I FSK 2191/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik - Ogińska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 49/15 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011 r., I, II, III, IV kwartał 2012 r. oraz I kwartał 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2015 r., w sprawie III SA/Wa 49/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011, poszczególne kwartały 2012 r. oraz I kwartał 2013 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 30 lipca 2014 r., którą określono Skarżącemu kwoty różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy, kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. W toku kontroli podatkowej ustalono, iż rezultatem współpracy podjętej przez Skarżącego z międzynarodową kancelarią prawniczą B. było powstanie w Polsce kancelarii prawnej działającej w formie spółki komandytowej (Spółka), której Skarżący, jako założyciel, został jednym ze wspólników. Od 2007 r. między wspólnikami narastał spór co do dalszego rozwoju Spółki, na skutek którego w połowie 2011 r. Skarżący został przymusowo wykluczony z grona wspólników. Za wykluczeniem opowiedziało się również B. Nie zgadzając się z wykluczeniem Skarżący wdał się z B. w spór, domagając się usunięcia skutków uchwały o wykluczeniu oraz wypłacenia zaległych kwot udziału w zysku i odszkodowania. B. wystąpiła z roszczeniem o wystąpienie komandytariusza. Sądem właściwym w tych sprawach był sąd arbitrażowy w Szwajcarii, w związku z czym Skarżący korzystał z pomocy zagranicznych i polskich kancelarii prawnych. W grudniu 2012 r. spór został rozstrzygnięty i zakończony kompleksowo (dotyczyło to wszelkich postępowań prawnych i sądowych związanych z B., Spółką, i kontrolowaną przez Skarżącego sp. z o.o., będącą komandytariuszem Spółki). B. zamieściła w prasie ogłoszenie, dziękując Skarżącemu za wieloletnią współpracę. W dniu 20 września 2011 r. Skarżący zarejestrował działalność gospodarczą jako osoba fizyczna (VAT-R). W kontrolowanym okresie odliczył podatek naliczony z faktur zakupu dotyczących m.in. usług doradztwa prawnego w związku ze sporem toczącym się w Szwajcarii od końca czerwca 2011 r., tłumaczeń i usług księgowych. Organy podatkowe obu instancji stanęły na stanowisku, że nabyte przez Skarżącego usługi nie miały bezpośredniego, czy nawet pośredniego związku z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez niego jako osobą fizyczną, wobec czego odliczając podatek naliczony przy zakupie towarów i usług, które nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych, Skarżący naruszył art. 86 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: u.p.t.u.). Natomiast rozliczenie w IV kwartale 2011 r. oraz w kwartałach II, III i IV 2012 r. podatku należnego z tytułu faktur dokumentujących import usług prawnych - zdaniem organów - skutkowało naruszeniem przez Skarżącego art. 19 ust. 19a oraz art. 86 ust. 2 pkt 2 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Strona w skardze do WSA w Warszawie wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzucając organom podatkowym naruszenie: art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od poniesionych wydatków; art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 4 oraz art. 19 ust. 19 a) u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że Strona nieprawidłowo wykazała import usług prawnych i tym samym nie była uprawniona do odliczenia podatku VAT; art. 87 ust. 5a u.p.t.u., poprzez brak zastosowania w niniejszej sprawie i tym samym odmowę zwrotu podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe; art. 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie, że Podatnik błędnie prowadził ewidencję dla celów rozliczeniowych podatku VAT z powodu sposobu rozliczenia spornych faktur; art. 122 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: O.p.), poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., tj. wadliwie uzasadnionej; art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., tj. decyzji wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz w wyniku postępowania podatkowego prowadzonego w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych; art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych oraz poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Warszawie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. 3.2. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Sąd wskazał, że na gruncie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., tak samo jak na gruncie art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347, s. 1, ze zm., dalej: dyrektywa 2006/112/WE), co do zasady, niezbędnym warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Przyjmuje się również, że w przypadku wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, jeżeli stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając przez to w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, podatnikowi powinno przysługiwać prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. 3.3. W kontekście powyższego Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym wydatki poniesione przez Skarżącego w związku ze sporem z B. nie miały bezpośredniego, ani pośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Skarżącego oraz z czynnościami opodatkowanymi, jakie zamierzał on wykonywać w ramach działalności gospodarczej. Sąd podkreślił, że sama przydatność zakupionych usług na potrzeby sporu z B. nie jest równoznaczna z istnieniem ich związku z czynnościami opodatkowanymi Skarżącego, które polegać mają na świadczeniu usług prawnych. Sąd zwrócił uwagę, że z wyjaśnień Skarżącego i przedłożonych przez niego dokumentów dotyczących sporu z B. wynika, iż spór ten dotyczył nie tylko usunięcia skutków uchwały o wykluczeniu Skarżącego z grona wspólników. Skarżący domagał się także wypłacenia mu zaległych kwot udziału w zysku i odszkodowania. W treści ugody zawartej 14 grudnia 2012 r. zapisano obowiązek wypłacenia na rzecz Skarżącego kwoty, której część stanowi niewypłacony udział (pkt 1.1.1 ugody) oraz odszkodowanie (pkt 3.3.1. ugody). Zdaniem Sądu, oznacza to, że wydatki Skarżącego ponoszone w związku z powyższym sporem ewidentnie związane były z jego zakończoną już współpracą z B., w tym z działalnością wykonywaną w ramach Spółki oraz rozliczeniami z tytułu tejże działalności. Wprawdzie w ugodzie (pkt 4.1) nałożono na B. obowiązek opublikowania w prasie podziękowania Skarżącemu za współpracę oraz napisania mu referencji potwierdzających jego kwalifikacje zawodowe, zaangażowanie i lojalność, ale dokumenty te także dotyczą przeszłej i zakończonej już działalności Skarżącego. W związku z powyższym Sąd uznał, że wydatki Skarżącego związane ze sporem prowadzonym z B. służyły jego interesowi jako osoby fizycznej, która zakończyła określoną aktywność zawodową (wykonywaną w określonej formie) i w związku z którą pozostały nierozstrzygnięte określone kwestie finansowe. 3.4. Zdaniem Sądu, okoliczność, że zarówno w ramach Spółki, jak i w ramach własnej kancelarii Skarżący wykonuje zawód radcy prawnego jest niewystarczająca, aby uznać istnienie związku wydatków poniesionych na spór dotyczący działalności w Spółce z czynnościami opodatkowanymi realizowanymi (w przyszłości) w ramach działalności prowadzonej indywidualnie. Sąd przyjął, że brak jest jakiegokolwiek związku kwot wypłaconych Skarżącemu na mocy ugody kończącej spór z B. z czynnościami opodatkowanymi, jakie miałby on wykonywać w ramach aktualnie prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej. Nie sposób też stwierdzić, że otrzymane podziękowania i referencje miały inny niż hipotetyczny wpływ na te czynności, jako że w okresie objętym zaskarżoną decyzją Skarżący nie wykonywał czynności opodatkowanych (poza jednym zleceniem), a z jego wyjaśnień i dokumentacji działalności nie wynika, aby podejmował on działania zmierzające do pozyskania klientów, prowadził jakiekolwiek negocjacje w tym celu itp. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przesłuchany w charakterze strony 6 listopada 2013 r. Skarżący stwierdził, że prowadzony spór angażował go na tyle, że inne czynności były ograniczone. Uprawniony jest więc - zdaniem Sądu - wniosek, że to zaangażowanie w spór dotyczący wcześniejszej działalności Skarżącego, z którym wiązały się rozliczenia finansowe z tytułu tejże działalności, powodował, iż nie podejmował on czynności opodatkowanych w ramach swojej indywidualnej kancelarii. 3.5. Twierdzenia Skarżącego, że ponosił wydatki na rozstrzygnięcie sporu dotyczącego zakończenia współpracy z B. i Spółką, aby móc kontynuować świadczenie usług prawnych w ramach indywidualnej kancelarii prawnej i zabezpieczyć przyszłe przychody w rozpoznanej sprawie nie mogło - zdaniem Sądu - być skuteczne także z tego względu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego oparte jest na przesłance wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych. Tymczasem wydatki ponoszone przez Skarżącego były bezpośrednio związane z działalnością prowadzoną przez niego we współpracy z B. i Spółką (zakończeniem tej współpracy), a zatem z założenia niejako nie miały być wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach jego indywidualnej działalności. 3.6. Sąd zgodził się ze Skarżącym, że art. 87 ust. 5a u.p.t.u. pozwala podatnikom, którzy w danym okresie w ogóle nie dokonywali żadnych czynności ani w kraju, ani za granicą, na uzyskanie zwrotu bezpośredniego podatku naliczonego. Jednakże zwrócił uwagę, że organy podatkowe nie kwestionowały prawa Skarżącego do odliczenia podatku od towarów i usług z uwagi na okoliczność, że nie wykazywał on sprzedaży oraz że w okresie, gdy dokonywał odliczenia nie wykonywał jeszcze czynności opodatkowanych. Nie twierdziły również, że prawo takie przysługuje jedynie podatnikom, który wykazują obrót (sprzedaż). Powodem, dla którego zakwestionowane zostało uprawnienie Skarżącego do uwzględnienia podatku VAT wykazanego w fakturach dokumentujących zakup (import) spornych usług był brak związku tych usług z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach indywidualnej działalności gospodarczej Skarżącego. 3.7. Za niezasadne Sąd uznał twierdzenie Skarżącego, iż organy podatkowe pominęły jego wyjaśnienia, w tym o zakończeniu sporu z B. jako koniecznym i niezbędnym warunku prowadzenia własnej działalności. Wyjaśnienia składane przez podatnika są jednym z dowodów w sprawie i Skarżący nie mógł zasadnie oczekiwać, że jego twierdzenia zostaną zaakceptowane bez oceny ich wiarygodności. Organy podatkowe przyjęły zatem wyjaśnienia Skarżącego i dokonały ich oceny. Dyrektor Izby Skarbowej wprost stwierdził, iż nie daje im wiary i odniósł się do poszczególnych aspektów argumentacji Skarżącego. 3.8. Prawidłowo - zdaniem Sądu - Dyrektor Izby Skarbowej ocenił również, że błędy w podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji oraz wady uzasadnienia tej decyzji nie miały wpływu na prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia podjętego przez ten organ, a zatem nie było podstaw do uchylenia tejże decyzji. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Strona zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od poniesionych wydatków; - art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 4 oraz art. 19 ust. 19 a) u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że Podatnik nieprawidłowo wykazał import usług prawnych i tym samym nie był uprawniony do odliczenia podatku VAT; - art. 28c ust. 1 w związku z art. 28b ust. 4 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie, skoro bowiem WSA twierdził, że sporne wydatki są przeznaczone wyłącznie na cele osobiste Podatnika, to powinien prawidłowo ustalić miejsce świadczenia tych usług poza terytorium Polski, powołując się na tenże przepis zamiast na art. 86 ust. 1 u.p.t.u.; - art. 87 ust. 5a u.p.t.u., poprzez brak zastosowania w niniejszej sprawie i tym samym odmowę Podatnikowi zwrotu podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe; - art. 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż Podatnik naruszył ten przepis rozliczając sporne faktury VAT; 2. przepisów postępowania, tj.: - art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: P.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi, pomimo wydania decyzji z naruszeniem art. 122 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., tj. bez podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nieprzeprowadzenie dalszych ustaleń w zakresie możliwości prowadzenia samodzielnej działalności bez zakończenia sporu; Podatnik wyjaśnił w trakcie przesłuchania, iż bez zakończenia sporu nie mógł prowadzić samodzielnej działalności gospodarczej, bowiem był związany różnymi postanowieniami umownymi; jeżeli zatem organ podatkowy uznał wyjaśnienia za niewystarczające powinien był wezwać Podatnika do przedłożenia odpowiednich dowodów, czego nie uczynił; tym bardziej, że organ podatkowy dysponował listą całej dokumentacji sporu (w formie pisemnego oświadczeni Podatnika), wraz ze streszczeniem zawartości poszczególnych pozycji, w związku z tym miał wiedzę o istnieniu dowodów, których jednak nie zażądał, pomimo uznania wyjaśnień Podatnika za niewystarczające; natomiast Podatnik pozostawał w usprawiedliwionym przekonaniu, że skoro organ podatkowy ma wiedzę o istnieniu dowodów a ich nie żąda, to znaczy, że nie widzi takiej potrzeby; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w rezultacie organ podatkowy w sposób dowolny przyjął, iż Podatnik nie jest uprawniony do odliczenia podatku VAT od całości poniesionych wydatków; kwestia prowadzenia działalności konkurencyjnej stanowiła jeden z elementów sporu pomiędzy stronami i brak świadomości Podatnika, że jego wyjaśnienia nie zostały przyjęte przez organ podatkowy uniemożliwił mu przedstawienie ryzyka, na które się narażał podejmując działalność, którą druga strona sporu dowolnie mogła uważać za konkurencyjną; - art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo wydania decyzji z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 O.p., tj. utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., tj. wydanej bez sporządzenia prawidłowego uzasadnienia faktycznego i z wadliwym uzasadnieniem prawnym, podczas gdy art. 233 § 1 pkt 1 O.p. pozwala na utrzymanie zaskarżonej decyzji jedynie w całości; niemożliwym jest zatem utrzymanie w mocy wadliwej, choćby częściowo, decyzji z jednoczesnym uzupełnieniem jej treścią decyzji organu odwoławczego; - art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo wydania decyzji z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., tj. wydanej z wadliwym uzasadnieniem prawnym - bez podania prawidłowej podstawy prawnej decyzji; - art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo wydania decyzji z naruszeniem art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., tj. w wyniku postępowania podatkowego prowadzonego w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych oraz poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego; - art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw z art. 133 § 1 P.p.s.a. skutkujące rozstrzygnięciem sprawy przez Sąd pierwszej instancji bez wszechstronnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego oraz przyjęciem stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z Ordynacją podatkową, tj. przyjęciem, iż sporne wydatki w całości nie były związane z działalnością gospodarczą Skarżącego; w ocenie Skarżącego ustalenia WSA w kwestii możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego po usunięciu go z B. są sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym; Skarżący uważa, że w spór z B. należy traktować jako całościowe działanie zmierzające do kontynuowania dotychczasowej działalności; bezspornym jest, że w efekcie ugody Skarżący uzyskał ochronę swojego dobrego imienia; WSA przyznał że dobre imię i renoma mają istotne znaczenie w zawodach polegających na świadczeniu usług prawnych; jednocześnie WSA podtrzymał stanowisko organu podatkowego i uznał, że wydatki w całości nie miały związku z działalnością gospodarczą Podatnika; jest w tym sprzeczność wewnętrzna, bo skoro WSA przyznał, że dobre imię i renoma mają istotne znaczenie w zawodach polegających na świadczeniu usług prawnych to, konsekwentnie powinien uznać, iż wydatki na ochronę tych dóbr prowadzone w celu kontynuowania działalności gospodarczej są związane z tą działalnością, przy czym ochrona dobrego imienia nie sprowadzała się wyłącznie uzyskania rekomendacji B., jak wydaje się przyjmować WSA w uzasadnieniu wyroku, a do wycofania się z fałszywych i dyskredytujących Skarżącego zarzutów, które spowodowały usunięcie go z B.; skoro zarzuty były tego rodzaju, że spowodowały usunięcie go z B., na co Skarżący przekazał odpowiednią dokumentację, należało przyjąć za udowodnione, że nie mógłby funkcjonować jako prawnik w innej podobnej kancelarii prawnej lub prowadząc własną działalność dla dotychczasowych lub podobnych klientów; - art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez błędne sporządzenie uzasadnienia wyroku, które opiera się całkowicie na twierdzeniach organu oraz jest wewnętrznie sprzeczne, co pozbawiło Skarżącego informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, a także całkowity brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do zarzutu naruszenia art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez organ podatkowy drugiej instancji, jak również brak odniesienia się merytorycznego do opinii radcy prawnego z 17 października 2013 r., która potwierdza argumenty Podatnika, że należy mieć na względzie "specyficzny charakter działalności - usługi prawne, w których wysokość przychodu może zależeć od "renomy" i "opinii" o danym prawniku na rynku usług prawniczych.", jak również błędne uzasadnienie prawne, poprzez brak powołania art. 28c ust. 1 w związku z art. 28b ust. 4 u.p.t.u. jako podstawy prawnej, skoro bowiem WSA twierdził, że sporne wydatki są przeznaczone wyłącznie na cele osobiste Podatnika, to powinien prawidłowo ustalić, miejsce świadczenia tych usług poza terytorium Polski powołując się na tenże przepis zamiast na art. 86 ust 1 u.p.t.u. Przy tak sformułowanych zarzutach Skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie celem ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Ponadto Skarżący wniósł o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dodatkowo Skarżący sformułował wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodu uzupełniającego z dokumentu, tj. dowodu z pisma procesowego z dnia 14 maja 2012 r. złożonego do Sądu Arbitrażowego przy Krajowej Izbie Gospodarczej, na okoliczność wykazania, iż toczony spór miał związek z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą, tj. że Skarżący był dyskredytowany w oczach klientów przez wspólników B. oraz że B. uważało, że Skarżący jest związany zakazem konkurencji, a także, że Skarżący podejmował próby zdobycia klientów. Przeprowadzenie przez Sąd zgłoszonego dowodu jest - zdaniem Skarżącego - niezbędne do potwierdzenia istotnej spornej okoliczności w niniejszej sprawie, tj. do ustalenia czy toczony spór miał związek z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą i umożliwi rozwianie ewentualnych wątpliwości dotyczących tego elementu stanu faktycznego, a także ocenę, czy organy podatkowe ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w Ordynacji podatkowej. W piśmie procesowym z dnia 27 czerwca 2017 r. Skarżący wniósł ponadto o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, tj. dowodu z e-maila członka Executive Committee B. z 2 sierpnia 2010 r., zawierającego groźbę dyskredytacji w przypadku gdyby Skarżący nie zgodził się na wystąpienie z B., na okoliczność wykazania, iż toczony spór służył przede wszystkim ochronie dobrego imienia Skarżącego jako radcy prawnego i prawnika znanego na lokalnym rynku, a zatem miał związek z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą. Przeprowadzenie przez Sąd zgłoszonego dowodu jest - zdaniem Skarżącego - niezbędne do potwierdzenia istotnej spornej okoliczności w niniejszej sprawie, tj. do ustalenia, czy toczony spór miał związek z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy Skarżącemu w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek wykazany w fakturach dokumentujących zakup oraz import usług doradztwa prawnego, tłumaczeń i usług księgowych, które zostały nabyte w związku ze sporem toczonym przez Skarżącego z B., związanym z jego wykluczeniem z grona wspólników Spółki komandytowej. Organy podatkowe w tej sprawie, przy akceptacji Sądu pirwszej instancji wyrażonej w zaskarżonym wyroku, uznały, że usługi te nie miały nawet pośredniego związku z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Skarżącego, wobec czego, skoro nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych, Skarżącemu - z uwagi na treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te usługi. Tymczasem Skarżąca strona stanęła na stanowisku, że: "Przedmiotowe wydatki są w ocenie Podatnika związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ były ponoszone w celu uzyskania i utrzymania źródła przychodów. Źródłem przychodów Podatnika są czynności opodatkowane podatkiem VAT (usługi prawne). Zatem zakupione przez Podatnika usługi, które miały na celu zarówno ochronę jego dobrego imienia, możliwość swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej oraz pozyskiwania klientów służyły uzyskaniu i utrzymaniu źródeł przychodów. Usługi te należy uznać za wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.". 5.2. Jak z powyższego wynika Skarżąca strona uważa, że skoro sporne usługi miały na celu ochronę jej dobrego imienia, możliwość swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej oraz pozyskiwania klientów, a zatem służyły uzyskaniu i utrzymaniu źródła przychodów, należy je uznać za "wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.". 5.3. Odnosząc się do istoty tak zakreślonego w niniejszej sprawie sporu, przede wszystkim podnieść należy, że materiał dowodowy tej sprawy wskazuje, iż zasadniczym celem sporu pomiędzy Skarżącym a B. było usunięcie skutków uchwały o wykluczeniu Skarżącego z grona wspólników. W sporze tym Skarżący domagał się wypłacenia mu zaległych kwot udziału w zysku i odszkodowania. W treści ugody zawartej 14 grudnia 2012 r. zapisano obowiązek wypłacenia na rzecz Skarżącego kwoty, której część stanowi niewypłacony udział (pkt 1.1.1 ugody) oraz odszkodowanie (pkt 3.3.1. ugody). Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że sporne usługi prawne, świadczone w związku z powyższym sporem, zasadniczo związane były z jego zakończoną już współpracą z B., w tym z działalnością wykonywaną w ramach Spółki oraz rozliczeniami z tytułu tejże działalności. Natomiast powyższe cele, na które powołuje się w niniejszym sporze Strona, mają zaś jedynie charakter wtórny. Oznacza to, że Skarżący - niezależnie od tych celów - i tak toczyłby powyższy spór i poniósł sporne wydatki z tytułu ww. usług prawnych, a zatem nawet w zakresie wskazanych przez Stronę celów, wydatków tych nie można byłoby w całości uznać za poniesione dla ich osiągnięcia. Ponadto, nawet uznając, że w jakiejś niesprecyzowanej części usługi te (wydatki z nimi związane) poniesione zostały we wskazanych celach, to i tak nie ma to znaczenia dla wyniku tej sprawy, gdyż nie sposób się zgodzić, że cele, którym służyły - zdaniem Strony Skarżącej - sporne usługi, pozwalają na ich uznanie za "wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych" w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Pogląd ten znajduje w pełni wsparcie w orzecznictwie TSUE szeroko przytoczonym w wyroku Sądu pierwszej instancji. Z orzecznictwa tego wynika jednoznacznie, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyroki: z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie Midland Bank, C-98/98, EU:C:2000:300, pkt 24; z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie Abbey National, C-408/98, EU:C:2001:110 , pkt 26; z dnia 8 lutego 2007 r. w sprawie Investrand, C-435/05, EU:C:2007:87, pkt 23). Prawo do odliczenia VAT obciążającego nabycie towarów lub usług zakłada bowiem, że wydatki poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyroki: z dnia 27 września 2001 r. w sprawie Cibo Participations, C-16/00, pkt 31; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie Kretztechnik, C-465/03, EU:C:2005:320, pkt 35; w sprawie Inverstrand, EU:C:2007:87, pkt 23). Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, ale tylko wówczas gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (zob. ww. wyroki: w sprawie Midland Bank, EU:C:2000:300, pkt 23, 31; w sprawie Abbey National, pkt 35; w sprawie Kretztechnik, EU:C:2005:320, pkt 36; w sprawie Inverstrand, EU:C:2007:87, pkt 24). Ponadto z wyroku Trybunału w sprawie Inverstrand (EU:C:2007:87, pkt 32-34, 36) wynika, że w sytuacji gdy zostanie ustalone, że określone koszty zostałyby poniesione przez podatnika nawet gdyby nie prowadził on działalności opodatkowanej, kosztów tych nie można uznać za poniesione w związku z działalnością opodatkowaną podatnika. Zwrócić należy również uwagę na wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie Wolfram Becker, C-104/12, EU:C:2013:99, w którym orzeczono, że usługi świadczone przez adwokatów w celu ochrony przed sankcjami karnymi osób fizycznych, członków organu spółki będącej podatnikiem, nie powodują powstania po stronie owej spółki prawa do odliczenia – jako podatku naliczonego – podatku VAT należnego od tych usług. TSUE w sprawie tej stwierdził, że mimo, że usługi świadczone przez adwokatów nie miałyby miejsca, gdyby nie działalność spółki przynosząca obrót, a więc opodatkowana, w związku z czym istnieje związek przyczynowy między kosztami związanymi z tymi usługami a całością działalności gospodarczej spółki, to jednak taki związek przyczynowy nie stanowi bezpośredniego związku w rozumieniu orzecznictwa Trybunału, który przyznawałby prawo do odliczenia. 5.4. Wskazać przy tym należy, że nie można utożsamiać poniesienia wydatku na nabycie towarów i usług "w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f) oraz art. 15 ust. 1 z dnia 15 lutego 1992 r. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397; dalej: u.p.d.o.p.), z wykorzystywaniem tych towarów i usług "do wykonywania czynności opodatkowanych" w ujęciu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.). W sytuacji bowiem, kiedy w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) kosztem uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, a więc wydatki na nabycie towarów i usług mające charakter: - kosztów bezpośrednich, czyli kosztów, które faktycznie wpłynęły na powstanie lub zwiększenie przychodu, oraz - kosztów pośrednich, które trudno przypisać nawet potencjalnym przychodom, chociaż ich ponoszenie jest racjonalne i związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, to – jak wskazano powyżej – wykorzystywanie nabytych towarów i usług "do wykonywania czynności opodatkowanych" w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wymaga co do zasady istnienia bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy nabytymi towarami lub usługami, a czynnościami opodatkowanymi podatnika, a co najmniej wykazania - przy pośrednim charakterze takiego związku - że wydatki na ich nabycie stanowiły elementy cenotwórcze dla opodatkowanych produktów (usług) podatnika. Nie jest zatem w takim przypadku wystarczający sam potencjalny związek wydatku poniesionego na nabycie towaru (usługi) z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, gdyż art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wymaga, aby związek ten miał charakter konkretny (bezpośredni, a co najmniej pośredni), tzn. polegający na wykorzystywaniu nabytych towarów lub usług nie tylko w działalności gospodarczej podatnika lub dla jej ogólnie pojętych potrzeb, lecz do wykonywania konkretnych czynności opodatkowanych. Wyraża on tym samym obowiązującą na gruncie VAT zasadę: "opodatkowanie-odliczenie". 5.5. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że trafnie w niej stwierdzono, iż Skarżący nie wykazał jakiegokolwiek związku przyczynowo-skutkowego, który nawet w pośredni sposób decydowałby o wysokości jego sprzedaży opodatkowanej, a tylko taki związek - dostrzegalny i bezsporny - pozwalałby na zrealizowanie przez Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki. W szczególności podnoszona przez Skarżącego argumentacja odnośnie wpływu jego dobrego imienia i renomy na możliwość pozyskiwania nowych klientów oraz świadczenia usług opodatkowanych VAT jest niewystarczająca do stwierdzenia powyższego związku. 5.6. W sytuacji zatem, gdy w niniejszej sprawie: 1) w żadnym zakresie nie wykazano istnienia bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy spornymi usługami prawnymi (tłumaczeń, księgowymi), a jedną lub kilkoma transakcjami Skarżącego objętymi podatkiem należnym, które rodziłyby prawo do odliczenia, 2) nie wykazano, aby poniesione wydatki na sporne usługi należały do kosztów ogólnych działalności Skarżącego i jako takie stanowiły elementy cenotwórcze podlegających opodatkowaniu usług świadczonych przez Skarżącego, 3) materiał dowodowy wskazuje, że sporne usługi zostałyby wykonane także, gdyby Skarżący nie zarejestrował swojej działalności w charakterze podatnika VAT w celu prowadzenia działalności opodatkowanej - brak podstaw do uznania spornych usług za wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 5.7. Powyższa konkluzja wskazująca, że wydatki na sporne usługi doradztwa prawnego, tłumaczeń i usług księgowych, jako niewykazujące związku z działalnością opodatkowaną Skarżącego, w ujęciu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., nie dają Skarżącemu prawa do odliczenia podatku po myśli tego przepisu, czyni nietrafionymi zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 4 oraz art. 19 ust. 19 a) u.p.t.u., art. 28c ust. 1 w związku z art. 28b ust. 4 u.p.t.u., art. 87 ust. 5a u.p.t.u. oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u., gdyż - skoro wydatki na ww. usługi uznane zostały za pozostające poza systemem VAT - nie mogło dojść do naruszenia tych przepisów odnoszących się do podatku naliczonego, jako elementu tego systemu. 5.6. Chybione są także sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w ramach których Skarżący kwestionuje de facto ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego sprawy, która doprowadziła organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji do konstatacji, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia zakwestionowanego podatku na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Jak jednak wskazano powyżej, ocena ta w żadnym przypadku nie może być uznana za wadliwą. Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się przy tym naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż - wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej - sporządzone przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienie wyroku w pełni odpowiada normie tego przepisu i nie opiera się jedynie na twierdzeniach organu, jak również nie jest wewnętrznie sprzeczne. 5.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań - działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku. ----------------------- 1