I SA/Gd 761/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 kwietnia 2022 r. nr 2201-IOV-3.4103.318-330.2021/10/08, 2201-IOV-3.4103.152-164.2021/10/06 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 roku oraz za czerwiec 2018 roku oddala skargę. Na podstawie upoważnienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 27 listopada 2018 r. oraz z dnia 12 kwietnia 2019 r. przeprowadzono u M. S. kontrolę podatkową m.in. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. oraz za czerwiec 2018 r. W wyniku stwierdzonych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) postanowieniem z dnia 7 lutego 2020 r. wszczął wobec M. S. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. oraz za czerwiec 2018 r. W dniu 3 marca 2021 r. Naczelnik wydał decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2017 roku oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, marzec, lipiec, sierpień, październik 2017 roku oraz czerwiec 2018 roku. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 25 kwietnia 2022 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał na nieprawidłowość rozliczeń dokonywanych przez podatnika w zakresie zarówno podatku naliczonego jak i należnego podatku od towarów i usług. W pierwszej kolejności organ zwrócił uwagę, że M. S. w deklaracjach VAT-7 złożonych za kwiecień, lipiec, sierpień wrzesień 2017 r. zawyżył wartości netto nabyć i podatku naliczonego z faktur wskazanych w tabelarycznym zestawieniu na stronie 7 decyzji. Dalej wskazano, że w ewidencji zakupów VAT za styczeń 2017 r. wpisano zawyżoną kwotę podatku VAT niż ta, która wynikała z faktury wystawionej przez "B" sp. z o.o. Organ stwierdził również zawyżenie naliczonego podatku VAT za kwiecień, lipiec oraz za październik 2017 r. w związku z naruszeniem przez podatnika art. 31a ustawy o VAT. Dyrektor uznał również, że podatnik dokonał obniżenia podatku należnego z naruszeniem art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Y. z tytułu przygotowania i organizacji bankietu. Dalej organ odwoławczy wskazał, że M.S. w deklaracjach VAT-7 wykazał wartości sprzedaży usług dla podatnika szwedzkiego, przypisując je do niewłaściwych okresów rozliczeniowych, czym naruszył postanowienia art. 106i ustawy o VAT, a dodatkowo nieprawidłowo przeliczył kwoty określone w walucie SEK wynikające z faktur wymienionych w tabeli na str. 22 decyzji organu pierwszej instancji, czym naruszył postanowienia 31a ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu podatnik w deklaracji VAT-7 za maj 2017 r. nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego wynikającego z faktury korygującej, wystawionej na rzecz M. (dalej w skrócie M.). M. S. przed dniem upływu terminu do złożenia deklaracji podatkowej za maj 2017 r., tj. przed dniem 25 czerwca 2017 r., nie posiadał bowiem potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru. Organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, że opis znajdujący się na odwrocie kserokopii faktury korygującej przedłożonej przez stronę przy piśmie z dnia 2 października 2019 r., nie mógł zostać dokonany w dniu 31 maja 2017 r., skoro w toku kontroli, tj. w dniu 23 sierpnia 2019 r. podatnik złożył fakturę korygującą, bez umieszczonego na niej przedmiotowego zapisu. Dalej organ wskazał, że podatnik w ewidencji sprzedaży VAT za 2017 r. zaniżył podstawy opodatkowania i podatek należny VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, bowiem nie zaewidencjonował wartości, wyliczonych na podstawie dokumentów potwierdzających nabycia, przedstawionych w tabeli na str. 29 decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem organu podatnik zaniżył podatek należny od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za kwiecień, czerwiec i za październik 2017 roku, przez co naruszył postanowienia art. 20 ust. 5 w zw. z art. 30a ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor podał następnie, że w ewidencji sprzedaży VAT M. S. nie wykazał wartości wynikających z przedłożonych wydruków raportów miesięcznych z kasy fiskalnej co doprowadziło do zaniżenia podatku należnego za lipiec 2017 r. o kwotę 5,61 zł, a za grudzień 2017 r. o kwotę 172,03 zł. Z kolei w ewidencji sprzedaży VAT za luty, kwiecień i listopad 2017 r. wykazał dane w wartościach niezgodnych z wystawionymi w 2017 r. fakturami VAT (tabela str. 31 decyzji organu pierwszej instancji), przez co naruszył postanowienia art. 109 ust. 3 ustawy o VAT i w konsekwencji zaniżył podatek należny VAT za luty 2017 r. o kwotę 0,01 zł, za kwiecień 2017 r. o kwotę 0,01 zł, za listopad 2017 r. o kwotę 196,35 zł. Zdaniem organu podatnik zaniżył podatek należny w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r. na sumę 448,78 zł, poprzez niezaewidencjonowanie sprzedaży towarów i usług sfinansowanej przez S. S.A. kredytem w wysokości 2.400 zł na podstawie umowy z dnia 17 listopada 2017 r., z którego środki zostały przelane na rachunek bankowy M. S. w dniu 20 listopada 2017 r. Powyższe stanowiło naruszenie art. 29a ust. 1 w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Organ odwoławczy zgodził się także z ustaleniami organu pierwszej instancji co do tego, że M. S. w ewidencji sprzedaży VAT za m-ce od stycznia do grudnia 2017 r. zaniżył podstawę opodatkowania i należny podatek VAT, z uwagi na niewykazanie wartości sprzedaży 52 sztuk usług montażu instalacji LPG. Zwrócono przy tym uwagę, że podatnik koszty zakupu zbiorników wykazał w podatkowej księdze za 2017 r. dokonując odliczenia podatku naliczonego VAT. Dyrektor wskazał jednocześnie, że wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży 25 sztuk usług na kwotę netto 50.569,11 zł, została ustalona na podstawie faktur VAT wystawionych przez podatnika, których nie ujął w ewidencji sprzedaży, a które zostały nadesłane przez organy właściwe dla rejestracji pojazdów. Wartość pozostałej niezaewidencjonowanej sprzedaży tj. 27 sztuk ustalono w drodze oszacowania, na podstawie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy dodał przy tym, że wartość tę ustalono jako iloczyn 27 sztuk usług i średniej ceny sprzedaży netto jednej usługi, ustalonej na podstawie niezaewidencjonowanych, a wystawionych przez podatnika w faktur, przyporządkowując 1/12 jej część proporcjonalnie do każdego miesiąca 2017 roku. Zdaniem Dyrektora podatnik zaniżył także wartość podatku należnego za czerwiec 2018 roku z uwagi na nieujęcie w ewidencji sprzedaży oraz w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc dwóch faktur VAT wystawionych z tytułu montażu instalacji LPG (faktury z dnia 26 i 28 czerwca 2018 r.). Organ odwoławczy nie zgodził się także z podnoszonymi przez stronę zarzutami dotyczącymi uchybień w zakresie prowadzenia kontroli podatkowej. W szczególności, zdaniem Dyrektora, podatnika nie zawiadomiono o zamiarze wszczęcia kontroli z uwagi na przesłanki wynikające z art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy Prawo Przedsiębiorców. Organ odwoławczy stanął także na stanowisku, że protokół kontroli podatkowej zawierał podpisy właściwych osób. W ocenie Dyrektora, organ pierwszej instancji w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie uchybił również zasadom gromadzenia dowodów i oceny zebranego materiału dowodowego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, M.S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: 1) art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego ponad czas określony w przepisach Ordynacji podatkowej mimo braku zawiadomienia strony o jego przedłużeniu i wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy. 2) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy istotnych dla dokonania rozstrzygnięcia, 3) art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie kserokopii faktur nieuwierzytelnionych lub nienależycie uwierzytelnionych za dowody w postępowaniu podatkowym. 4) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie w sprawie dowodów w postaci budzących wątpliwości kserokopii dokumentów, które nie były uwierzytelnione w sposób pozwalający skontrolować ich autentyczność, 5) art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie szacowania w odniesieniu do wysokości należnego podatku VAT 6) 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego w dokonanych w zaskarżonej decyzji ustaleń, mających potwierdzić zasadność utrzymania w mocy decyzji organu podatkowego I instancji. Uzasadniając postawione zarzuty strona podała, że nie zostało jej doręczone postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 8 kwietnia 2020 r. o przedłużeniu postępowania podatkowego od dnia 14 kwietnia 2020 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. Wskutek tego należało stwierdzić, że postępowanie to zakończyło się w dniu 13 kwietnia 2020 r., w konsekwencji czego decyzja organu podatkowego mogła być wydana jedynie w oparciu o dowody i materiał zgromadzone do tej chwili. W kwestii pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę wynikającą z wystawionej faktury korygującej skarżący zwrócił uwagę, że przedłożył organowi pierwszej instancji tę fakturę wydrukowaną z poświadczeniem na niej odbioru przez kontrahenta w dniu 31 maja 2017 r. Jednocześnie, zdaniem skarżącego, pożądane byłoby przeprowadzenie dowodu z przesłuchania odbiorcy faktury korygującej na okoliczność tego, czy sporządzona na fakturze adnotacja o jej odbiorze została dokonana w dacie wskazanej w tej adnotacji. Wnoszący skargę zarzucił dalej, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie przedstawia żadnego szczegółowego uzasadnienia, dlaczego uznano za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji w kwestii zaniżenia podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za kwiecień, czerwiec i październik 2017 r. M. S. zakwestionował również uznanie za dowód w sprawie 25 faktur uzyskanych od organów rejestrujących pojazdy mechaniczne. Strona stwierdziła, że nie były to ani oryginały, ani kopie faktur VAT, jak również nie stanowiły one dokumentów uwierzytelnionych w prawidłowy sposób. Zdaniem skarżącego dowodem mogły być oryginały tych faktur, których organ podatkowy pierwszej instancji nie zebrał i nie uwierzytelnił należycie lub zeznania świadków - odbiorców tych faktur. Z uwagi na powyższe strona stwierdziła, że nie można uznać za prawidłowe zawartego w zaskarżonej decyzji ustalenia wskazującego na zaniżenie przez podatnika należnego podatku VAT o kwotę 11.630,89 zł. Wnoszący skargę zarzucił również, że twierdzenia organu o zaniżeniu należnego podatku VAT z tytułu niezaewidencjonowania sprzedaży 27 usług montażu instalacji LPG, opierają się na domniemaniu organu co do wykonania tych usług. Zdaniem strony brak było przesłanek do dokonania szacowania w odniesieniu do przychodów uzyskanych przez skarżącego z usług montażu instalacji LPG w pojazdach i w konsekwencji w odniesieniu do podatku VAT należnego od tych rzekomych usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził, aby przy wydawaniu decyzji organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa uzasadniającego konieczność uchylenia zaskarżonych aktów. W związku z powyższym podniesione przez stronę zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie, a skarga podlegała oddaleniu. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonały odmiennego rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2017 r. oraz za czerwiec 2018 r., kwestionując zarówno wysokość podatku naliczonego jak i należnego wykazywanego przez podatnika w składanych deklaracjach VAT-7, za wskazane okresy. Strona wnosząca skargę nie podważała wszystkich ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, natomiast kwestionowała prawidłowość rozliczenia podatku należnego z uwagi na stwierdzone zaniżenie wysokości tego podatku z powodu niezaewidencjonownia całości sprzedaży usług montażu instalacji LPG. Skarżący nie zgadzał się także z rozstrzygnięciem organu podważającym prawo do skorygowania wysokości podatku należnego w deklaracji za miesiąc maj 2017 roku, w związku z wystawieniem faktury korygującej na rzecz M. Ponadto, strona zarzucała organom podatkowym, że w toczącym się postępowaniu dopuściły się uchybień procesowych polegających na bezprawnym oparciu rozstrzygnięć na dokumentach w postaci niepotwierdzonych za zgodność kserokopiach faktur oraz na prowadzeniu postępowania i wydaniu decyzji pomimo niezawiadomienia strony o niezałatwieniu sprawy w terminie i o wyznaczeniu nowego terminu jej załatwienia. Mając na względzie sformułowane przez stronę zarzuty skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego. Należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16). W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zarzutu oparcia rozstrzygnięcia na dowodach w postaci nieoryginalnych faktur i uznając go za bezzasadny należy zauważyć, że w związku z brzmieniem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, również kserokopia dokumentu może być dowodem w sprawie. Kopia niepotwierdzona za zgodność z oryginałem nie ma wprawdzie waloru dokumentu urzędowego, niewątpliwie jednak jest dowodem wskazującym na istnienie oryginału o treści w niej zawartej. Pogląd taki był prezentowany w orzecznictwie (m.in. w wyroku NSA z 8 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 1076/05). W myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz oględziny. Kserokopie, a także kserokopie, które zostały uwierzytelnione mogą być dowodem w sprawie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że podstawą ustaleń faktycznych zgodnie z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej mogą być także odpisy, czy nawet kserokopie dokumentów, a także odpisy uwierzytelnione (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2105/08). Jednym ze środków dowodowych są dokumenty, przy czym w postępowaniu administracyjnym moc dowodową posiadają nie tylko oryginalne dokumenty, ale również ich uwierzytelnione odpisy. Należy przyjąć, że nieuwierzytelniona kserokopia dokumentu urzędowego nie może korzystać z mocy dowodowej oryginału dokumentu. Niewłaściwe byłoby jednak wnioskowanie, że kserokopia dokumentu nie może być środkiem dowodowym w postępowaniu podatkowym. Różnica w mocy dowodowej polega na tym, że kserokopia właściwie uwierzytelniona korzysta z mocy dokumentu oryginalnego, natomiast brak właściwego uwierzytelnienia powoduje, że taki dokument musi być oceniany w świetle całego materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2012 r., sygn. akt II GSK 1016/11). Organy podatkowe były zatem uprawnione do tego, aby przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy i obliczaniu wysokości niezaewidencjonowanej sprzedaży usług montażu instalacji LPG, skorzystać z materiału dowodowego w postaci kserokopii faktur. Sąd nie zgadza się także z postawionym przez stronę zarzutem naruszenia przepisu art. 140 Ordynacji podatkowej. Z wskazanego przepisu wynika, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek zawiadomienia strony o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie przy czym, organ zobligowany jest jednocześnie do podania przyczyny niedotrzymania terminu i wskazania nowego terminu załatwienia sprawy. Sąd zwraca uwagę, że terminy załatwienia spraw w postępowaniu podatkowym mają charakter instrukcyjny. W konsekwencji, niezałatwienie sprawy w ustawowo określonym terminie nie skutkuje utratą przez organ podatkowy prawa do rozpoznania sprawy i wydania decyzji. Naruszenie tych terminów nie powoduje bowiem bezskuteczności czynności podejmowanych przez administrację podatkową (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, Gdańsk 2017, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2021 r. I FSK 1525/20). Przekroczenie terminu na załatwienie sprawy bądź niepowiadomienie strony o jego przedłużeniu nie ogranicza organu podatkowego w możliwości prowadzenia postępowania i gromadzenia dowodów. W postępowaniu podatkowym, niedotrzymanie terminu wynikającego z art. 139 Ordynacji podatkowej jak i niezawiadomienie strony o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, nie wywołuje skutku w postaci braku możliwości skorzystania z materiałów dowodowych zgromadzonych po przekroczeniu terminu wyznaczonego na załatwienie sprawy, jak to miejsce w przypadku o jakim mowa w art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 13 marca 2013 r., II FSK 1491/11). Skutki związane z uchybieniami w zakresie terminów prowadzonego postępowania podatkowego w żaden sposób nie ograniczają stronie możliwości obrony jej praw, jak wskazywał na to pełnomocnik w trakcie rozprawy, lecz mogą być rozpatrywane wyłącznie na płaszczyźnie odpowiedzialności za bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania i rodzić ewentualną odpowiedzialność odszkodowawczą za szkodę poniesioną przez stronę w związku z tego rodzaju naruszeniami. Instrumentem ochrony praw strony postępowania podatkowego, związanym z niedotrzymaniem terminów załatwienia sprawy, jest także wyłączenie możliwości naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, o czym stanowi art. 54 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. W końcu uchybienie obowiązkom załatwienia sprawy w wyznaczonym terminie jak i uchybienie obowiązkowi o jakim mowa w art. 140 Ordynacji podatkowej może prowadzić do odpowiedzialności pracownika organu (porządkowej lub dyscyplinarnej albo innej odpowiedzialności przewidzianej przepisami prawa). Niezależnie od powyższego podniesiony przez stronę zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie z tej przyczyny, że stronie doręczono w prawidłowy sposób zawiadomienie o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy. Jak wynika z akt postępowania, organ podatkowy w związku z brakiem potwierdzenia odbioru przesyłki złożył reklamację u doręczyciela i ustalił, że przesyłka zawierająca zawiadomienie została doręczona podatnikowi w dniu 14 kwietnia 2020 r. (k. 1222-1223 t. 4 akt administracyjnych). Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji, wbrew stawianemu zarzutowi, spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W szczególności, wbrew temu co podnosi strona skarżąca, organ wskazał na przyczyny z powodu których doszło do zaniżenia podatku należnego za kwiecień, czerwiec i październik 2017 r. z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Organ na stronie 14 i 15 decyzji określił jakie okoliczności zadecydowały o takim rozstrzygnięciu oraz wskazał mające w tej mierze zastosowanie przepisy prawa. W ocenie Sądu odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny. Wydanie władczego rozstrzygnięcia bez uwzględnienia dowodów, których przeprowadzenia oczekiwał podatnik nie musi oznaczać, że decyzja została oparta na niekompletnym materiale dowodowym. Jeszcze raz należy podkreślić, że nie stanowi uchybienia brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia decyzji. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe stwierdziły, że podatnik zaniżył wartość podatku należnego za poszczególne miesiące 2017 roku z uwagi na niezaewidencjonowanie sprzedaży usług montażu instalacji LPG. Sąd w pełni aprobuje powyższe stanowisko organów podatkowych, które w przekonaniu Sądu, zostało oparte na rzetelnie zebranym i prawidłowo ocenionym materiale dowodowym. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że we wskazanym okresie podatnik niezaewidencjonował sprzedaży 52 usług montażu instalacji LPG. Taki stan rzeczy był wynikiem przeprowadzenia przez organy analizy ilości zbiorników, które podatnik posiadał na koniec roku 2016, i które zakupił w roku 2017 oraz porównania tych danych z wykazaną przez podatnika sprzedażą usług montażu instalacji. Wskazać w tym miejscu należy, że w 2017 roku skarżący M. S. wystawił 19 faktur dotyczących sprzedaży usług montażu instalacji LPG. Jednocześnie, jak ustalono to w trakcie prowadzonego postępowania, na koniec 2016 roku podatnik dysponował 11 zbiornikami, w trakcie 2017 roku nabył 75 zbiorników toroidalnych, a w spisie z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2017 r. podatnik wykazał 15 sztuk zbiorników. Powyższe oznacza, że w trakcie roku podatkowego podatnik musiał wykorzystać 71 zbiorników (11+75-15 zbiorników). Jednocześnie skoro w prowadzonej ewidencji skarżący wykazał sprzedaż jedynie 19 usług montażu, do których wykorzystywał zakupione zbiorniki to oznacza, że musiał wykonać 52 usługi montażu, które nie zostały przez podatnika ujęte w księgach podatkowych. Logiczny jest bowiem wniosek, że skoro na koniec 2017 roku na stanie magazynowym podatnik wykazał posiadanie jedynie 15 zbiorników, to w trakcie 2017 roku, pozostałe zakupione przez podatnika zbiorniki jak i te, którymi dysponował na koniec roku 2016, musiały zostać sprzedane. W związku z powyższym organ doszedł do prawidłowego wniosku, że skarżący zaniżył wysokość podatku należnego o wartość dokonanych a niezaewidencjonowanych dostaw usług. Sąd w pełni aprobuje sposób, w jaki sposób organy ustaliły wartość dokonanej przez podatnika sprzedaży, a nie ujętej w księgach podatkowych. W pierwszej kolejności należy wskazać, że o ile było to możliwe, wysokość sprzedaży została ustalona w oparciu o dokumenty źródłowe pozyskane od organów właściwych dla rejestracji pojazdów oraz w oparciu o wyciągi ze świadectw homologacji. W ten sposób, na podstawie zgromadzonej przez organy dokumentacji ustalono, że podatnik dokonał dostawy 25 usług montażu instalacji w łącznej kwocie netto 50.569,11 zł (podatek VAT 11.630,89 zł). Natomiast przy ustalaniu wartości pozostałych 27 dostaw organy zastosowały instytucję oszacowania podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu organy wybrały przy tym prawidłowy sposób oszacowania podstawy opodatkowania, przyjmując za podstawę wyliczenia wartości dostaw, średnią cenę sprzedaży netto jednej usługi, która została ustalona na podstawie niezaewidencjonowanych, a pozyskanych przez organy faktur. Następnie wartość niewykazanej w ewidencji sprzedaży 27 usług montażu obliczono jako iloczyn 27 sztuk i ustalonej średniej ceny dostawy, i przyporządkowano 1/12 tak ustalonej kwoty proporcjonalnie do każdego miesiąca 2017 r. Sąd zwraca uwagę, że ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego, a stosowanie tej metody stanowi konieczność i konsekwencję wynikającą z nierzetelnego prowadzenia księgi podatkowej. Podatnik, który nie prowadzi stosownych rejestrów, musi liczyć się z możliwością określenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Ustalenie podstawy opodatkowania podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ustalenie takie zawiera zatem w swej istocie ryzyko, że podstawa opodatkowania nie będzie dokładnie taka sama jak rzeczywista podstawa opodatkowania. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale. Podatnik może nie zgadzać się z przyjętymi przez organy podatkowe ustaleniami co do wartości dokonywanych przez niego dostaw usług, niemniej jednak ich kwestionowanie w niniejszej sprawie nie znajduje uzasadnienia. Sposób, w jaki organy obliczyły wysokość podatku należnego z tytułu dokonywanych przez podatnika dostaw usług, jest bowiem następstwem nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych. Ewentualne niezgodności tych wyliczeń, odbiegające od rzeczywistego stanu rzeczy, muszą obciążać skarżącego, który nie ewidencjonował zdarzeń gospodarczych mających wpływ na wysokość dokonywanej sprzedaży usług. Strona podważając ustalenia organów co do ilości i wartości sprzedanych zbiorników wskazywała, że część z nich została zniszczona a część wykorzystana na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Zgodzić należy się jednak z organem odwoławczym co do tego, że takiego stanu rzeczy nie potwierdzają zebrane dowody. Wskazać tutaj należy, że przedłożone przez stronę kserokopie protokołów zniszczenia towaru oraz dowodów wewnętrznych nie mają odzwierciedlenia w ewidencjach zakupów VAT prowadzonych przez podatnika za poszczególne miesiące 2017 r. oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2017 r. prowadzonej dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych a ponadto nie zawierają wskazania do jakich konkretnie pojazdów zostały zainstalowane. Nie ma również wiarygodnego dowodu wskazującego, że cześć zbiorników została zutylizowana. Faktem jest, że w trakcie trwającego postępowania podatkowego, została przedłożona faktura potwierdzająca fakt utylizacji 620 kg elementów stalowych. Z treści tej faktury nie sposób jednak wywieść, że zniszczeniu podlegało 10 sztuk stalowych zbiorników. Ponadto, jak trafnie zauważył organ odwoławczy zakładając, że faktura z dnia 30 grudnia 2019 r. miałaby potwierdzać złomowanie zbiorników zakupionych przez M. S. w 2017 r. to należałoby przyjąć, że zbiorniki objęte protokołami zniszczenia, powinny znajdować się na stanie magazynowym w dniu 31 grudnia 2017 r. Tymczasem w sporządzonym spisie z natury, aktualnym na dzień 31 grudnia 2017 r., nie ma informacji o tym, aby posiadane przez podatnika zbiorniki w ilości 15 sztuk były uszkodzone czy zniszczone. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że strona nie wykazała w przekonujący sposób, że organy wadliwie ustaliły zarówno ilość zbiorników sprzedanych przez podatnika w 2017 roku jak i wartość dokonanych dostaw usług montażu instalacji LPG. W pocenie Sądu za niewadliwe należy także uznać rozstrzygnięcie organu odwoławczego w części, w jakiej Dyrektor stwierdził, że skarżący nie był uprawniony do korekty podatku należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej na rzecz M. Art. 29a ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2017 roku) stanowił, że w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Ustawodawca przewidział też rozwiązanie mające zastosowanie w przypadku, gdy niemożliwe jest uzyskanie potwierdzenia wskazanego w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. Jak wynika bowiem art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się, jeżeli podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. Wskazany przepis art. 29a. ust. 13 ustawy o VAT określa zatem warunki dokonywania obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem wskazując, że będzie to dopuszczalne o ile podatnik będzie posiadał, uzyskane przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego tę fakturę wystawiono. Z kolei w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT zostały określone warunki uprawniające do obniżenia podstawy opodatkowania w sytuacji niedysponowania przez podatnika potwierdzeniem otrzymania faktury korygującej, o jakim mowa w art. 29a. ust. 13 ustawy o VAT. Kwestia potwierdzenia odbioru faktur korygujących na tle przepisów krajowych obowiązujących przed 1 kwietnia 2013 r. była przedmiotem wyroku TSUE z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10. Wprawdzie wskazany wyrok dotyczył obowiązującego wówczas przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, niemniej jednak z uwagi na tożsamość warunków uprawniających do dokonania korekty podstawy opodatkowania wynikających ze wskazanej normy z tymi, jakie ustanowione zostały w art. 29a. ust. 13 ustawy o VAT, wyrok ten jest aktualny także w realiach rozpatrywanej sprawy. Wypowiadając się w kwestii zgodności regulacji krajowych z prawem Wspólnotowym Trybunał Sprawiedliwości przyjął, że zawarty w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 oraz, że zasady neutralności podatku VAT i proporcjonalności nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Trybunał wskazywał jednocześnie, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed krajowymi organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Według Trybunału, w tym celu mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru oraz dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług. Należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2019 r. I FSK 230/17, że wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę – jako warunek korekty podatku należnego – nie jest celem samym w sobie, lecz jest tylko i wyłącznie narzędziem. Za pomocą tego wymogu ustawodawca zmierza do osiągnięcia takiego celu, aby uprawnienie (po stronie sprzedawcy) do skorygowania podatku należnego powstawało jako korelat obowiązku (po stronie nabywcy) pomniejszenia podatku naliczonego. Stąd warunek, że zmniejszenie podatku należnego u sprzedawcy może nastąpić wówczas, gdy u nabywcy powstał obowiązek skorygowania podatku naliczonego. W takiej bowiem sytuacji zapewniona zostanie ochrona budżetu – czy to przed wyłudzeniami (jakie mogłyby następować przy fikcyjnych korektach), czy to w ogóle przed nieuczciwymi nabywcami, którzy mogą nie akceptować skutków korekt (zmniejszenia podatku naliczonego). Obowiązek przesłania faktury korygującej i korespondujący z nią wymóg uzyskania potwierdzenia odbioru powinny być zatem rozumiane wyłącznie jako narzędzie do osiągnięcia tego, aby korektom podatku należnego po stronie sprzedawcy odpowiadały korekty podatku naliczonego po stronie nabywcy. Z powyższego wynika zatem, że brak dysponowania przez podatnika potwierdzaniem odbioru faktury korygującej, nie pozbawia go możliwości wykazania za pomocą innych środków dowodowych, że podjął starania o uzyskanie takiego potwierdzenia oraz, że transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w korekcie faktury. Sąd zwraca uwagę, że w materiale dowodowym rozpatrywanej sprawy znajdowały się dokumenty potwierdzające dokonanie przelewu środków pieniężnych za sprzedaż maszyny budowlanej na rzecz podatnika, jak i zwrot tych środków przez podatnika na rzecz M. Istniały zatem dowody umożliwiające zarówno określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu dokonanej dostawy towaru jak i kwoty zwróconej nabywcy towaru. Jednocześnie, skoro na rzecz M. dokonano przelewu uiszczonej uprzednio należności można zakładać, że nabywca towaru co najmniej mógł mieć świadomość tego, że doszło do wystawienia faktury korygującej, a transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami w niej określonymi. Nie można także tracić z pola widzenia tego, że samo wystawienie faktury korygującej nie jest kwestionowane przez organy podatkowe co oznacza, że takie zdarzenie zaistniało. Należy mieć jednak na uwadze, że przepis art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT wymaga, aby oba wymienione w nim warunki tj. brak uzyskania potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej oraz posiadanie dokumentacji, z której wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej, powinny być spełnione łącznie. Tym samym niespełnienie, którejkolwiek z przesłanek wskazanych w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT powoduje, że podatnik powinien posiadać potwierdzenie otrzymania faktury korygującej, na zasadach wskazanych w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. Dodać wypada, że wykazanie powyższych okoliczności jest obowiązkiem podatnika. Wskazuje na to zarówno przepis art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT, z którego wynika, że podatnik powinien posiadać odpowiednie dokumenty potwierdzające podjęcie próby doręczenia faktury korygującej jak i przywoływane orzeczenie TSUE. Trybunał zagwarantował bowiem podatnikowi możliwość wykazania przed krajowymi organami podatkowymi przy użyciu innych środków, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktur. O ile w niniejszej sprawie istnieją dowody w postaci przelewu środków pieniężnych, o tyle skarżący nie wykazał, że podjął starania w celu uzyskania wiedzy o tym, że nabywca jest w posiadaniu faktury korygującej. Gdyby podatnik wykazał, że posiadał takie dowody, możliwe byłoby skorzystanie z dobrodziejstwa przepisu art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w rozpatrywanej sprawie. Sąd zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie skarżący wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli złożył kopię faktury korygującej z umieszczoną ma niej adnotacją o jej otrzymaniu przez nabywcę w dniu 31 maja 2017 roku. Złożenie tego dokumentu nie stanowi jednak, w ocenie Sądu, wypełnienia wymogu o jakim mowa w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT. Jak słusznie zwrócił na to uwagę organ odwoławczy, wiarygodność tego oświadczenia może budzić wątpliwości. Jak wynika bowiem z akt sprawy, na przedłożonej przez podatnika w dniu 23 sierpnia 2019 r. fakturze korygującej nie stwierdzono żadnej adnotacji nabywcy. Oznacza to, że opis znajdujący się na odwrocie kserokopii faktury korygującej przedłożonej przez skarżącego wraz z pismem z dnia 2 października 2019 r., nie mógł być dokonany w dniu 31 maja 2017 r., skoro w toku kontroli, tj. w dniu 23 sierpnia 2019 r. podatnik złożył fakturę korygującą bez przedmiotowego zapisu. Sąd stoi na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie nie została spełniona ani przesłanka wskazana w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, ani warunek określony w art. 29a ust. 15 pkt 4 tego samego aktu prawnego. Jednocześnie, dla rozwiania wszelkich wątpliwości godzi się wskazać, że okoliczności określone przez ustawodawcę we wspomnianych wcześniej przepisach ustawy o VAT są materialnoprawnymi przesłankami korekty deklaracji podatkowej. Innymi słowy, nie ma prawnej możliwości dowodzenia w postępowaniu podatkowym, przy wykorzystaniu wszelkich legalnych środków dowodowych np. poprzez przesłuchanie świadka lub strony, że zaistniały zdarzenia wskazane w art. 29a ust. 13 oraz w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT. Odnośnie zaniżenia podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia Sąd podkreśla ponownie, że w zaskarżonej decyzji wskazane zostało, że przyczyna dla której doszło do odmiennego określenia wysokości podatku należnego za miesiące kwiecień, czerwiec i październik 2017 r. było niezaewidencjonowanie przez podatnika nabycia towarów wymienionych w tabelarycznym zestawieniu zawartym na stronie 29 decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał to wyraźnie w treści zaskarżonej decyzji przywołując przy tym właściwe przepisy ustawy o VAT, stanowiące podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju. Jak stanowi natomiast art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. Rozwiązanie zawarte w ustawie o VAT bazuje na zasadzie opodatkowania towaru w kraju, do którego przywożone są towary. W związku z tym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towaru (który jest odpowiednikiem importu) obowiązany do rozliczenia podatku jest jego nabywca. Nabywca oblicza podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i jednocześnie traktuje ten podatek jako naliczony (pod warunkiem, że nabycie towarów związane jest ze sprzedażą opodatkowaną i nie ma on innych ograniczeń w odliczeniu VAT). Tym samym podatnik nie ewidencjonując wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o których mowa w decyzjach organów podatkowych, zaniżył podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Sąd dokonał także analizy rozstrzygnięcia organu podatkowego w części, w jakiej nie było ono podważane przez stronę wnoszącą skargę, a nie znajdując uchybień także w tym zakresie uznał, że wydana decyzja nie narusza prawa, które uzasadniałoby jej uchylenie. W szczególności Sąd w pełni aprobuje te ustalenia organów, z których wynika, że podatnikowi nie przysługiwał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Y. Wskazana faktura VAT z dnia 28 sierpnia 2017 r. wystawiona została z tytułu "Przygotowania i organizacji bankietu w dniach 26-27.08.2017 r." Jak słusznie zwrócono na to uwagę w zaskarżonej decyzji, zakres usług objętych wskazaną fakturą obejmował usługi gastronomiczne i noclegowe. Nabycie tego rodzaju usług, w świetle brzmienia art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, nie uprawniło jednak podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o wynikający z faktury zakupu podatek naliczony. Niezależnie od powyższego Sąd przychyla się do stwierdzenia, że nabycie wskazanych usług polegających na zakupie kolacji, zakąsek, napojów, śniadania, obiadu oraz wykorzystanie powierzchni sali bankietowej, nie pozostawało w związku z wykonywaną przez podatnika działalnością opodatkowaną. Wskazuje na to nie tylko rodzaj nabytych usług ale także uczestnictwo w bankiecie osób, które nie były związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą (były to m.in. osoby towarzyszące uczestnikom bankietu wymienionym na stronie 12 decyzji organu pierwszej instancji). Przypomnieć należy w tym miejscu, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia VAT obciążającego nabycie towarów lub usług zakłada bowiem, że wydatki poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (por. wyroki NSA z dnia 6 lipca 2017 r., I FSK 2191/15, z 8 lipca 2021 r. I Fsk 410/18). Wykorzystywanie nabytych towarów i usług "do wykonywania czynności opodatkowanych" w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wymaga zatem istnienia bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy nabytymi towarami lub usługami, a czynnościami opodatkowanymi podatnika, a co najmniej wykazania, że wydatki na ich nabycie stanowiły elementy cenotwórcze dla opodatkowanych produktów (usług) podatnika. Nie można oczywiście stawiać bezwzględnego warunku, aby widoczny związek pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnościami opodatkowanymi istniał już w momencie zakupu. Dopuszczalne jest bowiem, że związek ten powstanie dopiero w przyszłości. Niemniej jednak związek z czynnościami opodatkowanymi musi mieć charakter realny, a nie czysto hipotetyczny. Nawet bowiem, jeśli związek ten ma charakter pośredni, to ponoszony wydatek musi wiązać się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się wprawdzie bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów. Istnienia takiego związku Sąd w rozpatrywanej sprawie nie dostrzega i nie wykazała go również strona wnosząca skargę. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.