I SA/Gd 770/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi I.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, od marca do grudnia 2001 r., od stycznia do grudnia 2002 r. oraz od stycznia do grudnia 2003 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art.220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.), art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT), § 36, § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1999r. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), § 34, § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2002r. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołań I.B., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...], [...], [...] z dnia [...], określające podatniczce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, kwiecień - wrzesień i listopad - grudzień 2001 r., styczeń i marzec - grudzień 2002r. oraz styczeń - maj i lipiec - grudzień 2003r. zobowiązanie podatkowe w miejsce deklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, marzec i październik 2001 r. oraz luty 2002r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwotach niższych od deklarowanych, a także za czerwiec 2003r. zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej od deklarowanej. Podstawą wydania powyższej decyzji były następujące ustalenia faktyczne: W wyniku kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za miesiące styczeń 2001r. - grudzień 2002r. i styczeń-grudzień 2003r. stwierdzono, że podatniczka ujęła w ewidencji zakupu oraz wykazała w deklaracjach VAT-7 za miesiące styczeń, kwiecień - wrzesień i listopad - grudzień 2001r., styczeń, marzec - grudzień 2002r. oraz styczeń - grudzień 2003r. podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez K.W. "A", [...], dokumentujących zakup złomu stalowego. Organ podatkowy wskazał, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 maja 2006r. wynika, iż decyzją z dnia [...] K.W. uzyskał numer identyfikacji podatkowej, zaś w dniu 29 lipca 1998r. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w dniu 22 lutego 1999r. zgłosił zaniechanie z dniem 31 grudnia 1998r. wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym z powodu likwidacji. Urząd Skarbowy nie uzyskał za lata 2001-2002 żadnych dokumentów, mogących świadczyć o wykonywaniu działalności gospodarczej przez ww. osobę. K.W. zmarł [...]. W okresie 3-4 lat przed śmiercią był chory i nie wykonywał żadnej działalności. Organ podatkowy podkreślił, że faktura jako dokument potwierdzający zdarzenie gospodarcze, ma podstawowe znaczenie dla realizacji uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, przy czym podstawą obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego może być tylko prawidłowa faktura, odpowiadająca w pełni wymogom wynikającym z przepisów prawa podatkowego. Krąg podmiotów uprawnionych do wystawiania faktur VAT określony został w przepisach § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. oraz § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., zgodnie z którymi zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT", z wyjątkiem podatników korzystających ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy i podatników wykonujących wyłącznie czynności wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy lub czynności zwolnione określone w przepisach wydanych na podstawie art. 47 ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej przywołując § 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. i § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. podkreślił, że pod pojęciem podatnika zarejestrowanego należy rozumieć podatnika zarejestrowanego na postawie art. 9 oraz art. 46 ustawy tzn. takiego, który złożył we właściwym organie podatkowym zgłoszenie rejestracyjne i nie zgłosił zaprzestania działalności. Jak dalej podał, wskazując na uregulowania przepisu art. 9 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT, podmioty wykonujące czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego przed dniem wykonania pierwszej czynności we właściwym organie podatkowym, który potwierdza zgłoszenie. Natomiast, jeżeli podatnik zarejestrowany na podstawie ust. 2 zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności właściwemu organowi podatkowemu, który dokonał rejestracji; zgłoszenie to stanowi podstawę dla właściwego organu podatkowego do wykreślenia podatnika z rejestru. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego tylko podatnicy zarejestrowani i nie wykreśleni z rejestru są uprawnieni do wystawiania faktur VAT, dających innym podatnikom prawo do odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie zaś do § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i obowiązującym od 26 marca 2002 r. § 48 ust.4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ odwoławczy podniósł, że wbrew twierdzeniom strony, zgodność ww. przepisów z Konstytucją RP nie została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny, zaś organ pierwszej instancji działał na podstawie przepisów prawa. W jego ocenie okazanie przez kontrahenta dowodu osobistego, wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, numeru NIP, REGON nie przesądza, że kontrahent ten jest podatnikiem uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Jak dalej wywodził, z akt sprawy nie wynika, aby podatniczka występowała do właściwego dla wystawcy przedmiotowych faktur VAT organu podatkowego o potwierdzenie faktu zarejestrowania kontrahenta. Zatem ryzyko wyboru niewłaściwego albo nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów lub usług - podatniczkę, choćby działała ona w dobrej wierze. Ryzyka i odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe nie wyłącza także, w ocenie organu drugiej instancji, fakt powierzenia przez skarżącą w 2004r. prowadzenia spraw związanych z działalnością gospodarczą biuru rachunkowemu, bowiem obowiązek prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej i w konsekwencji dokonania prawidłowego rozliczenia z budżetem obciąża podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że choć w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004r., sygn. akt K 24/03, Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, to jednak, skoro rozstrzygnięcie w tym przedmiocie dotyczy skonkretyzowanej normy prawa, nie należy dokonywać wykładni rozszerzającej i stosować tego orzeczenia przez analogię do pozostałych unormowań zawartych w dyspozycji § 48, odnoszących się do odmiennych stanów faktycznych i prawnych. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że faktury, w których jako wystawcę wskazano podmiot "A" K.W. tj. podmiot nieuprawniony do ich wystawienia, (a po dniu śmierci K.W. – podmiot nieistniejący) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zatem, I.B. zawyżyła podatek naliczony: w styczniu 2001r. o kwotę [...] zł, w kwietniu 2001r. o kwotę [...] zł, w maju 2001r. o kwotę [...] zł, w czerwcu 2001r. o kwotę [...] zł, w lipcu 2001r. o kwotę [...] zł, w sierpniu 2001r. o kwotę [...] zł, we wrześniu 2001r. o kwotę [...] zł, w listopadzie 2001r. o kwotę [...] zł, w grudniu 2001r. o kwotę [...] zł, w styczniu 2002r. o kwotę [...] zł, w marcu 2002r. o kwotę [...] zł, w kwietniu 2002r. o kwotę [...] zł, w maju 2002r. o kwotę [...] zł, w czerwcu 2002r. o kwotę [...] zł, w lipcu 2002r. o kwotę [...] zł, w sierpniu 2001r. o kwotę [...] zł, we wrześniu 2001r. o kwotę [...] zł, w październiku 2002r. o kwotę [...] zł, w listopadzie 2002r. o kwotę [...] zł, w grudniu 2002r. o kwotę [...] zł, w styczniu 2003r. o kwotę [...] zł, w lutym 2003r. o kwotę [...] zł, w marcu 2003r. o kwotę [...] zł, w kwietniu 2003r. o kwotę [...] zł, w maju 2003r. o kwotę [...] zł, w czerwcu 2003r. o kwotę [...] zł, w lipcu 2003r. o kwotę [...] zł, w sierpniu 2003r. o kwotę [...] zł, we wrześniu 2003r. o kwotę [...] zł, w październiku 2003r. o kwotę [...] zł, w listopadzie 2003r. o kwotę [...] zł i w grudniu 2003r. o kwotę [...] zł. Ponadto, organ podatkowy wskazał, że podatniczka ujęła w ewidencji zakupu oraz wykazała w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2003r. podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) wystawionej przez "B" Sp. z o.o., a dokumentującej zakup usług telekomunikacyjnych. Na ww. fakturze jako nabywca figuruje W.S. "C", który to na mocy art. 19 ust. 1 ustawy o VAT miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. W wyniku przeprowadzonej kontroli nie stwierdzono w lutym, marcu i październiku 2001r. oraz w lutym 2002r. rozbieżności pomiędzy danymi wynikającymi z dokumentów źródłowych a wartością sprzedaży i podatku należnego oraz wartością zakupu i podatku naliczonego, wykazanymi w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za ww. miesiące. Jednakże z uwagi na fakt, iż decyzjami Nr [...] określono: - w styczniu 2001 r. zobowiązanie podatkowe w miejsce deklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - zmianie uległo rozliczenie podatku VAT za luty i marzec 2001r., - we wrześniu 2001r. zobowiązanie podatkowe w miejsce deklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - zmianie uległo rozliczenie podatku VAT za październik 2001r., - w styczniu 2002r. zobowiązanie podatkowe w miejsce deklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - zmianie uległo rozliczenie podatku VAT za luty 2002r. Z podanych wyżej przyczyn w decyzjach Nr [...], [...], [...] organ podatkowy, przywołując art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT dokonał prawidłowego rozliczenia podatku VAT za przedmiotowe okresy rozliczeniowe określając podatniczce z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, kwiecień - wrzesień i listopad - grudzień 2001 r., styczeń i marzec - grudzień 2002r. oraz styczeń - maj i lipiec - grudzień 2003r. zobowiązanie podatkowe w miejsce deklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, marzec i październik 2001 r. oraz luty 2002r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwotach niższych od deklarowanych, a także za czerwiec 2003r. zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej od deklarowanej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na przedmiotową decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatniczka wniosła o jej uchylenie, o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 7 Konstytucji RP, art.7, 77, 107 KPA, art. 68 O.p. oraz art. 19 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi I.B. sugerując tendencyjność działania organów podatkowych wskazała, że przerzucają one ciężar odpowiedzialności z osoby trzeciej, nie ustalonej w postępowaniu wyjaśniającym, na podatnika którego kontrolują, bowiem jest on dostępny. O powyższym świadczy jej zdaniem fakt, że początkowo kontrola obejmowała lata 2004/2005, zaś po uzyskaniu informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego rozszerzona została na lata 2001-2003. Ponadto, w opinii skarżącej stanowisko organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu decyzji narusza postanowienia art. 7 Konstytucji RP i przepisy Ordynacji podatkowej oraz pomija orzecznictwo, wytyczne i komentarze publikowane na łamach periodyków jako nie stanowiące źródła prawa. Skarżąca podniosła, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 lutego 2002r. sygn. akt I S.A./Po 461/01 uznał, że organy podatkowe, stosując przepisy prawa podatkowego - stosownie do art. 7 Konstytucji RP, działają na podstawie i w granicach prawa. Zgodnie z art. 8 Konstytucji RP, Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej, a jej przepisy stosuje się bezpośrednio. Skarżąca powołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 1993r. Nr S.A./Kr 2342 i z dnia 15 grudnia 1995r. S.A./ Lu 507/95 zarzuciła także zaskarżonej decyzji naruszenie art. 7 KPA tj. zasady prawdy obiektywnej i art.77 KPA. W ocenie strony wywody organu drugiej instancji na temat "kręgu uprawnionych podatników zarejestrowanych lub niezarejestrowanych" nie zasługują na uwagę, bowiem K.W. zlikwidował działalność w roku 1998, a jego dokumentami tj. wpisem do ewidencji działalności, nr NIP i REGON, jak też dowodem osobistym wydanym na nazwisko K.W. posługiwała się osoba trzecia. Skarżąca podkreśliła, że sprzedaż towaru nastąpiła w rzeczywistości, towar został wydany, a faktura została przez nią zapłacona i prawidłowo zaksięgowana. Podniosła jednocześnie, że ze swej strony dołożyła należytej staranności sprawdzając rzetelność kontrahenta. W jej ocenie przenoszenie odpowiedzialności przez organy podatkowe za bezprawne działanie kontrahentów na podatników działających w sposób prawidłowy, narusza podstawowe zasady praworządności obowiązujące w państwie prawa i określone w Konstytucji RP. Na poparcie swojego stanowiska przytoczyła wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 23 maja 2003r. sygn. akt III S.A. 2597/01, z dnia 14 marca 2005r. sygn. akt III S.A./Wa 1428/04, wyrok sygn. akt III S.A. 554/03 oraz wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 maja 2000 sygn. SK/22/99 i sygn. K/24/03. Ponadto, I.B. zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 107 KPA, bowiem zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego tj. wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa, a także to, że określenie zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy za lata 2001 i 2002 narusza art. 68 O.p. Jednocześnie wskazała, że odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zostało wniesione w dniu 7 marca 2006r., a decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została dopiero w dniu [...], co stanowi naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) - określanej dalej jako ustawa p.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. W ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew jej zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Przechodząc do meritum rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że podstawowe kwestie sporne w sprawie sprowadzały się do ustalenia, czy podatniczka miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez K.W. jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" z siedzibą w [...] przy ul. [...], NIP [...] ( na części faktur jako sprzedawca figuruje "A", K.W. z siedzibą w [...] przy ul. [...], NIP [...]), wobec stwierdzenia przez organy obu instancji, że sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieuprawniony, a po śmierci wystawcy także przez podmiot nieistniejący. Dokonując interpretacji przepisów stanowiących materialno-prawną podstawę rozpoznania sprawy, tj. art. 19 ust. 1 - 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. Nr 11, poz.50 ze zm.) oraz wydanego na podstawie art. 23 ustawy - § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1999r. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) i obowiązującym od 26 marca 2002 r. § 48 ust.4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2002r. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) należy przypomnieć zasady z nich wynikające. Z treści art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Oznacza to, że podatnik może określić zobowiązanie podatkowe jako różnicę pomiędzy kwotą podatku należnego od dokonanej przez niego sprzedaży towarów i usług za miesiąc rozliczeniowy, a sumą kwot podatku naliczonego temu podatnikowi w pewnym okresie, wynikającym z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług, zaś w przypadku importu z dokumentów odprawy celnej, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11b. Ust. 2 art. 19 ustawy definiuje pojęcie kwoty podatku naliczonego, którym jest suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2 ( ... ). Zatem podstawowe znaczenie dla realizacji uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT ma faktura jako dokument potwierdzający zdarzenie gospodarcze, przy czym tylko faktura prawidłowo wystawiona, w pełni odpowiadająca wymogom wynikającym z przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. i § 48 ust.4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawiony do wystawiania faktur lub faktur korygujących faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Krąg podmiotów uprawnionych do wystawienia faktur VAT określony został w przepisach § 36 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999r.i § 34 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. Zgodnie z ich treścią zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT", z wyjątkiem podatników: 1/ korzystających ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1,5 i 6 ustawy; 2/ wykonujących wyłącznie czynności wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy oraz czynności zwolnione określone w przepisach wydanych na podstawie art. 47 ustawy. Zgodnie przy tym z § 1 pkt 4 i § 2 pkt 4 powołanych powyżej chronologicznie obu rozporządzeń Ministra Finansów pod pojęciem podatnika zarejestrowanego należy rozumieć podatnika, który na podstawie art. 9 oraz art. 46 ustawy o VAT złożył we właściwym organie podatkowym zgłoszenie rejestracyjne przed dniem wykonania pierwszej czynności i nie zgłosił zaprzestania działalności. Rejestracja jest zatem warunkiem niezbędnym, chociaż nie jedynym, umożliwiającym podatnikom podatku od towarów i usług płacącym ten podatek korzystanie z podstawowego prawa podatnika określonego w art. 19 ustawy o VAT. Tymczasem, jak dowiodło postępowanie dowodowe, wystawca spornych faktur VAT w dniu 22 lutego 1999r. dokonał zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym ( VAT - Z ), z którego wynika, że z powodu likwidacji zaprzestał wykonywania działalności z dniem 31 grudnia 1998 roku. Skarżąca nie kwestionuje przy tym, że wystawca spornych faktur tj. K.W. w istocie nie był jej kontrahentem, była to bowiem nieustalona osoba trzecia. Twierdzi jednak, że dołożyła należytej staranności w czynnościach sprawdzających wystawcę spornych faktur, transakcja została zawarta, towar wydany, faktura wystawiona i zaksięgowania, a skoro tak, to sam fakt braku rejestracji, jako podmiotu drugiej strony umowy, nie może budzić dla niej ujemnych skutków i nie jest automatycznie dowodem, że transakcja nie miała miejsca. Przechodząc do tak sformułowanego zarzutu, opartego na tezie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2003 roku ( III SA 2597/02 ) wskazać należy, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy mamy do czynienia nie tylko z podmiotem niezarejestrowanym w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, co bezspornie wynika z akt sprawy, lecz także z podmiotem nieistniejącym, skoro wystawca faktur w spornym okresie już nie żył, a to oznacza, że zakwestionowane faktury VAT były wystawione przez podmiot nieuprawniony ( nieistniejący ) w znaczeniu jakim to przyjmują § 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" obu powołanych rozporządzeń i nie stanowią one dla skarżącej podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co też zasadnie skonstatowały organy podatkowe obu instancji. W kontekście powyższego nie może być uznany za zasadny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 19 ustawy o VAT i przepisów wykonawczych, stanowiących podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji. Obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest bowiem prawem podatnika, co z istoty podatku od towarów i usług (od "wartości dodanej") powoduje, że jest to prawo warunkowe. Skorzystanie z niego uzależnione jest przede wszystkim od tego, czy wystawca jest podmiotem zarejestrowanym czynnie jako podatnik VAT i to niezależnie od tego, czy rzeczywiście podatek ten uiścił. Przyjmujący fakturę w dobrej czy złej wierze od zbywcy, który nie spełnia wymogów powołanych powyżej przepisów, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuprawnionego ( a nawet nieistniejącego ) kontrahenta obciąża nabywcę towarów lub usług. Ochrona dobrej wiary takiego nabywcy wymaga podstawy ustawowej lub wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych, a w nich takich podstaw brak. Zaskarżone przepisy mają na celu zapobieżenie sytuacji, w której Skarb Państwa zwracałby wykazany w fakturze podatek pochodzący od podmiotu, z którymi przepisy prawa podatkowego nie wiążą żadnych skutków w tym podatku, rygorystycznie nakładając wobec podatników go odliczających konieczność przestrzegania wymogów niezbędnych do realizacji tego uprawnienia. Reasumując, zasadnie uznał organ odwoławczy, że skoro podatniczka utraciła uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z mocy stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego i to niezależnie od własnej woli, to rejestracja wystawcy faktury nie mogła mieć, wbrew zarzutom skargi jedynie charakteru formalnego. Regulacja wynikająca z zarówno z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a", jak i z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzeń wykonawczych jest wynikiem konstrukcji podatku od towarów i usług jedynie wówczas, gdy faktura stanowi element legalnego obrotu prawnego, co oznacza, że pochodzi od podatnika uprawnionego do jej wystawienia. Stwierdzenie, że podmiot wystawiający fakturę nie realizuje ciążących na nim obowiązków ewidencyjnych obala to domniemanie, czego efektem jest pozbawienie prawa podatnika, który otrzymał taką fakturę, do odliczenia wynikającego z niej podatku. W tej sytuacji organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku wskazanym w zaskarżonej decyzji. Przyjęta przez nie w rozliczeniu za miesiące od stycznia 2001 roku do grudnia 2003 roku ocena znajdowała oparcie w zebranym materiale dowodowym oraz była uzasadnioną wobec treści omówionych przepisów dotyczących pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Pozostałe zarzuty skargi, w kontekście tego co wskazano powyżej, nie mogą zasługiwać na uwzględnienie. Przede wszystkim nie zasługuje na aprobatę zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej. Otóż, organy podatkowe stosując przepisy prawa podatkowego, działają na podstawie i w granicach prawa, co przejawia się ustaleniem przez nie zdolności prawnej do prowadzenia postępowania w danej sprawie i zastosowania przepisów prawa ( materialnego i procesowego ) przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe obu instancji były właściwe do prowadzenia sprawy i jej rozstrzygnięcia w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, które jak wskazano powyżej zostało dokonane w sposób z nimi zgodny. Także zarzut naruszenia art. 7,77 i 107 Kodeksu postępowania administracyjnego należy uznać za chybiony. Zgodnie bowiem z treścią art. 2 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jej przepisy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Z powyższego wynika, że do postępowania podatkowego mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, nie zaś przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, jak chce tego skarżąca. Również zarzucane naruszenie art. 68 O.p. poprzez określenie zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy za lata 2001-2002, jako pozbawione uzasadnionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że zgodnie z art.21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Natomiast w myśl art.21 § 1 pkt 2 zobowiązanie powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. O tym, czy decyzja ma charakter deklaratoryjny czy konstytucyjny przesądzają jej skutki prawne w dziedzinie kształtowania zobowiązaniowego stosunku prawnego. W okolicznościach sprawy zakres przedmiotowy i podmiotowy oraz prawa i obowiązki podatnika normują postanowienia ustawy o VAT -zatem zobowiązanie w tym podatku powstaje z mocy prawa. Prawidłowość dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku VAT opartego na technice samoobliczenia podlega ocenie organu podatkowego, a w konsekwencji organ ten z mocy art. 10 ust.2 ustawy o VAT uprawniony jest do określenia zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku w wysokości odmiennej od deklarowanej. W mniejszej sprawie uprawnione było zatem działanie polegające na określeniu podatniczce z tytułu podatku VAT za miesiące styczeń, marzec - grudzień 2001r., styczeń -grudzień 2002r. oraz styczeń-grudzień 2003r. zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zgodnie bowiem z art.70 § 1 cyt. ustawy zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Stąd organy podatkowe mogły wydać decyzje wywołujące skutki prawne za miesiące styczeń, marzec - listopad 2001r. do dnia 31 grudnia 2006r., a za miesiące: grudzień 2001r. styczeń - listopad 2002r. do dnia 31 grudnia 2007r. Tym samym decyzje organu I i II instancji zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia pozostałych zasad postępowania uznając, że dokonana przez organy podatkowe ocena zaistniałych w przedmiotowej sprawie zdarzeń pod kątem właściwych przepisów prawa materialnego, nie wykracza poza granice swobodnej ich oceny ( art. 191 O.p. ), zaskarżona decyzja zawiera stosowną ocenę stanu faktycznego sprawy, w sposób wystarczający wyjaśniając kwestie sporne pomiędzy stronami. W sprawie został zgromadzony dostateczny materiał dowodowy, co czyni zadość dyspozycji art. 122 i 187 O.p. oraz obiektywnie rozpatrzono wątpliwości i uwagi zgłaszane przez stronę, a to znalazło odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonemu uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tak w zakresie ustalenia stanu faktycznego, jak i uzasadnienia jego podstawy prawnej. To wszystko czyni zaskarżoną decyzję, jako pozbawioną zarzucanych wadliwości prawidłową. Co prawda, zaskarżona decyzja została wydana z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 139 § 3 O.p., jednakże tej wadliwości nie można uznać za taką, która może mieć wpływ na wynik sprawy, ani też za wadliwość uzasadniającą wznowienie postępowania, czy też stwierdzenie nieważności decyzji. Wymaga podkreślenia, że skarżąca nie wykazała, aby zwłoka w załatwieniu sprawy spowodowała dla niej niekorzystne skutki materialnoprawne ( por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 1993 r. SA/Wr 1604/92, ONSA 1993,nr 4, poz. 107 ). Z tych wszystkich względów Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.