożone na podstawie art. 180 § 2 ordynacji podatkowej pod rygorem odpowiedzialności karnej stanowi dowód w sprawie i jako taki podlega ocenie w kontekście art. 191 ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy dokonał oceny okoliczności podniesionych w przedmiotowym oświadczeniu, jednakże na tle całokształtu niniejszej sprawy stwierdził, że nie dają one podstaw do uznania ich za wiarygodne. W kwestii zarzutu skarżącej dotyczącego niewyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych na podstawie art. 200 § 1 ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że organ prawidłowo skonstatował, że termin ten został wyznaczony pismem z dnia 8 czerwca 2010 r. W dniu 21 czerwca 2010 r. pełnomocnik skarżącej zapoznał się z materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie organ umożliwił pełnomocnikowi wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego na piśmie do dnia 29 czerwca 2010 r. Po dniu zapoznania się pełnomocnika z aktami sprawy nie złożono żadnych innych nowych dowodów, o których strona nie wiedziała, a z którymi organ podatkowy miałby ją obowiązek zapoznać. Wobec powyższego zarzut w powyższym zakresie należy uznać za niezasadny. W ocenie Sądu nie są zasadne również zarzuty naruszenia przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej wyrażonej art. 122, 187 oraz art. 191 ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy oraz niepodejmowanie działań mających na celu zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego jak również zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez organ decyzji bez zapoznania się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z treścią dowodów zgromadzonych już w trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji. Zdaniem Sądu, organy obu instancji w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy podjęły wszelkie niezbędne wymagane prawem działania, w celu określenia kwoty zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003. W szczególności organy podatkowe wzięły pod uwagę okoliczność, że podatniczka nie uczestniczyła aktywnie w wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy. Nie odpowiadała na wystosowywane przez organ wezwania do złożenia informacji o źródłach dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia. K. R.-J. wyjaśniła jedynie ogólnikowo, że nie jest możliwe wypełnienie oświadczeń załączonych do wezwania organu podatkowego z uwagi na fakt, iż Państwo J. nie dysponują aktualnie dokumentami źródłowymi, aby możliwe było podanie zgodnie z prawdą informacji wymaganych w oświadczeniach. W toku prowadzonego postępowania podatniczka odmawiała składania zeznań na okoliczność dotyczącą szczegółów związanych z otrzymanym prezentem ślubnym, czy też z dochodami firmy męża, jak i składania jakichkolwiek zeznań w tym postępowaniu. K. R.-J. odmówiła również udzielenia informacji, oraz nie wyraziła zgody na wystąpienie do instytucji finansowych (banków) na terenie Polski o posiadanych rachunkach oszczędnościowych, rachunkach pieniężnych lub rachunkach papierów wartościowych, liczbie tych rachunków, a także informacji o obrotach i stanach tych rachunków, informacji o zawartych umowach kredytowych lub umowach pożyczek pieniężnych, a także umowach depozytowych, nabytych za pośrednictwem banków akcji Skarbu Państwa lub obligacji Skarbu Państwa, a także obrotu tymi papierami wartościowymi, obrocie wydawanymi przez banki certyfikatami depozytowymi lub innymi papierami wartościowymi, jak i informacji o obrotach i stanach rachunku bankowego. Skarżąca nie wyraziła zgody na przesłuchanie jej w charakterze strony, natomiast złożyła do akt postępowania wybrane dokumenty, które jej zdaniem potwierdzają składane wyjaśnienia. W toku postępowania K. R.-J. wyjaśniła, że na dzień 1 stycznia 2003 r. posiadała środki finansowe pochodzące m.in. z wynagrodzeń uzyskanych w ramach pracy na statkach w latach osiemdziesiątych, jak i otrzymanego w dniu zawarcia związku małżeńskiego, prezentu ślubnego od swego męża D. J., jednakże na tle okoliczności niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, brak było podstaw do przyjęcia dla organów podatkowych obu instancji, że wydatki roku 2003 sfinansowane zostały z tych środków. W ocenie Sądu, organ prawidłowo stwierdził, że K. R.-J. nie uprawdopodobniła w stopniu wystarczającym, że prezent ślubny w wysokości 100.000,- funtów brytyjskich rzeczywiście otrzymała oraz że tymi środkami dysponowała w dacie poniesienia wydatku. Skarżąca nie wykazała dowodnie, że dysponowała na początku roku 2003 kwotą 80.000,- USD, ani nawet jej równowartością w PLN. Odnosząc się do zarzutów strony sformułowanych w załączniku do protokołu rozprawy z dnia 11 kwietnia 2012 r. Sąd stwierdza, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo przyjęły, że kwestia dochodów D. J. uzyskanych na Wyspie A została zbadana i oceniona. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie ustaliły, że D. J. w roku 2003 był polskim rezydentem podatkowym co oznacza, iż podlegał opodatkowaniu od całości swoich dochodów w trybie art. 3 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze fakt, że m.in. za lata 2002 i 2003 D. J. złożył "zerowe" zeznania podatkowe PIT-37 - nie deklarując w ten sposób żadnego przychodu oraz nie wykazując dowodowo w żaden sposób, że dochody uzyskiwane na Wyspie A (nie wskazano również żadnych konkretnych kwot dochodu i odpowiadającego im tytułu prawnego wpłaty na rzecz D. J.) pochodziły ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, to w związku z powyższym brak było podstaw do uznania środków pieniężnych zgromadzonych na wspólnym rachunku w Banku B za przychody znajdujące pokrycie w ujawnionych źródłach, a tym samym mające walor legalności. Podatnik nie udowodnił, że uzyskane w tamtym państwie dochody podlegały w ogóle opodatkowaniu. Pomimo wezwania organu odwoławczego, K. R.-J. nie przedstawiła historii operacji dokonanych na wskazanym rachunku w Banku B za okres od 1989 do 31 grudnia 2004 r. Dodatkowo organy wzięły po uwagę fakt, że w toku postępowania D. J. odmówił podania informacji na temat osiąganych na Wyspie A dochodów, ze wskazaniem ich źródeł, wielkości, zapłaconych podatków w latach 2003-2004 oraz w latach wcześniejszych. Dodatkowo wskazał, że "saldo na rachunku bankowym nie uległo podwyższeniu w okresie od 2002 do 2005 r., a operacje bankowe prowadzone na tym koncie dotyczyły zobowiązań bieżących. Zatem nie budzi, w ocenie Sądu, wątpliwości okoliczność ustalona bezsprzecznie przez organy podatkowe, że skarżąca nie wykazała, czy jej mąż uzyskiwał na Wyspie A dochody, i czy pochodziły one z legalnych źródeł. Tym samym nie jest prawdziwe stwierdzenie pełnomocnika skarżącej zawarte w załączniku do protokołu rozprawy z dnia 11 kwietnia 2012 r., że Dyrektor Izby Skarbowej nie miał wątpliwości, że mienie zgromadzone przez małżonków J. przed początkiem roku 2003 pochodziło z legalnego źródła – w postaci dochodów z działalności spółki F LTD. Z tego też względu brak jest podstaw do skutecznego zarzucania organom podatkowym, że bezpodstawnie nie zastosowały normy wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 66 ww. ustawy, gdyż aby dokonać subsumcji stanu faktycznego pod normę wynikającą z tego przepisu strona musiałby niewątpliwie wykazać dochody, o których mowa w tym przepisie, w tym ich wysokość i legalność – oraz pochodzenie z działalności wykonywanej poza terytorium RP. Jednakże jak wynika z akt administracyjnych skarżąca konsekwentnie unikała podania ww. danych i w materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dokumentów wskazujących na legalność dochodów osiąganych przez D. J. na Wyspie A, ich wysokości i pochodzenia. W rozpoznawanej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 120 ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu nie uchybiono w zaskarżonej decyzji zasadom ogólnym postępowania podatkowego, tj. zasadzie legalizmu, bowiem organ działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a podjęte rozstrzygniecie jest trafne. Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uznając skargę za bezzasadną na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.