I SA/Gd 767/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2014 r. sprawy ze skargi Ł S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję Nr [...] z dnia 28 sierpnia 2012 r. ustalającą L.S. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok w kwocie [...] zł. Decyzja ta nie została podjęta z placówki pocztowej mimo dwukrotnego awiza w dniach 4 września 2012 r. i 12 września 2012 r., w konsekwencji powyższego przesyłka powróciła do nadawcy z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". W związku z tym w sprawie zastosowano przepis art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa. Pełnomocnik działający w imieniu L.S. pismem z dnia 30 listopada 2012 r. wniósł do organu pierwszej instancji na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 i art. 244 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa podanie o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej w/w decyzją ostateczną. Wskazał, że strona bez swojej winy nie brała udziału w postępowaniu. Mając to na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie z dnia 28 grudnia 2012 r., którym wznowił postępowanie w sprawie celem zbadania wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik strony wniósł ponadto w dniu 30 sierpnia 2013 r. dwa kolejne pisma z dnia 28 sierpnia nazwane odpowiednio: 1) "Pismo strony - rozszerzenie wniosku z dnia 30 listopada 2012 r. o wznowienie postępowania i uzupełnienie stanowiska w postępowaniu wznowionym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 grudnia 2012 r. ze względu na wystąpienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 4 i 8 Ordynacji podatkowej, z uwagi na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz 2) "Wniosek o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 sierpnia 2012 r. (podstawa wznowienia - art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, decyzja została wydana na podstawie przepisów, o których niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 opublikowanym w Dz. U. z 27 sierpnia 2013 r. poz. 985)". W dniu 16 października 2013 r. organ pierwszej instancji wydał dwie decyzje: decyzję Nr [...] ([...]) z dnia 16 października 2013 r., którą po wznowieniu postępowania podatkowego wobec L.S. postanowieniem z dnia 28 grudnia 2012 r. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 28 sierpnia 2012 r.: odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia 28 sierpnia 2012 r. Nr [...] w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. W przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji dokonał rozpoznania sprawy w zakresie wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt 4 i 8 Ordynacji podatkowej, jednakże organ ten nie stwierdził ich zaistnienia i w konsekwencji nie nastąpiło uchylenie ostatecznej decyzji podatkowej w trybie wznowieniowym. Odrębną decyzją Nr [...] z dnia 16 października 2013 r. (sprostowaną postanowieniem Nr [...] z dnia 30 października 2013 r.), po rozpatrzeniu podania pełnomocnika L.S. z dnia 28 sierpnia 2013 r. nazwanego "Wniosek o wznowienie postępowania podatkowego" w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Nr [...] z dnia 28 sierpnia 2012 r. ustalającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok - odmówił wznowienia postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] dnia 28 sierpnia 2012 r. w oparciu o przesłankę wynikającą z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. W uzasadnieniu organ wskazał na to, że postępowanie w sprawie decyzji z 28 sierpnia 2012 r. zostało już wznowione w dniu 28 grudnia 2012 r. Strona, działając przez pełnomocnika, pismem z dnia 15 listopada 2013 r. w ustawowym terminie wniosła odwołanie od tej decyzji, żądając jej uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Po rozpoznaniu tej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją Nr [...] z dnia 4 kwietnia 2014 r. utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia 16 października 2013 r. (sprostowaną postanowieniem Nr [...] z dnia 30 października 2013 r.). Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem organu odwoławczego L.S. działający przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na ww. decyzję w sprawie odmowy wznowienia postępowania podatkowego, będącą przedmiotem niniejszego postępowania w sprawie. Wydanej decyzji zarzucono naruszenie: 1) Przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa; - art. 243 § 3, art. 240 § 1 punkty 4 i 8 Ordynacji podatkowej; 2) art. 123 § 1 w związku z art. 201 § 1 pkt 2, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, 3) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, 4) art. 210 § 1 punkty 4, 5 i 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez niewłaściwe zastosowanie. Zgłaszając przedstawione wyżej zarzuty pełnomocnik wniósł o: 1) uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Nr [...] z dnia 4 kwietnia 2014 r.; 2) zasądzenie od skarżonego organu na rzecz skarżącego L.S. zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego); 3) zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do czasu udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na pytanie prawne przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 22 października 2013 r. w sprawie o sygn. akt IIFSK 1835/13; 4) zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w Gdańsku zagadnienia wstępnego dotyczącego prawidłowości doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 28 sierpnia 2012 r., to jest do czasu rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny: - skargi kasacyjnej z dnia 16 stycznia 2014 r. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Wydział I z dnia 27 listopada 2013 r. wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1263/13 w przedmiocie oddalenia skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 11 lipca 2013 r. (doręczone w dniu 29 lipca 2013 r.), które stwierdza, iż odwołanie z dnia 30 listopada 2012 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 28 sierpnia 2012 r., ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. w kwocie [...] zł zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, - skargi kasacyjnej z dnia 16 stycznia 2014 r. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Wydział I z dnia 27 listopada 2013 r. wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1264/13, w przedmiocie oddalenia skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 11 lipca 2013 r., doręczone w dniu 29 lipca 2013 r., które odmawia przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 28 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 18 listopada 2014 r. Sąd oddalił opisany w skardze wniosek o wznowienie postępowania w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie Sąd wskazuje, że granice niniejszej sprawy wyznacza kontrola legalności zaskarżonej decyzji z 4 kwietnia 2014 r. Z tego względu Sąd nie może odnieść się do innych rozstrzygnięć (w tym dotyczących decyzji wymiarowej z 28 sierpnia 2012 r., czy też decyzji z 16 października 2013 r., mocą której w trybie wznowieniowym odmówiono uchylenia decyzji z 28 sierpnia 2012 r.), albowiem co do nich toczą się odrębne postępowania tak przed organami podatkowymi, jak i przed sądem administracyjnym - w tym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Z tego względu dotyczące ich argumenty skargi - w tym wniosek o zawieszenie niniejszego postępowania - jako nie związane z tą konkretną sprawą - zostały uznane za niecelne, nie dotyczące sprawy, a zatem niezasadne. Przechodząc do sprawy, Sąd przypomina, iż skarga została złożona na decyzję organu odwoławczego utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 października 2013 r., mocą której negatywnie rozpatrzono kolejny wniosek pełnomocnika skarżącego o wznowienie postępowania od decyzji wymiarowej z 28 sierpnia 2012 r., albowiem postępowanie w tej sprawie zostało już wznowione postanowieniem z 28 grudnia 2012 r. Kolejny wniosek o wznowienie postępowania został uzasadniony przesłanką z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe wypowiedziały się co do zasadności obu przesłanek wznowieniowych (tj. 240 § 1 pkt 4 i 8 O.p.) w odrębnej decyzji z 16 października 2013 r. Nr [...], co do której na skutek wniesienia odwołania został nadany właściwy tryb. Tak więc problem w sprawie sprowadza się do oceny, czy prawidłowo został rozstrzygnięty kolejny wniosek strony skarżącej o wznowienie postępowania złożony w trakcie trwającej procedury wznowieniowej aczkolwiek podnoszący dodatkową przesłankę (z art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Na wstępie należy przypomnieć, że w myśl art. 243 § 1 O.p., w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2 O.p.). Odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (art. 243 § 3 O.p.). Z kolei zgodnie z art. 245 § 1 O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo wydanie nowej orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Wznowienie postępowania stanowi jeden z nadzwyczajnych trybów weryfikacji ostatecznej decyzji organu podatkowego kończącej postępowanie. Postępowanie to składa się z dwóch etapów. W pierwszym etapie rozstrzygnięciu podlega kwestia dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 O.p. Etap ten kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.) lub wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 O.p.). Wydanie omawianego postanowienia jest równoznaczne z rozpoczęciem drugiego etapu, w którym organ zgodnie z art. 243 § 2 O.p. ustala przede wszystkim, czy w sprawie istotnie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 O.p. podstaw wznowienia postępowania, a w razie pozytywnego wyniku tych czynności, przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej (J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Oficyna Wyd. UNIMEX Wrocław 2010 rok, s. 996-999; wyrok NSA z 20 października 2010 r., I FSK 1716/09, LEX nr 744374). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym treść art. 243 § 3 O.p. należy odczytywać w ten sposób, iż decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydaje się, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych. Przedmiotem decyzji o odmowie wznowienia postępowania nie może być zatem ocena merytorycznych przesłanek wznowienia postępowania. W ocenie Sądu zaskarżone w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie było prawidłowe i nie naruszało przepisów prawa jak i interesu strony. Na podstawie stanu faktycznego sprawy można było jednoznacznie stwierdzić, iż L.S. pismem z dnia 30 listopada 2012 r. złożył pierwszy wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Nr [...] z dnia 28 sierpnia 2012 r., z uwagi na wystąpienie przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt 4 i 8 Ordynacji podatkowej. Natomiast pismem z dnia 28 sierpnia 2013 r. złożył kolejny wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego tą samą decyzją ostateczną z uwagi na wystąpienie przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Ponadto argumentacja przytoczona w drugim wniosku (z dnia 28 sierpnia 2013 r.) pokrywała się z argumentacją przedstawioną w pierwszym wniosku (po uzupełnianiu jego treści). Tym samym należy się zgodzić z organem, iż niedopuszczalnym byłoby uruchomienie przez organ pierwszej instancji kolejnego nadzwyczajnego trybu rozpoznania sprawy - poprzez wszczęcie postępowania w sprawie na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy postępowanie z powyższego zakresu zostało już wszczęte (postanowieniem z dnia 28 grudnia 2012 r.) i pozostało w toku. Niedopuszczalność wznowienia postępowania z przyczyn formalnych znajdowała oparcie w normie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej. We wniosku z 28 sierpnia 2013 r. zawarte było oczekiwanie rozpatrzenia go, czego dowodem jest skarga, stąd konieczność rozstrzygnięcia go w formie przewidzianej w prawie. Należy zauważyć, iż w sentencji decyzji organu pierwszej instancji utrzymanej następnie w mocy zaskarżoną decyzją z dnia 4 kwietnia 2014 r., organ podatkowy prawidłowo wskazał, iż podstawą prawną wydanego rozstrzygnięcia stanowią przepisy art. 207, art. 240 § 1 pkt 8 i art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organu podatkowego pierwszej jak i drugiej instancji wyjaśniono stronie przyczyny, z powodu których niedopuszczalne było wznowienie postępowania w rozumieniu art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej. Dlatego też powołanie w sentencji decyzji organu odwoławczego oprócz przepisu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej art. 245 § 1 pkt 2 tejże, w sytuacji kiedy jej uzasadnienie jednoznacznie odnosiło się do art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej oraz go wprost przywoływało, stanowiło uchybienie organu, które jednak nie wpłynęło na ocenę rozstrzygnięcia w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. Mając to na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi (art. 151 p.p.s.a.). DSz