I SA/Gd 768/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2014 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 15 kwietnia 2014 r. (...) Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. z siedzibą w R. (zwanej dalej: "Spółką"), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 czerwca 2012 r. (...) określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: W zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2007 r. Spółka wykazała przychody w kwocie 15.750.511,89 zł, koszty uzyskania tych przychodów w wysokości 16.030.238,31 zł oraz stratę w kwocie 279.726,42 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wydał w dniu 28 czerwca 2012 r. decyzję, którą określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 1.449.222,00 zł. Powodem dokonania innego rozliczenia, niż wykazano to w zeznaniu CIT-8, było stwierdzenie przez organ pierwszej instancji zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 7.907.208,24 zł, tj.: - 383.120,00 zł - faktura wystawiona przez "B" sp. z o.o. z tytułu realizacji umowy z dnia 1 grudnia 2006 r. (koordynacja prac adaptacyjnych dla "P") 3.8312 kurs EURO Nr [...] z dnia 29 grudnia 2006 r., - 5.156.640,00 zł (278.940,00 zł + 1.886.500,00 zł + 2.991.200,00 zł) + różnice kursowe 1.770,00 zł - faktury wystawione przez "C" za usługę konsultingową dotyczącą problemów architektonicznych związanych z Budynkiem (d) oraz dodania kolejnej kondygnacji, usługi konsultingowe dotyczące zarządzania nieruchomością Budynkiem (b) i (d), usługi konsultingowe dotyczące pozyskania nowej spółki architektonicznej do przygotowania planów dla 3 nowych budynków, które mają zostać wybudowane w "D" oraz którymi ma zarządzać spółka "A" oraz usługę konsultingową dotyczącą problemów architektonicznych związanych z Budynkiem (b), a także przygotowaniem projektów biurowych dla "E" i Banku "F", - 74.780,00 zł - kwota zaksięgowana na podstawie dokumentu [...], którego brak w dokumentacji księgowej (z konta rozrachunkowego wynika, że dotyczy "C"), - 79.500,00 zł - faktury wystawione przez "H" P.P. za stałą obsługę transakcji (7.500,00 zł), ocenę prawną doradztwo i konsulting w ramach umowy (7.000,00 zł), usługi doradztwa prawnego w ramach umowy stałej (5.000,00 zł), doradztwo i obsługę prawną w ramach umowy ryczałtowej (7.500,00 zł, 7.500,00 zł), usługi doradztwa prawnego w ramach umowy stałej (7.500,00 zł, 7.500,00 zł, 7.500,00 zł, 7.500,00 zł), usługi doradztwa prawnego i konsultingu w ramach umowy o stałą obsługę (7.500,00 zł), obsługę prawną, doradztwo i zastępstwo negocjacyjne wg umowy (7.500,00 zł), - 587.889,34 zł - faktury wystawione przez "I" sp. z o.o. z tytułu realizacji umowy z dnia 1 marca 2007 r. I etap wykonania adaptacji w biurowcu (d) w Z. (546.250,00 zł - korekta 35.000,00 zł), wykonanie prac adaptacyjnych w biurowcu (d) (76.639,34 zł), - 48.000,00 zł - faktura wystawiona przez "I" sp. z o.o. za ułożenie kostki brukowej przy budynku (d), - 280.000,00 zł - faktura wystawiona przez "J" sp. z o.o., za sporządzenie projektu aranżacji terenów zielonych wokół biurowców, humusowanie i nawiezienie ziemi, obsadzenie roślinami wg projektu, obsypywanie korą, - 1.178.000,00 zł - faktury wystawione przez "J" sp. z o.o. za rośliny (578.000,00 zł, 600.000,00 zł), - 22.500,00 zł - faktura wystawiona przez "K" sp. z o.o. za wykonanie remontu studni wraz z wierceniami zgodnie z zamówieniem z dnia 1 czerwca 2007 r. na wykonanie przeglądu studni w oczku wodnym na terenie "D", - 53.000,00 zł - kwota zaksięgowana na podstawie dokumentu fv [...], którego brak w dokumentacji księgowej, - 10.000,00 zł - kwota zaksięgowana na podstawie dokumentu [...], którego brak w dokumentacji księgowej, - 33.786,90 zł - kwoty zaewidencjonowane na postawie faktur wystawionych przez: o "L" W. P. za rolety (819,67 zł), bramę automatyczną wraz z montażem zgodnie z umową [...] z dnia 14 czerwca 2007 r. (3.680,53 zł), o "M" A. M. za usługę montażu rolet (2.899,35 zł), o "N" sp. z o.o. za kuchnię gazową Indesit (931,80 zł), o "O" A. K. za materiał izolacyjny PH-55, materiał izolacyjny PH-66, usługi montażu (25.447,55 zł). Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 15 kwietnia 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W ocenie organu odwoławczego, w zaskarżonej odwołaniem decyzji zasadnie przyjęto bowiem, że udokumentowane nierzetelnymi fakturami wydatki w łącznej kwocie 7.873.429,34 zł - w tym w kwocie 2.579.009,34 zł, z zakwestionowaniem której nie zgodziła się Spółka- nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.p"). Wyjaśniając zajęte stanowisko, organ odwoławczy odniósł się kolejno do każdego z zakwestionowanych wydatków, poświęcając mu osobną część uzasadnienia. W ramach pierwszej ze spornych kwot, tj. sumy 383.120,00 zł wynikającej z wystawionej przez "B" sp. z o.o. faktury mającej dokumentować poniesienie wydatków z tytułu realizacji umowy z dnia 1 grudnia 2006 r. (koordynacja prac adaptacyjnych dla "P") organ wskazał, że prace adaptacyjne i aranżacyjne na potrzeby firmy "P" były jednocześnie przedmiotem szeregu umów zawartych przez Spółkę z "Q" sp. z o.o. Zebrany materiał potwierdził, że wykonanie tych prac Spółka zleciła wybranym przez siebie podwykonawcom. Podniesiono, że w latach 2006-2008 Spółka wystawiła dla spółki "Q" szereg faktur z tytułu prac w budynku (d), w tym na potrzeby firmy "P", natomiast dla firmy "P" Spółka wystawiła faktury dotyczące jedynie dodatkowych, drobnych prac. Na tej podstawie organ doszedł do przekonania, że Spółka w istocie nie zawarła z firmą "P" umowy na adaptację, o której mowa w umowie z dnia 1 grudnia 2006 r., zaś adaptacja pomieszczeń w tym budynku na potrzeby wspomnianego najemcy została w rzeczywistości wykonana na zlecenie spółki "Q". W konsekwencji, skoro Spółka nie świadczyła usług adaptacji pomieszczeń biurowych bezpośrednio na rzecz firmy "P", a na rzecz spółki "Q", to ewentualne negocjacje dotyczące robót dla potrzeb "P" miały miejsce w relacjach pomiędzy Spółką a firmą "Q", które w ich wyniku zawarły ze sobą umowy, nie zaś pomiędzy Spółką a "P". Tak ustalony stan faktyczny potwierdził brak udziału w adaptacji i aranżacji przedmiotowych powierzchni biurowych spółki "B", jak również brak udziału spółki "B" w koordynacji prac adaptacyjnych dla "P"- zgodnie z treścią faktury z dnia 29 grudnia 2006 r. nr [...]. Jednocześnie zauważono, że umowa pomiędzy Spółą a firmą "B" została podpisana w dniu 1 grudnia 2006 r., tj. przed zawarciem pomiędzy Spółką a firmą "Q" wspomnianych umów na wykonanie prac aranżacyjnych dla "P" Polska Sp. z o.o. Tymczasem, podważana faktura nr [...] dotycząca koordynacji tych prac została wystawiona przez spółkę "B" już w dniu 29 grudnia 2006 r. Wobec braku stosownych dowodów organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska, że skoro firma "B" nie świadczyła usług, to faktura wystawiona przez ten podmiot dokumentuje usługi wykonane przez inna osobę. Podobnie w przypadku kwoty odpowiadającej wydatkom udokumentowanym fakturami wystawionymi przez "H" P.P. (79.500,00 zł) organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdził wykonania usług doradczych. Przede wszystkim, zeznania wystawcy przedmiotowych faktur, pana P.P., które i tak były dość ogólnikowe (świadek nie znał podstawowych danych dot. Spółki) okazały się niewiarygodne. Dodatkowo, świadczenia tych usług nie potwierdziły osoby zaangażowane w funkcjonowanie Spółki, które kojarząc jedynie P.P. nie potrafiły wskazać żadnych konkretnych okoliczności współpracy. Tymczasem, jak zauważył organ odwoławczy, osoby przesłuchane w charakterze świadków to pracownicy merytoryczni, poza którymi Spółka zatrudniała inne osoby jedynie na stanowiskach konserwatorów oraz w serwisie sprzątającym. Osoby te, w przypadku rzeczywistego charakteru faktur, musiałyby zatem posiadać wiedzę odnośnie realizacji usług. Innych dowodów rzekomej współpracy nie znaleziono natomiast ani w dokumentacji Spółki zabezpieczonej przez Policję, ani w trakcie przeszukania pomieszczeń mieszkalnych P.P. Fikcyjny charakter przedmiotowych faktur potwierdzają ponadto włączone do akt sprawy materiały w postaci ostatecznych decyzji wymiarowych w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług wydanych w stosunku do P.P., gdzie stwierdzono, że ww. osoba nie świadczyła usług na rzecz Spółki, a udokumentowane spornymi fakturami czynności w rzeczywistości nie miały miejsca. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zdarzenia udokumentowane wystawionymi przez "I" sp. z o.o. fakturami nr: [...] (z dnia 29 marca 2007 r.), skorygowaną następnie fakturą nr [...] (z dnia 30 marca 2007 r.) oraz [...] (z dnia 29 czerwca 2007 r.), jak również wskazane w umowie z dnia 20 października 2006 r., także nie miały w rzeczywistości miejsca. Oceniając możliwość wykonania spornych usług organ wziął pod uwagę zarówno treść ww. umowy oraz wyjaśnienia D. L., które wskazywały na poufny nadzór nad robotami adaptacyjnymi w budynku (d), jak i treść zapisów zawartych w wystawionymi przez firmę "I" fakturach. Wskazano, że z treści zawartych umów wynikało, że wykonanie usługi w zakresie poufnego nadzoru nad pracami adaptacyjnymi prowadzonymi w budynku biurowym (d) dla firmy "P" etap I i II zleconych przez Spółkę firma "I" podzleciła firmie "P. B. "R". Tymczasem, w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że w momencie podpisania kwestionowanych umów nie były prowadzone żadne prace adaptacyjne na przeznaczonych dla spółki "P" Polska, natomiast faktury o nr: [...] (dla Spółki) oraz [...] (dla "I") zostały wystawione w okresie, w którym Spółka nie świadczyła usług w zakresie adaptacji i aranżacji w budynku (d). Zauważono, że w lutym 2007 r. P. B. uległ wypadkowi, w następstwie którego jest osobą niewidomą. Ponadto, osoba ta nie prowadziła działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała uprawnień w zakresie nadzoru budowlanego, nie składała deklaracji podatkowych, a zeznania świadków (przywołane w decyzji wymiarowej dot. tej osoby) wykluczyły jego obecność w procesie budowlanym, jak również w trakcie adaptacji, czy aranżacji pomieszczeń biurowych. Żaden z pracowników Spółki nie wskazał też P. B. jako podwykonawcy prac dla Spółki, zaś nadzorujący prace adaptacyjne S. P. wręcz zanegował znajomość z P. B. Usługi poufnego nadzoru nie mogły być świadczone również z uwagi na skomplikowany charakter wykonywanych prac. Zdaniem organu, Prezes Zarządu spółki "I" (D. Ś.), a tym bardziej P. B. nie mogli mieć wiedzy o nieformalnych powiązaniach, czy też zmowach lub układach pomiędzy wykonawcami a pracownikami Spółki. Jednocześnie, przesłuchani w charakterze świadka D. Ś. nie wskazał na świadczenie na rzecz Spółki przedmiotowych usług, a P. B. odmówił odpowiedzi na wszystkie pytania dotyczące działalności gospodarczej "P. B. "R". P. B. wyjaśnił przy tym, że D. Ś. kojarzy tylko ze słyszenia i nie wie, czym ta osoba zajmowała się. Dodatkowo, zarówno "P. B. "R", jak i spółka "I" nie wystawiły faktury z tytułu wykonania umów, odpowiednio z dnia 20 i 25 października 2006 r. Organ podkreślił natomiast, że wykonawcą robót adaptacyjnych w budynku (d) była firma "S" S.A., a następnie "T" S.A., natomiast drobne prace wykonane przez "I" wykonywane były jedynie na zlecenie ww. firm. Ustalenia te są zbieżne z dopuszczoną jako dowód w sprawie ostateczną decyzją wymiarową wydaną dla spółki "I", w której organ podatkowy stwierdził, że spółka ta bezzasadnie obciążyła Spółkę fakturami za świadczenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Zdaniem organu odwoławczego zasadne okazały się także twierdzenia organu pierwszej instancji dotyczące zakwestionowania wydatku w wysokości 48.000,00 zł, zawiązanego z fakturą [...] z dnia 5 listopada 2007 r. Zebrany materiał źródłowy jednoznacznie wskazał bowiem, że spółka "I" wykonała wprawdzie zafakturowane prace budowlane (obejmujące m.in. ułożenie kostki brukowej oraz krawężników), jednakże usługi te zostały wykonane na rzecz generalnego wykonawcy budynku (d), tj. "S" S.A., a następnie jej następcy prawnego "T" S.A., a nie na rzecz Spółki. Wniosek ten znalazł również potwierdzenie w zeznaniach licznych świadków, w tym pracowników Spółki. Zatrudniony w Spółce inspektor nadzoru (S. P.) jednoznacznie wskazał, że zleceniodawcą prac wykonanych przez "I" był generalny wykonawca budynku, tj. "S" Oddział O. Pozostali pracownicy merytoryczni Spółki zgodnie twierdzili z kolei, że spółka "I" zajmowała się wyłącznie utrzymaniem terenów zielonych, jak również pracami w zakresie układania chodników. Nie mieli oni natomiast wiedzy, jakoby przedmiotowe prace spółka "I" miała wykonywać na zlecenie Spółki, a nie wspomnianego generalnego wykonawcy. Poza sporną fakturą, okoliczność wykonania zafakturowanych prac nie została wykazana za pomocą jakiegokolwiek innego dokumentu. Dowodów takich nie udało się uzyskać także Policji, która zabezpieczyła dokumentację Spółki. Przeciwne dowody, w postaci protokołów częściowego odbioru robót, czy zaawansowania robót udało się natomiast zebrać na okoliczność wykonania tych usług na rzecz generalnego wykonawcy. Organ odwoławczy krytycznie odniósł się również do obu faktur wystawionych przez "J" sp. z o.o. na rzecz Spółki. W przypadku pierwszej z nich (nr [...] z dnia 28 września 2007 r.) zauważono, że uzyskane przez organ pierwszej instancji dokumenty wskazują, że przynajmniej część prac, które miały być wykonane na rzecz Spółki przez "U" A. A. Ś. za pośrednictwem "J" sp. z o.o., została w rzeczywistości wykonana przez "I" sp. z o.o. na rzecz generalnego wykonawcy budynków biurowych (b) i (d). Okoliczność ta została bowiem pisemnie potwierdzona przez generalnego wykonawcę, który powołał się w tej mierze na zapisy zawartej w dniu 20 października 2006 r. umowy oraz protokół odbioru prac z dnia 5 lutego 2007 r. Pokrywające się częściowo usługi ogrodnicze, pomimo ich wcześniejszej realizacji, wymienione zostały w zawartej dnia 22 maja 2007 r. umowie nr [...], a ich rzekome wykonane miało miejsce w dniu 18 września 2007 r. Jak przy tym zauważono, w dokumentacji obu firm nie odnaleziono materialnych dowodów wykonania tych usług. Przede wszystkim, żadna ze spółek nie posiadała w swojej dokumentacji projektu aranżacji terenów zielonych. Jednocześnie, kontrahent Spółki nie zatrudniał pracowników, którzy mogliby wykonać usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych, albowiem jedynym pracownikiem spółki "J" była osoba zatrudniona na stanowisku handlowca. Dokonując oceny prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 1.178.000,00 zł - udokumentowanych wystawionymi przez spółkę "J" fakturami z dni: 19 października i 29 listopada 2007 r., organ odwoławczy zwrócił uwagę na znaczne ilości wymienionych w nich roślin i krzewów. Ponadto, jak podano żaden z wymienionych dokumentów nie precyzował, co weszło w skład "materiału szkółkarskiego", pomimo że cena tego towaru (500.000,00 zł) stanowiła aż 86,5 % wartości wynikającej z faktury. Organ zbadał również dokumentację należącą do "U" A. Ś. i A. G., będącego dostawcą "J". Po dokonaniu zestawienia dotyczącego materiału roślinnego organ stwierdził, że wszystkie gatunki roślin wymienione w zestawieniu są roślinami wysadzanymi do ziemi. Gdyby zatem przyjąć założenie, że dla nasadzenia każdej z tych roślin potrzebne jest minimum 0,25 m2 gruntu, czyli kwadrat o długości każdego boku 50 cm, to obszar konieczny do obsadzenia tymi roślinami wyniósłby 25.000 m2 (100.000 szt. x 0,25 m2), tj. 2,5 ha. Tymczasem cały kompleks "D" w Z. zajmuje powierzchnię nie większą niż 3 ha, na której w 2007 r. były posadowione 3 budynki biurowe, a także wybudowane parkingi, drogi dojazdowe i chodniki. Organ zwrócił następnie uwagę na całokształt relacji gospodarczych łączących "U" A. A. Ś. z podmiotami działającymi na terenie "D" w Z. Jak ustalono, w latach 2005-2008 podmiot ten miał dokonać siedmiu dostaw materiału roślinnego. Gdyby przyjąć wynikające z faktur dane za prawdziwe, okazałoby się, że w okresie tym "U" A. A. Ś. miało dokonać sprzedaży materiału roślinnego o wartości 7.126.711,35 zł. Przy uwzględnieniu faktur wystawionych dla "J" dokonana w ciągu 5 lat sprzedaż wyniosłaby natomiast 8.462.999,725 zł, co w sytuacji przeznaczenia terenu pod zabudowę budynkami biurowymi z infrastrukturą towarzyszącą w postaci dróg, parkingów i chodników nie jest uzasadnione, ani wiarygodne. Podniesiono ponadto, że przeprowadzone na terenie "D" oględziny nie potwierdziły, aby na tym terenie była posadzona choćby zbliżona ilość roślin, do tej która miała zostać zakupiona w "U" A. A. Ś. Również w ramach wydatku udokumentowanego fakturą wystawioną przez "K" sp. z o.o., za wykonanie remontu studni wraz z wierceniami zgodnie z zamówieniem z dnia 1 czerwca 2007 r. na wykonanie przeglądu studni w oczku wodnym na terenie "D", organ podzielił spostrzeżenia poczynione przez organ pierwszej instancji negujące fakt wykonania tych prac we wskazany sposób. Zgromadzony materiał wykazał bowiem, że prace te zostały w rzeczywistości wykonane na terenie gospodarstwa ogrodniczego w B., którego współwłaścicielem był A. Ś., nie zaś na terenie "D". Taki przebieg wydarzeń potwierdził T. S., wykonawca przedmiotowych prac, który zeznał ponadto, że rachunek za te prace został wystawiony spółce "K" zgodnie z danymi przekazanymi przez zleceniodawcę. Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że wybudowanie tej studni nie miało związku z przychodami Spółki. Osobno wskazano, że spółka "K" zaewidencjonowała w swoich księgach wydatki m.in. na rzecz firmy P. B., którego działalność jak już wyjaśniono polegała na wprowadzaniu do obrotu tzw. pustych faktur. W pozostałym zakresie (nie zakwestionowanym przez Spółkę w odwołaniu) organ odwoławczy potwierdził zasadność stwierdzenia zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 5.328.198,90 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych, Spółka zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: 1) art. 180 § 1 w zw. z art. 181 § 1 w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "O.p.") poprzez nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków: A. Ś., D. L., P. K., R. Ś., D. Ś., T. J., M. K. oraz niedokonanie oględzin dokumentacji zabezpieczonej podczas przeszukania w dniu 30 lipca 2009 r. w lokalu P.P. 2) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, 3) naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegające na niedokonaniu oceny wiarygodności dowodów zebranych w toku postępowania, 4) naruszenie art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego polegające na podważaniu treści stosunków prawnych łączących skarżącego z kontrahentami z pominięciem procedury i wskazań określonych w omawianym przepisie, 5) art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. poprzez zaniechanie sporządzenia prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji, 6) art. 191 oraz 190 w zw. z art. 123 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z oględzin w sposób zgodny z prawem, 7) art. 120, art. 121 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a ponadto naruszenie: 8) art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieuznanie wydatków poniesionych przez skarżącą za koszty uzyskania przychodu. Dodatkowo, w złożonej skardze Spółka zawarła wniosek o: • zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r., z uwagi na fakt, że na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnik ma prawo obniżenia dochodu o wysokość straty z lat ubiegłych (w tym przypadku z roku 2004), • na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej w skrócie: "P.p.s.a.") o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci protokołów przesłuchania P. W. z dnia 9 września 2009 r. oraz S. P. z dnia 24 lipca 2012 r. na okoliczność wykazania, że nie wszystkie prace brukarskie zostały wykonane w ramach kontraktu z generalnym wykonawcą. Uzasadniając wniosek o zawieszenie postępowania strona powołała się na nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 września 2013 r. (I SA/Gd 633/13) uchylający decyzję wymiarową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. wskazując, że zakończenie tej sprawy będzie miało wpływ na rozliczenie Spółki za 2007 r. Przechodząc do uzasadnienia zarzutów w pierwszej kolejności wskazano, że w sprawie zaniechano przesłuchania osób mających najszerszą wiedzę dotyczącą kwestionowanych przez organ transakcji, a w szczególności prezesa zarządu Spółki (D. L.). Podkreślono, że wnioskowane przez stronę dowody dotyczyły okoliczności potwierdzenia, iż kwestionowane przez organy podatkowe usługi zostały w rzeczywistości wykonane. Oczywistym jest zatem, że w każdym przypadku była to teza dowodowa odmienna od przyjętej przez organy. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że odmowa przeprowadzenia przedmiotowych dowodów pozostaje w ewidentnej sprzeczności z przepisami prawa. W toku postępowania wnoszono też o dokonanie oględzin materiałów zabezpieczonych podczas przeszukania przeprowadzonego w dniu 30 lipca 2009 r. na okoliczność ustalenia, że P.P. wykonywał czynności na rzecz Spółki. Jak bowiem wynika z postanowienia w przedmiocie dowodów rzeczowych z dnia 15 stycznia 2010 r. wśród ww. materiałów znajdują się dokumenty dotyczące Spółki. Odmowne stanowisko, w opinii skarżącej stanowi o niezrozumieniu jej wniosku dowodowego przez organ odwoławczy. Skoro bowiem z akt sprawy wynikało, że wykonanie usług przez P.P. przyjmowało różne formy, w tym m.in. maile, informacje pisemne, poprawki na umowach, ustne przekazywanie informacji i omawianie problemów podczas spotkań osobistych, bądź rozmów telefonicznych, to zasadnym było dokonanie oględzin zawartości elektronicznych nośników informacji należących do P.P., celem ustalenia, czy zawierają one dane i informacje potwierdzające fakt wykonania tych usług. Organ odwoławczy stwierdził natomiast niezasadnie, że skoro w spisie zabezpieczonych przedmiotów nie wskazano wprost dokumentów (w formie papierowej) związanych z wykonaniem przedmiotowych usług, to wniosek dowodowy jest bezzasadny. Odnośnie nieskutecznej próby przesłuchania w charakterze świadka D. L. oraz T. J. zauważono, że odstąpienie od przeprowadzenia tych czynności z uwagi na istniejące trudności było niedopuszczalne. Podniesiono, że organy podatkowe posiadają przewidziane prawem środki przymusu wobec opornych świadków, które obowiązane są stosować. Organ nie dokonał także wnikliwej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, na co pośrednio wskazuje chociażby okoliczność konsekwentnego wymieniania D. C., zamiast L. C., jako pełnomocnika Spółki. Podobnie w tabeli, na str. 10 - 11 zaskarżonego aktu, kilkukrotnie wskazano M. K. podczas, gdy z dokumentów Krajowego Rejestru Sądowego nie wynika, aby osoba ta sprawowała przypisywane jej funkcje. Błędy i nieścisłości w ustaleniach dotyczyły również okoliczność rozpoczęcia współpracy z P.P., czy przeszukania należących do niego pomieszczeń. Ponadto, kwestionując wykonanie usługi związanej z pośrednictwem w realizacji wykonania adaptacji na rzecz "P" (umowa z dnia 1 grudnia 2006 r.) wskazano, że zleceniobiorca zobowiązany był do zachowania tajemnicy, a ponadto nie mógł bez zgody zleceniodawcy (skarżąca) zlecić wykonania przedmiotu umowy innym podmiotom. Tymczasem, fakt zamieszczenia takich klauzul w umowie nie świadczy o tym, że były one przestrzegane, czego organy nie zbadały. Zdaniem strony, okoliczność, że formalnym zleceniodawcą adaptacji była spółka "Q" nie zmienia faktu, iż były to adaptacje na potrzeby "P". Jak wykazano w toku postępowania, usługi te w imieniu "B" sp. z o.o. wykonywał R. Ś. Zwrócono także uwagę, że Spółka złożyła wyjaśnienia w zakresie reprezentowania spółki "B" przez R. Ś., a organ nie wskazał żadnego dowodu pozwalającego na podważenie wiarygodności tych wyjaśnień, które mimo tego zostały pominięte. Nieprawidłowe było też działanie polegające na odmowie przeprowadzenia wniosków dowodowych w postaci włączenia do akt sprawy protokołów przesłuchania S. P. z 12 marca oraz 16 grudnia 2009 r. z uwagi na to, że zostały one dopuszczone jako dowody w sprawie postanowieniem z dnia 15 marca 2010 r. W treści zaskarżonej decyzji nie sposób znaleźć chociażby stwierdzenia, czy powyższe dowody organ uznaje za wiarygodne - nie wspominając o uzasadnieniu, czy też wyciągnięciu z nich jakichkolwiek wniosków. Za nieprawdziwie w związku z tym uznano twierdzenia, że strona nie przedłożyła żadnych dowodów w sprawie. Zdaniem strony, również uzasadnienie faktyczne decyzji zostało sporządzone wadliwie. Stanowi to pochodną przede wszystkim dowolnej oceny zebranych dowodów. Sposób prowadzenia postępowania dowodowego, nadinterpretacja faktów, zaprzeczanie sobie, wskazują na to, że organy obu instancji z góry założyły jaka będzie teza rozstrzygnięcia i za wszelką cenę starały się ją uzasadnić. Uzasadnienie nie wskazuje też, dlaczego jedne dowody uznano za wiarygodne, a innych nie. Organ podatkowy w sposób nieuprawniony zakwestionował treść stosunku prawnego łączącego Spółkę z kontrahentami stwierdzając, że usługi nie zostały wykonane. Powołując się na przepisy Kodeksu postępowania cywilnego zwrócono jednak uwagę, że organowi podatkowemu lub organowi kontroli podatkowej przysługuje uprawnienie do żądania ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego (a więc tym bardziej prawo żądania ustalenia treści danego stosunku prawnego), które nie ma jednak charakteru alternatywnego w stosunku do uprawnień organów podatkowych wynikających z unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, lecz stanowi jedyną formalną drogę ingerencji w treść stosunku prawnego rodzącego określone skutki podatkowe. Wskazano, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Przez "zgodny zamiar stron" należy natomiast rozumieć wspólne uzgodnienie istotnych dla danego typu czynności prawnej postanowień, bądź w samej umowie, bądź poza nią. Już zatem sam fakt wykonywania umowy przez obie strony stosunku prawnego świadczy o tym, że zamiar stron pod tym względem był jednoznaczny. Tymczasem organy podatkowe w sposób nieuprawniony kwestionują fakt wykonania umów zgodnie z ich postanowieniami, bez przeprowadzenia stosownej procedury prawnej (art. 199a § 3 O.p.). Przechodząc do kolejnego zarzutu wskazano, że organ pierwszej instancji przeprowadził w toku postępowania dowód z oględzin dokumentacji zabezpieczonej przez Komendę Wojewódzką Policji w K., o czym jednak Spółka nie została uprzednio zawiadomiona. Ponadto, w aktach sprawy brak jest protokołów z ich przeprowadzenia. Tymczasem, ustalenia oględzin powinny znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym protokole oględzin. Powołując się na dokumenty pochodzące z akt kontroli przeprowadzonej u kontrahentów Spółki ujawniono z kolei ich dane, czym organ odwoławczy naruszył tajemnicę skarbową. To z kolei oznacza, że dowody, z których organ wywiódł swoje wnioski, jako sprzeczne z prawem nie powinny zostać dopuszczone jak dowody w niniejszej sprawie (art. 180 § 1 O.p.). Wskazane naruszenia doprowadziły zdaniem Spółki do nieprawidłowego ustalenia podatkowo istotnego stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji do nieuzasadnionego nieuznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku podtrzymał dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji postępowanie odpowiada prawu, przeprowadzone zostało bowiem zgodnie z obowiązującymi w tej mierze przepisami proceduralnymi, co czyni podniesione w tej mierze zarzuty bezzasadnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do ustalenia tego, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Spółki do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu szeregu wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez spółki: "B" sp. z o.o., "I" sp. z o.o., "J" sp. z o.o., "K" sp. z o.o. oraz firmę "H" P.P. W pozostałym zakresie Spółka nie podważała bowiem dokonanych w sprawie ustaleń. Mając na uwadze charakter podniesionych zarzutów, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej w powyższym zakresie należy jednak podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Analizując treść postawionych zarzutów oraz stanowiące ich rozwinięcie uzasadnianie Sąd nie dopatrzył się po stronie organu formułowanych uchybień, których wystąpienie determinowałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. Postępowanie przeprowadzone w sprawie odpowiada bowiem wszelkim uregulowanym prawem regułom i wymogom. Zauważyć należy, że organy podjęły szereg czynności zmierzających do ustalenia, czy usługi stwierdzone wystawionymi na rzecz Spółki fakturami zostały rzeczywiście wykonane przez podmioty wskazane w nich jako wystawcy. Dopiero na ich podstawie organy doszły do przekonania, że zakwestionowane faktury nie dokumentują jednak usług wykonanych przez ww. podmioty. W sytuacji, gdy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe wykazało, że przedmiotowe zdarzenia gospodarcze nie zostały faktycznie wykonane, to na podatniku spoczywał więc ciężar przedstawienia dowodów podważających te ustalenia. To na podatniku ciąży bowiem obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie, w oparciu o rzetelne i jednoznaczne dowody, kwestionują materialną prawidłowość faktury. Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego zdaje się być w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi przy tym żadnych wątpliwości. Również przedstawiona w uzasadnieniu decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy też powierzchowności. Analiza akt sprawy doprowadziła Sąd do przekonania, że organy podatkowe przeprowadziły kontrolowane postępowanie w sposób wyczerpujący, zaś uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Co istotne z punktu widzenia realizacji zasad postępowania, organ odwoławczy poddał swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, nie pomijając najmniej istotnych okoliczności sprawy, po czym, za pomocą obiektywnej i wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność przeciwnych twierdzeń Spółki. Jednocześnie, oceniając dowody za każdym razem organ odnosił się do przeciwnych im twierdzeń strony, dokonując ich analizy i wyjaśniając motywy, którymi kierowano się rozstrzygając poszczególne kwestie. Bez wątpienia, uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie podstawy prawnej oraz jej obszerne, ale i precyzyjne wyjaśnienie. Oceny tej nie zmieniają drobne błędy, na które zwrócono uwagę w skardze. Analiza całości uzasadnienia w sposób oczywisty pozwala stwierdzić, że błędne wskazanie imienia Pani C., czy też imienia Pana K. stanowi jedynie odosobnioną omyłkę pisarską, albowiem w przeważającej części uzasadnienia występują prawidłowe dane osobowe wspomnianych osób. Bez wątpienia uchybienie to nie miało też najmniejszego nawet wpływu na wynik sprawy. Oceniając z kolei argumentację strony skarżącej nie sposób nie dostrzec, że najczęściej sprowadza się ona wyłącznie do polemiki z ustaleniami organów poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, bez wskazania konkretnej i wiarygodnej argumentacji. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga przekonania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zamiast zatem skupiać się na dezawuowaniu ustaleń organów, strona powinna spróbować wykazać zasadność własnych racji za pomocą niepodważalnych dowodów. W konsekwencji powyższych ustaleń Sąd nie mógł zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym przez stronę skarżącą, jakoby organy dopuściły się licznych uchybień w trakcie gromadzenia materiału dowodowego. Odnośnie środków dowodowych, których nie udało się organom przeprowadzić wskazać należy, że wspomniane organy działały zgodnie z obowiązującymi w tej mierze procedurami, a ich negatywny skutek nie może obciążać organów. Jak słusznie podnosi się w odpowiedzi na skargę, przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków wskazanych w skardze nie zawsze było zasadne, a czasami po prostu niemożliwe do zrealizowania. Jak wynika z akt sprawy, co z resztą nie jest pomiędzy stronami sporne, organ pierwszej instancji wielokrotnie podejmował próby przesłuchania w charakterze świadka zarówno D. L., jak i T. J., które to działania okazały się bezskuteczne. Pomimo skutecznie dokonanych wezwań, świadkowie Ci nie stawili się w żadnym z wyznaczonych terminów (Pan L. w dniach: 12 marca 2010 r., 19 października 2010 r., czy 6 września 2011 r., z kolei Pan J. w dniach: 8 grudnia 2010 r., 14 stycznia 2011 r., 6 września 2011 r.). W obu przypadkach organ aż trzykrotnie dążył do odebrania zeznań, jednocześnie terminy kolejnych wystosowywanych wezwań były od siebie oddalone na tyle, że osoby te miały realną możliwość wzięcia udziału w przesłuchaniu i wypowiedzenia się w sprawie. Odpowiadając z kolei na zarzut związany z brakiem zastosowania wobec wspomnianych świadków środków dyscyplinujących podkreślić należy, że stosowanie kar porządkowych stanowi jedynie prawo prowadzącego postępowanie organu, nie zaś jego obowiązek. Przepis art. 262 § 1 O.p., który umożliwia karanie wymienionych w nim osób (m.in. świadka) karą porządkową do 2.500 zł, w żadnym razie nie stanowi dyrektywy jej stosowania na wypadek wystąpienia jednej z kilku wymienionych w nim przesłanek. Środek ten pozostawiony został natomiast do swobodnej dyspozycji organu tak, aby ten każdorazowo mógł ocenić zasadność jego zastosowania w odniesieniu do konkretnej sytuacji. W tej mierze Sąd stoi jednocześnie na stanowisku, że jedynie rażąco niewłaściwe zachowanie świadka, utrudniające organom realizację powierzonych obowiązków może uzasadniać stosowanie kar porządkowych. W sytuacji, gdy pewne okoliczności można natomiast ustalić przy pomocy innych, niebudzących wątpliwości dowodów, rezygnacja z trudnego do przeprowadzenia środka dowodowego wydaje się być uzasadniona. Jak natomiast wynika z analizy uzasadnień decyzji organów obu instancji, nie miały one wątpliwości co do fikcyjnego charakteru kwestionowanych faktur wymieniając szereg argumentów potwierdzających zajęte stanowisko. Przeprowadzenie przedmiotowych dowodów nie było więc dla rozstrzygnięcia sprawy kluczowe, wobec czego organ mógł odstąpić od kolejnego, czwartego już, wzywania świadków i nakładania kar porządkowych za ich nie stawiennictwo. Podobnie bezpodstawne okazały się wnioski strony dotyczące przesłuchania pozostałych, wymienionych w skardze osób. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił bowiem dość dokładnie odtworzyć rzeczywisty charakter zafakturowanych zdarzeń gospodarczych podważając tym samym wersję wynikającą z kwestionowanych dokumentów księgowych. Strona tymczasem nie potrafiła przedłożyć żadnych wiarygodnych dowodów prowadzących do odmiennego przekonania. W tej sytuacji, wnioski dowodowe zmierzające do przesłuchania R. i A. Ś., czy też P. K. na wykazane już dostatecznie okoliczności prawidłowo zakwalifikowane zostały jako niezasadne, albowiem ich przeprowadzenie, poza wydłużeniem i tak już wielomiesięcznego postępowania, nie przyczyniłoby się do rozstrzygnięcia sprawy. Odnośnie wniosku dotyczącego D. Ś. podkreślić należy, że świadek ten został przesłuchany przez organ pierwszej instancji w dniu 13 stycznia 2011 r., przy czym uzyskane zeznania nie były dla Spółki korzystne- świadek nie potwierdził świadczenia kwestionowanych usług w zakresie nadzoru nad pracami adaptacyjnymi, czy też w zakresie adaptacji i aranżacji powierzchni w budynku (d) na rzecz Spółki. Naruszenia przepisów postępowania Sąd nie stwierdził również w przypadku żądania przesłuchania M. K. Zarzut ten dziwi tym bardziej, że wspomniany świadek został skutecznie wezwany, albowiem stawił się w siedzibie organu w dniu 18 lutego 2010 r. Świadek odmówił wprawdzie udzielania odpowiedzi na jakiekolwiek z zadanych mu pytań, niemniej jednak okoliczność ta nie może w żaden sposób negatywnie rzutować na ocenę procedowania organu. Poza tym, do akt sprawy włączone zostały jako dowody protokoły z przesłuchań tej osoby dokonanych w toku postępowań kontrolnych u powiązanych podmiotów gospodarczych oraz w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. Prawidłowe było tym bardziej dopuszczenie jako dowodu w sprawie protokołów przesłuchania w charakterze świadka S. P. uzyskanych w toku postępowania kontrolnego dot. zobowiązań podatkowych "W" sp. z o.o. Wątpliwości strony co do oceny wiarygodności tych zeznań są o tyle niezasadne, że skoro organ włączył je do materiałów sprawy, a następnie tak obszernie z nich korzystał, to jedynym logicznym wnioskiem jest, iż traktował je jako ważne źródło dowodowe. Gołosłowne są przy tym twierdzenia, że organ nie wyciągnął z nich wniosków, skoro ich treść w znacznym stopniu przyczyniła się do ostatecznego kształtu ustaleń. Na aprobatę zasługuje również tok rozumowania organu, który nie podzielając przekonania strony o zasadności dokonania oględzin z dokumentacji zabezpieczonej w lokalu P.P. podczas przeszukania pomieszczeń w dniu 30 lipca 2009 r. wskazał, że to Spółka powinna dysponować materiami świadczącymi o rzeczywistej współpracy z tą osobą. Usługi P.P. miały być przecież świadczone na rzecz Spółki, stąd jakiekolwiek ich ślady powinny również znajdować się w posiadaniu Spółki. Wniosek strony, wobec braku jakichkolwiek dowodów własnych, stanowi zatem próbę przerzucenia ciężaru dowodzenia na organy, bądź wydłużenia całego postępowania, co oczywiście nie mogło spotkać się z akceptacją Sądu. Zdaniem Sądu bezpodstawny jest również zarzut naruszenia dyspozycji art. 199a O.p., który dotyczy procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Przepis ten nie określa żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika, w zakresie jego praw, czy obowiązków. Z jego treści, jak i usytuowania w przepisach Ordynacji podatkowej wynika jednak, że ma on ściśle procesowy charakter. O jego naruszeniu w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi można natomiast mówić, jeżeli możliwe jest wykazanie, że niezastosowanie tego przepisu (niewystąpienie do sądu powszechnego ze stosownym powództwem) miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie omawiany przepis nie mógł mieć jednak zastosowania. Zgodnie z jego treścią, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Dopiero spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 189 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 189 tej ustawy. Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa), bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). Istotą wprowadzonej regulacji było m.in. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Należy pamiętać, że pierwotny projekt dokonanych zmian zakładał istnienie "poważnych wątpliwości". Wprowadzona w toku legislacyjnych prac poprawka poszerzyła zakres możliwych sytuacji, w których organ podatkowy powinien zadecydować o wystąpieniu z powództwem cywilnym. Użyte w art. 199a § 3 O.p. pojęcie wątpliwości należy wprawdzie rozumieć w kategoriach obiektywnych, co oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, iż tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony chyba, że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 14 czerwca 2006 r. (OTK-A 2006 nr 6 poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 O.p., nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne (por. wyrok NSA z 22.01.2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06. niepubl.). Obowiązek wystąpienia z powództwem istnieje zatem tylko wtedy, gdy wyczerpująco przeprowadzone postępowanie podatkowe i tak nie pozwoliło na rozwianie zaistniałych w jego toku wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Przenosząc powyższe na grunt sprawy stwierdzić należy, że okoliczności współpracy Spółki z jej partnerami gospodarczym zostały dokładnie wyjaśnione. Organom udało się bowiem zgromadzić obszerny materiał dowodowy, który umożliwił im następnie samodzielne rozstrzygnięcie badanej kwestii. Sąd nie podziela także przekonania strony skarżącej związanego z nieuprawnionym użyciem w sprawie materiałów pochodzących z innych postępowań, co miało doprowadzić do naruszenia tajemnicy skarbowej. Słusznie wskazał bowiem organ odwoławczy, że stronie udostępniono jedynie te informacje, które nie przekroczyły ram wspólnego - dla strony i jej kontrahentów - stanu faktycznego. Nie zostały zatem zdradzone żadne okoliczności, o których Spółka nie miała wiedzy. Podsumowując dotychczas zaprezentowane rozważania uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. W ocenie Sądu prawidłowo organy podatkowe zakwestionowały poniesienie przez Spółkę wydatku odpowiadającego wystawionej przez spółkę "B" fakturze. Dokonując oceny wzajemnych powiązań i zawieranych przez ściśle współpracujące ze sobą spółki umów organy analitycznie wykazały, że przedmiotowe prace adaptacyjne i aranżacyjne na potrzeby firmy "P" były jednocześnie przedmiotem szeregu umów zawartych przez Spółkę z "Q" sp. z o.o. Zebrany materiał potwierdził, że wykonanie tych prac Spółka zleciła wybranym przez siebie podwykonawcom. Dowodnie wykazano, że w latach 2006-2008 Spółka wystawiła dla spółki "Q" szereg faktur z tytułu prac w budynku (d), w tym na potrzeby firmy "P", natomiast dla firmy "P" Spółka wystawiła faktury dotyczące jedynie dodatkowych, drobnych prac. Słusznie więc wywiedziono z powyższego, że Spółka nie mogła zawrzeć z firmą "P" umowy na adaptację, o której mowa w umowie z dnia 1 grudnia 2006 r., zaś adaptacja pomieszczeń w tym budynku na potrzeby wspomnianego najemcy musiała zostać w rzeczywistości wykonana na zlecenie spółki "Q". Tę ostatnią okoliczność udało się potwierdzić m.in. na podstawie zeznań pracowników Spółki, tj. pani M. M., zatrudnionej na stanowisku zarządcy nieruchomości, a także A. D., zatrudnionej jako asystent administratora budynku, którzy w ten właśnie sposób opisali przedmiotową kwestię. Wobec zanegowania świadczenia usług adaptacji pomieszczeń biurowych przez Spółkę bezpośrednio na rzecz firmy "P" logicznym pozostaje wniosek, że ewentualne negocjacje dotyczące tych robót miały miejsce w relacjach pomiędzy Spółką a firmą "Q", które w ich wyniku zawarły ze sobą umowy, nie zaś pomiędzy Spółką a "P". Z tych relacji wynika natomiast niezbicie, że spółka "B", która wystawiła jedną ze spornych w sprawie faktur nie mogła uczestniczyć w realizacji przedmiotowych prac, skoro ich wykonawcą był inny podmiot. Nie można pominąć też kwestii, na którą słusznie zwrócono z resztą uwagę w zaskarżonej decyzji, że umowa pomiędzy Spółką a firmą "B" została podpisana w dniu 1 grudnia 2006 r., tj. przed zawarciem pomiędzy Spółką a firmą "Q" wspomnianych umów na wykonanie prac aranżacyjnych dla "P" Polska sp. z o.o. Dodatkowo, faktura wystawiona przez "B" opatrzona została datą 29 grudnia 2006 r. Kolejność tych czynności, wobec wykazania, że przedmiotowe prace Spółka realizowała na zlecenie "Q" jeszcze bardziej podważa i tak już niewiarygodną wersję ich realizacji przez spółkę "B". Bez wątpienia słuszne okazały się również ustalenia organów podważające wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez "H" P.P. W aktach sprawy, poza spornymi fakturami oraz wyjaśnieniami obu stron zakwestionowanego stosunku prawnego, nie udało się utrwalić żadnego dowodu, w oparciu o który można by dojść do odmiennego wniosku. Tymczasem, nawet wyjaśnienia wspomnianych stron są w tych kwestiach niezwykle lakoniczne, ale przede wszystkim mało treściwe. W wielu kwestiach P.P., który miał rzekomo świadczyć przedmiotowe usługi prawno-konsultingowe zasłaniał się brakiem pamięci, bądź składał niewiarygodne wyjaśnienia. Zdaniem Sądu, upływ czasu może oczywiście w znacznym stopniu utrudnić szczegółowe zrelacjonowanie organom podatkowym łączących strony więzi gospodarczych, niemniej jednak liczba stwierdzonych wątpliwości, które towarzyszą zeznaniom P.P. jest niespotykanie duża. Wskazać tu można dla przykładu chociażby na brak elementarnej wiedzy rzekomego usługodawcy na temat spraw Spółki, w co ciężko uwierzyć gdyby wielomiesięczna współpraca miała w rzeczywistości miejsce. Znamienne jest również to, że korzystania z usług P.P. nie potwierdził żaden wykonujący merytoryczną pracę pracownik Spółki. W tej sytuacji organy podatkowe nie miały innego wyjścia jak zakwestionować Spółce wystawione przez "H" P.P. faktury. Przeciwne rozstrzygnięcie stało by w oczywistej sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym, ale także z ustaleniami zawartymi w decyzji wymiarowej wydanej w stosunku do wystawcy przedmiotowych faktur, gdzie również zanegowano wykonanie jakichkolwiek usług na rzecz Spółki. Fikcyjny charakter miały też niewątpliwie faktury wystawione przez "I" sp. z o.o. nr: [...] (z dnia 29 marca 2007 r.), skorygowana następnie fakturą nr [...] (z dnia 30 marca 2007 r.) oraz [...] (z dnia 29 czerwca 2007 r.), jak również wskazane w umowie z dnia 20 października 2006 r. Po raz kolejny organ wnikliwie przeanalizował bowiem posiadaną dokumentację, przyglądając się w szczególności terminom, jak i treści zawieranych w tej mierze umów wyprowadzając następnie szereg celnych, ale i niekorzystnych dla Spółki wniosków, z którym Sąd w pełni się zgadza. Jak zauważono, z treści zawartych umów wynikało, że wykonanie usługi w zakresie poufnego nadzoru nad pracami adaptacyjnymi prowadzonymi w budynku biurowym (d) dla firmy "P" etap I i II zleconych przez Spółkę, firma "I" podzleciła firmie "P. B. "R". Organ wykluczył jednak możliwość prowadzenia jakichkolwiek prac przez wymieniony podmiot, albowiem od lutego 2007 r. P. B. pozostaje osobą niepełnosprawną (stała utrata wzroku), a zarejestrowana przez niego działalność okazała się bezsprzecznie fikcyjna, na którą to okoliczność udało się zebrać szereg niezbitych dowodów. Już z tego względu należało zatem wątpić w realny charakter tych zdarzeń. Niemniej jednak organ ustalił dodatkowo, że w momencie podpisania kwestionowanych umów nie były prowadzone żadne prace adaptacyjne na przeznaczonych dla spółki "P" Polska, natomiast faktury o nr: [...] (dla Spółki) oraz [...] (dla "I") zostały wystawione w okresie, w którym Spółka nie świadczyła usług w zakresie adaptacji i aranżacji w budynku (d). Co więcej tożsame, co zlecone "I" prace adaptacyjne wykonane zostały przez "S" S.A., a później następcę prawnego tej firmy, "T" S.A. Drobne jedynie prace "I" wykonała na terenie budynku (d), co miało jednak miejsce na zlecenie wspomnianych firm. Podobnie jak w przypadku działalności P.P. właściwy organ podatkowy, w wydanej na rzecz "I" decyzji wymiarowej, zakwestionował wykonanie przedmiotowych usług. Zebrany materiał dowodowy przesądził również o konieczności zakwestionowania wydatku w wysokości 48.000,00 zł, zawiązanego z fakturą [...] z dnia 5 listopada 2007 r. I w tym przypadku wykazano bowiem inny przebieg operacji gospodarczych. Spółka "I" wykonała wprawdzie zafakturowane prace budowlane (obejmujące m.in. ułożenie kostki brukowej oraz krawężników), jednakże usługi te były świadczone na rzecz generalnego wykonawcy budynku, który potrafił wykazać to za pomocą posiadanej przez siebie wiarygodnej dokumentacji sporządzonej w toku realizacji prac. Z kolei utrzymywanej przez Spółkę wersji, po raz kolejny nie udało się potwierdzić żadnym dowodem. Mało tego, podtrzymywanego przez wersji zdarzeń nie potwierdził żaden z licznie przesłuchanych na tę okoliczność świadków, w tym ani jeden z pracowników Spółki. Zastrzeżeń Sądu nie wzbudziły także ustalenia poczynione na okoliczność rzetelności faktur wystawionych przez "J" sp. z o.o. W przypadku pierwszej z nich (nr [...] z dnia 28 września 2007 r.) zebrane dowody potwierdziły, że przynajmniej część zafakturowanych prac, które miały być wykonane na rzecz Spółki przez "U" A. A. Ś. za pośrednictwem "J" Sp. z o.o., została w rzeczywistości wykonana przez "I" sp. z o.o. na rzecz generalnego wykonawcy budynków biurowych (b)i (d). Po raz kolejny zatem mamy do czynienia z sytuacją, że tożsame przedmiotowo prace miały być wykonywane przez różne podmioty, tymczasem materiał dowodowy potwierdzał ich realizację tylko przez jeden z nich. Okoliczność ta została bowiem pisemnie potwierdzona przez generalnego wykonawcę, który powołał się w tej mierze na zapisy zawartej w dniu 20 października 2006 r. umowy oraz protokół odbioru prac z dnia 5 lutego 2007 r. W przeciwieństwie do generalnego wykonawcy, Spółka, ani jej kontrahent nie dysponowała dowodami wykonania tych usług. Ponadto wykazano, że "J" nie zatrudniając pracowników fizycznych nie była by w stanie wykonać tych usług samodzielnie. Jedynym jej pracownikiem była bowiem osoba zatrudniona na stanowisku handlowca. Odnośnie kolejnych faktur, opiewających na łączną kwotę 1.178.000,00 zł, które "J" wystawiła w dniach 19 października i 29 listopada 2007 r. organ odwoławczy, biorąc pod uwagę m.in. znaczny zakres prac oraz możliwości nasadzeniowe działki zabudowanej budynkami kompleksu "D" w Z., podważył ich rzetelność. Uwagę organu zwróciła przede wszystkim ogromna ilość wymienionych w spornych fakturach roślin i krzewów. Kolejny raz organ przyjrzał się też działalności kontrahenta Spółki, w tym przypadku "U" A. Ś. i A. G., będącego dostawcą "J". Mając na uwadze, że wszystkie dostarczone przez ten podmiot gatunki roślin są roślinami wysadzanymi do ziemi organ obliczył, że gdyby przyjąć założenie, iż dla nasadzenia każdej z tych roślin potrzebne jest minimum 0,25 m2 gruntu, czyli kwadrat o długości każdego boku 50 cm, to obszar konieczny do obsadzenia tymi roślinami wyniósłby 25.000 m2 (100.000 szt. x 0,25 m2), tj. 2,5 ha. Tymczasem cały kompleks biurowy zajmuje powierzchnię nie większą niż 3 ha, na której w 2007 r. były posadowione 3 budynki biurowe, a także wybudowane parkingi, drogi dojazdowe i chodniki. Zasadzenie wszystkich zafakturowanych roślin nie było zatem możliwe z uwagi na brak wymaganego dla tych roślin miejsca. Znamienne jest również to, że przeprowadzone na terenie kompleksu biurowego oględziny nie potwierdziły posadzenia choćby zbliżonej ilości roślin, do tej która miała zostać zakupiona w "U" A. A. Ś. Odnośnie ostatniego z podważonych wydatków, udokumentowanego fakturą wystawioną przez "K" sp. z o.o., dotyczącej wykonania remontu studni wraz z wierceniami zgodnie z zamówieniem z dnia 1 czerwca 2007 r. na wykonanie przeglądu studni w oczku wodnym na terenie "D", również nie można nie zgodzić się z organem odwoławczym. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że spółka "K", przy realizacji zafakturowanych usług, również korzystać miała z usług podwykonawcy. Faktyczny wykonawca przedmiotowych prac zeznał jednak, że prace te zostały w rzeczywistości wykonane na terenie gospodarstwa ogrodniczego w B., którego współwłaścicielem był A. Ś., nie zaś na terenie "D". Zeznania te nie wzbudziły najmniejszych zastrzeżeń, ich autor potrafił bowiem dokładnie zrelacjonować przebieg współpracy wyjaśniając powody, dla których wystawiony został rachunek na rzecz spółki "K". Poza natomiast sporną fakturą nie stwierdzono żadnego dowodu mogącego potwierdzać wykonanie prac w Z. Wszystkie powyższe okoliczności potwierdzają, że kwestionowanie przez organy podatkowe faktycznego wykonania usług zostało przez te organy właściwie wykazane i logicznie uzasadnione. W większości przypadków materiał dowodowy był jednoznaczny i nie pozostawiał wątpliwości, co do jego oceny, albowiem korzystnych dla strony dowodów po prostu nie udało się w toku postępowania zebrać. Zdaniem Sądu, w precyzyjnie zebranym oraz szeroko, a jednocześnie swobodnie ocenionym materiale dowodowym organy podatkowe wykazały brak jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że usługi opisane w zakwestionowanych fakturach zostały przez ich wystawców faktycznie wykonane. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1-2 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest - co do zasady - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich ten dochód został osiągnięty, przy czym dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów różnica jest stratą. Kwestie kwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów uregulowane zostały w art. 15 i 16 u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z treści przywołanych przepisów wynika zatem, że organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodów, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek, który nie został zaliczony do wydatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu, wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., wykaże związek poniesionego wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem oraz przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Niespełnienie któregokolwiek z warunków pozbawia więc podatnika możliwości zaliczenia poniesionego faktycznie wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Należy przy tym dodać, że obowiązkiem podatnika jest wykazanie w toku postępowania nie tylko faktu dokonania wydatku, ale w pierwszej kolejności tego, że usługa, której on dotyczy została faktycznie wykonana. Warunkiem koniecznym uznania danego wydatku podatnika za koszt uzyskania przychodu jest faktyczne wykonanie usługi, za którą jest uiszczane wynagrodzenie. Dopiero w takim przypadku - w następstwie takiego ustalenia - można rozważać, czy celem poczynionego wydatku było uzyskanie przychodów. Sam fakt poniesienia wydatku nie jest bowiem wystarczający do jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu; zapłata tzw. pustej faktury kosztowej nie stanowi dowodu. Brak przekonywujących dowodów wykonania usługi uniemożliwia zaliczenie wydatków z nimi związanych w poczet kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe, wobec stwierdzonych po stronie podatnika uchybień, organy właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, odmawiając Spółce prawa czerpania korzyści podatkowych z wadliwych podatkowo faktur. Na aprobatę Sądu, bez konieczności szerszego uzasadnienia zasługuje także stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji, w części nie kwestionowanej w skardze. Sąd nie uwzględnił też wniosku strony o zawieszenie przedmiotowego postępowania z uwagi na okoliczność, że wynik postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. nie mógł mieć wpływu na zapadłe w niniejszym postępowaniu rozstrzygnięcie. Jak bowiem podnosi się tej kwestii, zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. możliwe jest jedynie w sytuacji wystąpienia tzw. zagadnienia wstępnego, przez które należy rozumieć przeszkodę powstającą lub ujawniającą się w toku postępowania sądowego, której usunięcie jest istotne z punktu widzenia możliwości prawidłowej realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego i ma bezpośredni wpływ na jego wynik. Taka zależność pomiędzy tymi postępowaniami nie wystąpiła. Wniosek o przeprowadzenie dowodów z dokumentów nie wymagał osobnego rozstrzygnięcia. Załączone do skargi dokumenty, jak wszystkie inne materiały znajdujące się w aktach sprawy stanowiły bowiem przedmiot oceny Sądu. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.