I SA/Gd 76/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie NSA Małgorzata Gorzeń (spr.),, NSA Zbigniew Romała, Protokolant Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2.944,00 (słownie: dwa tysiące dziewięćset czterdzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] określił K. K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 1998, z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie 18.107, 50 zł., którą należało uiścić w terminie do dnia 31 grudnia 1998r. Organ podatkowy podał, iż ustalił, że z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości położonej w G. przy ul. [...], w kwocie 200.000 zł wydatkowano w ustawowym terminie na własne cele mieszkaniowe kwotę 18.924,56 zł. Pozostała część uzyskanego przychodu w kwocie 181.075,44 zł podlega zatem opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Od powyższej decyzji w terminie ustawowym K. K. wniosła odwołanie zarzucając jej naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust. l pkt 32 lit. a), art. 26 ust. 7 i art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Odwołującej przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w całości korzysta ze zwolnienia od opodatkowania, gdyż został wydatkowany na cele wymienione w art. 21 ust. l pkt 32 lit. a ) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby podał, iż stosownie do treści art. 10 ust. l pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) źródłem przychodu jest sprzedaż, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli sprzedaż nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zgodnie z art. 28 ust. 2 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. l pkt 32 lit. a) ustawy. Natomiast zgodnie z treścią art. 21 ust. l pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. l pkt 8 lit. a) — c), w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. W toku prowadzonego postępowania podatkowego K. K. oświadczyła, iż przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości położonej w G. przeznaczy wspólnie z mężem J. K. na wniesienie wkładu budowlanego do Międzyzakładowej Własnościowej Spółdzielni Mieszkaniowej "A" oraz na wykończenie nabytego w drodze przydziału spółdzielczego, w stanie surowym lokalu mieszkalnego. Jak wynika z akt sprawy zgodnie z umową z dnia 18.06.1997r. Nr [...] Międzyzakładowa Własnościowa Spółdzielnia Mieszkaniowa "A" realizowała na rzecz J. K. budowę lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] o powierzchni 84,20 m2, do którego przydział J. K. otrzymał w dniu 26.02.1999r. Tytułem wkładu budowlanego do dnia 30 listopada 2000r. wniesiono wpłaty w łącznej wysokości 149.032,57 zł, w tym - jak ustalono w toku postępowania podatkowego, na podstawie zaświadczeń z dnia 12.04.2002r. wystawionych przez spółdzielnię mieszkaniową- tylko wpłaty w łącznej wysokości 18.924,56 zł wniesiono po dniu 17.12.1998r., a więc po uzyskaniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Pozostała kwota przychodu ze sprzedaży nieruchomości zgodnie z oświadczeniem K. K. wydatkowana została na wykończenie lokalu mieszkalnego nabytego na podstawie przydziału od Międzyzakładowej Własnościowej Spółdzielni Mieszkaniowej "A". Jako dowód poniesienia tego wydatku Odwołująca przedłożyła dowód wpłaty KP z dnia 05.12.2000r. na kwotę 50.000,00 zł oraz dowód wpłaty KP z dnia 11.12.2000r. na kwotę 95.000,00 zł, wystawione przez wykonawcę robót budowlanych Firmę Handlową Budowlano - Usługową B" R. S. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż kwestia sporna w przedmiotowej sprawie nie sprowadza się do formy udokumentowania przez Odwołującą poniesionych wydatków w postaci dowodów wpłat wystawionych przez Wykonawcę robót budowlanych lecz do zakresu robót wykonanych w ramach "remontu" lokalu mieszkalnego. Ustawodawca nie zastrzegł bowiem, iż wydatki poniesione na remont i modernizację lokalu mieszkalnego skutkujące zastosowaniem zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają szczególnej formy dokumentowania (w przeciwieństwie do korzystania z odliczeń od dochodu czy od podatku, które muszą być udokumentowane fakturą bądź rachunkiem wystawionym przez podatnika podatku od towarów i usług, nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku). Zgodnie z treścią umowy z dnia 27.11.2000r. o wykonanie robót budowlanych J. K. zlecił Wykonawcy realizację inwestycji polegającej na remoncie mieszkania przy ul. [...]. Z załącznika nr l do tejże umowy wynika, iż remont obejmował kompletne wykończenie mieszkania (w tym wykonanie ścianek działowych, tynków, stolarki, wszystkich instalacji, montaż płytek ceramicznych itp.) wraz z zabudowami trwałymi pod klucz do zamieszkania. Na poczet realizacji tej umowy J. K. dokonał wpłaty dwóch zaliczek: w kwocie 50.000 zł w dniu 05.12.2000r. oraz w kwocie 95.000 zł w dniu 11.12.2000r. Z treści przepisów powołanych na wstępie wynika, iż zwolnienie z opodatkowania ma zastosowanie w przypadku, gdy podatnik zbywający nieruchomość przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy m.in. na remont lub modernizację własnego lokalu mieszkalnego. Rodzaje materiałów oraz zakres prac mieszczących się pod pojęciem "remont i modernizacja lokalu mieszkalnego" w rozumieniu przepisów prawa podatkowego został określony w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996r, w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. Nr 156, poz. 788). Organ odwoławczy dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że w toku postępowania Strona nie przedstawiła wystarczających dowodów dla potrzeb udokumentowania, iż poniesione przez nią wydatki faktycznie dotyczyły wyłącznie remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego w rozumieniu przepisów podatkowych. Na podstawie załącznika nr l do umowy z dnia 27.11.2000r. oraz specyfikacji materiałów zamontowanych na budowie mieszkania przy ul. [...] stwierdzono bowiem, iż w ramach realizowanej inwestycji wykonane zostały prace, które nie zostały wymienione w przedmiotowym rozporządzeniu tj. instalacja telewizyjna oraz telefoniczna a także "kompletne wykończenie lokalu" obejmujące montaż trwałych zabudów "pod klucz do zamieszkania". Z uwagi na fakt, iż na podstawie dostępnych dowodów nie jest możliwym wyodrębnienie faktycznych kosztów wykonania poszczególnych robót oraz zakupu materiałów, w opinii organu odwoławczego nie jest dopuszczalnym w odniesieniu do przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości zastosowanie zwolnienia w myśl art. 21 ust. l pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części wydatkowanej na realizację umowy z dnia 27.11.2000r. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego nie można ustalić w oparciu o zebrane dowody, zarówno przedłożone przez Stronę postępowania, jak i zgromadzone w wyniku kontroli przeprowadzonej w Firmie Handlowej Budowlano - Usługowej B, jaka część wydatków została poniesiona na remont i modernizację lokalu mieszkalnego przy ul. [...], a jaka na jego wykończenie. Z akt sprawy wynika bowiem bezspornie, że przedmiotowy lokal został przekazany J. K. w stanie surowym zamkniętym, tzn. bez ścianek działowych, stolarki okiennej i drzwiowej oraz instalacji wewnętrznych i innych wewnętrznych prac wykończeniowych (informacja MWSM "A" z dn. 24.03.2003r.). Również wykonawca robót budowlanych w przedmiotowym lokalu R. S. oświadczył, że przedmiotem zawartej w dniu 27.11.2000r. umowy w rzeczywistości było zakończenie budowy mieszkania będącego w stanie surowym. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej K. K. wniosła o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi podkreśliła w szczególności fakt wydatkowania spornego przychodu na nabycie lokalu mieszkalnego przy ulicy [...] w G., a także na prace wykończeniowe tego lokalu, z uwagi na oddanie go w stanie surowym. Jednocześnie podniosła, że sposób prowadzenia przez firmę B ewidencji w zakresie wykonywanych prac nie może powodować u zleceniodawcy (podatnika) utraty prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2002.153.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem organ podatkowy II instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie w sposób niepełny. Nie zostały bowiem wyjaśnione wszystkie istotne okoliczności, mające znaczenie dla zaskarżonego rozstrzygnięcia. Na wstępie podkreślić należy, iż Sąd podziela stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej wskazujące, że sporną kwestią w niniejszej sprawie jest w zasadzie zakres robót wykonywanych przez Firmę Handlowo Budowlaną-Usługową w lokalu mieszkalnym przy ul. [...] w G. oraz wykazanie, które z tych prac można zakwalifikować do wydatków w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bezspornym pomiędzy stronami tego postępowania jest bowiem to, iż lokal mieszkalny przy ul. [...] wchodził w skład majątku wspólnego małżonków J. i K. K., został on bowiem nabyty w trakcie trwania związku małżeńskiego ze środków wchodzących w skład majątku wspólnego. Ponadto nie budziło wątpliwości stron, iż w wykonaniu przedłożonej przez podatnika umowy o wykonanie robót budowlanych z dnia 27 listopada 2000r., zostały dokonane w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...], wpłaty na rzecz wykonawcy robót budowlanych w wysokości 50.000 zł oraz w wysokości 95.000 zł. Zdaniem Sądu rozstrzygnięcie organu podatkowego, nie uwzględniające powyższych wpłat bądź ich części jest wadliwe w szczególności z uwagi na fakt, co też sam organ podkreślił, że bezspornym jest, iż lokal przy ul. [...] został nabyty w stanie surowym tzn. bez ścianek działowych, stolarki okiennej i drzwiowej oraz instalacji wewnętrznych i innych wewnętrznych prac wykończeniowych. Faktycznie przedmiotem tych robót było zatem zakończenie budowy mieszkania w stanie surowym. Wobec powyższego przy tak dokonanych ustaleniach oraz pomimo ryczałtowego ustalenia wynagrodzenia za ww. prace budowlane, organ podatkowy zobligowany był do ustalenia szczegółowego zakresu wykonanych prac, a także dokonania ich wyceny. Stwierdzenie organu, iż na podstawie dostępnych dowodów nie jest możliwym wyodrębnienie faktycznych kosztów wykonania poszczególnych robót oraz zakupu materiałów zostało dokonane przedwcześnie. Organ winien bowiem w tym celu użyć wszelkich możliwych środków dowodowych w tym w szczególności przesłuchania wykonawcy robót, męża podatnika J. K. będącego stroną przedmiotowej umowy, względnie ponownego przesłuchania samego podatnika. Gdyby i te dowody były niewystarczające do wykazania zakresu prac oraz poszczególnych ich wartości organ podatkowy winien powołać biegłego na okoliczność ustalenia tych okoliczności. Dopiero tak poczynione ustalenia organu podatkowego pozwolą na wydanie stosownej decyzji w której zostanie określona wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w G. przy ul. [...], dokonanej 17.12.1998r. W świetle powyższego podkreślić należy również, iż pomimo braku czynnego udziału podatnika w prowadzonym przez organ podatkowy postępowaniu, przedłożył on dowód w postaci umowy o wykonanie robót budowlanych, a także poczynionych z tego tytułu wpłat, wobec czego nie można stwierdzić na tym etapie postępowania, iż K. K. nie udokumentowała wydatków o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu w tak ustalonym stanie faktycznym zaskarżona decyzja nie może się ostać albowiem narusza ona przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a także przepisy prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś na podstawie art. 152 określono, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana.