I SA/Gd 771/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi B.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2008 r. do stycznia 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 kwietnia 2012 r. ([...]) Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania z dnia 26 grudnia 2011 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 grudnia 2011 r. ([...]) określającą B. M. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec 2008 r. (1.495,00 zł), sierpień 2008 r. (2.242,00 zł), wrzesień 2008 r. (2.556,00 zł), październik 2008 r. (2.443,00 zł), listopad 2008 r. (1.118,00 zł), grudzień 2008 r. (2.857,00 zł), styczeń 2009 r. (1.453,00 zł), luty 2009 r. (2.552,00 zł), marzec 2009 r. (1.842,00 zł), kwiecień 2009 r. (636,00 zł), maj 2009 r. (1.513,00 zł), czerwiec 2009 r. (1.520,00 zł), lipiec 2009 r. (653,00 zł), sierpień 2009 r. (662,00 zł), wrzesień 2009 r. (115,00 zł), październik 2009 r. (1.257,00 zł), listopad 2009 r. (171 ,00 zł), grudzień 2009 r. (2.110,00 zł) oraz styczeń 2010 r. (306,00 zł). Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził wobec B. M. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 stycznia 2010 r. Ustalenia kontrolne zawarte zostały w protokole kontroli z dnia 11 lipca 2011 r. Pismem z dnia 25 lipca 2011 r. kontrolowana wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej. Kontrolujący rozpatrzył zastrzeżenia strony w dniu 27 lipca 2011 r. informując B. M., że podtrzymuje ustalenia zawarte w protokole kontroli. Ze względu na stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec B. M. w sprawie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2008 r. do stycznia 2010 r. Decyzją z dnia 13 grudnia 2011 r. organ pierwszej instancji określił B. M. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2008 r. do stycznia 2010 r. w łącznej kwocie 27.501,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym B. M. prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży towarów. Stwierdzona sprzedaż odbywała się głównie za pośrednictwem portalu internetowego Allegro i dotyczyła różnych artykułów przemysłowych, a także sprzedaży kociąt rasy "Maine Coon". Transakcje były zawierane przy wykorzystaniu zarejestrowanego na własne nazwisko konta internetowego - login "A" oraz dwóch kont bankowych. Ustalono, że w okresie od listopada 2006 r. do stycznia 2010 r. B. M. sprzedała za pośrednictwem ww. konta internetowego 665 sztuk towarów na kwotę 184.408,46 zł (bez kosztów przesyłek). Sprzedaż dotyczyła m.in. szybkowarów, podgrzewaczy do butelek, obuwia, smoczków dla dzieci, zabawek, fotelików rowerowych, garnków, foteli do masażu, sztućców, lalek. Sprzedawane koty pochodziły natomiast z własnej hodowli. Wielokrotnie strona oferowała powtarzający się i nowy asortyment towarów, organizowała również przesyłkę towarów, za którą pobierała zapłatę. B. M. prezentowała materiały reklamowe części sprzedawanych przez siebie towarów, w tym często posługując się stwierdzeniem: "najczęściej posiadam w mojej dosyć bogatej ofercie produkty całkowicie nowe i oryginalnie zapakowane. Jednakże niekiedy można u mnie znaleźć również oferty produktów poekspozycyjnych". Zauważono, że strona "o mnie" w serwisie "Allegro" była starannie opracowana, zawierała zasady aukcji, materiały reklamowe, określała sposób płatności itp. W badanym okresie właściciel portalu internetowego spółka "B" Sp. z o.o. w P. pobrał opłaty i prowizje za świadczone usługi pośrednictwa aukcyjnego konta podatnika w łącznej kwocie 11.559,26 zł. Ponadto, w toku postępowania B. M. zeznała organowi, że towar nabywała w internecie oraz sklepach galerii handlowych. W toku postępowania strona nie okazała faktur zakupu towarów, gdyż jak podała dowody zakupu były wyrzucane. Towar strona przechowywała w domu, a sprzedawane rzeczy miały ponad pół roku. Część z nich była użytkowana przez rodzinę, a pozostała część stanowiła rzeczy nowe. Dla doręczenia towarów nabywcom strona zamawiała kuriera "C" lub sporadycznie korzystała z usług poczty, ale i te płatności przekazała na swoje konta bankowe. B. M. nie okazała organowi dokumentów źródłowych, ani ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupu towarów. Organ podatkowy w świetle powyższych ustaleń stwierdził, że począwszy od listopada 2006 r. do stycznia 2010 r. B. M. uzyskiwała przychody z handlu za pośrednictwem internetu w sposób ciągły i systematyczny. Towary handlowe nabywała z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, o czym świadczy skala dokonywanych transakcji, powtarzalność oferowanych przedmiotów oraz fakt, że były to przede wszystkim rzeczy nowe, nieużywane. Sprzedaż dokonywana na aukcji przez stronę następowała zatem w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej wykonywanej w sposób ciągły, we własnym imieniu i na własny rachunek, co wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji czyniło ją podatnikiem tego podatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Z racji, że strona nie dopełniła obowiązków związanych z wykonywaną działalnością, tj. nie prowadziła żadnej ewidencji księgowej, w tym ewidencji sprzedaży, o której mowa w art. 109 ust. 1 o podatku od towarów i usług, nie dokonała rejestracji dla celów podatkowych, nie składała deklaracji podatkowych VAT-7, na podstawie danych wynikających z historii jej konta na portalu Allegro, historii posiadanych rachunków bankowych uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania, organ wyliczył wysokość obrotów za badany okres z uwzględnieniem kosztów wysyłki i zwrotów towarów. Organ I instancji stwierdził, że kwota limitu uprawniająca do zwolnienia z podatku przekroczona została przez stronę w lipcu 2008 r., kiedy to nadwyżka obrotu ponad kwotę zwolnioną wyniosła 8.291,10 zł. Ze względu na okoliczność, że strona nie przedstawiła faktur zakupu towarów uznano, że nie przysługuje jej wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organ wskazał ponadto, że podatnik nie zastosował się do treści art. 111 ust. 1 ustawy podatkowej dot. obowiązku ewidencji obrotu i kwot podatku przy zastosowaniu kas rejestracyjnych. Zauważono także, że dla uzyskania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 2 przedmiotowej ustawy niezbędnym jest, aby podatnik dokonujący dostawy użytkował te towary przez okres co najmniej pół roku. Mając na uwadze powyższe, dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od miesiąca, w którym przekroczono limit zwolnienia podmiotowego, tj. od lipca 2008 r. do stycznia 2010 r. Kwotę podatku należnego, na podstawie art. 41 ust. 1 przedmiotowej ustawy wyliczono przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 22%. W piśmie z dnia 26 grudnia 2011 r. B. M. wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 grudnia 2011 r. W uzasadnieniu odwołująca się podniosła, że do określenia wysokości sprzedaży za 2007 r. i 2008 r. nie mógł mieć zastosowania art. 113 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ wartość ustalonej w 2006 r. sprzedaży nie przekroczyła w proporcji do prowadzonej działalności równowartości 10.000 euro. W kolejnych latach powinien mieć natomiast zastosowanie art. 113 ust. 1 ww. ustawy. Ponadto, za nieprawidłowe uznano ustalenia organów w zakresie wielkości sprzedaży za 2008 r., ponieważ wiele ze sprzedanych przedmiotów stanowiło rzeczy używane. Z nieznanych przyczyn sprzedaż tych przedmiotów nie została jednak uznana za sprzedaż rzeczy prywatnych nie wchodzących w zakres sugerowanej działalności gospodarczej. W ten sposób zawyżono sprzedaż, co doprowadziło do przekroczenia limitu sprzedaży uprawniającej do zwolnienia. Po rozpoznaniu odwołania B. M., decyzją z dnia 27 kwietnia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Mając na uwadze wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że działalność strony wyczerpywała specyficzne cechy działalności gospodarczej określone w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Mimo nie dokonania zgłoszenia rejestracyjnego strona była zatem przedsiębiorcą w rozumieniu tej ustawy. Wyjaśniono, że aby ustalić czy dana czynność podmiotu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług muszą zostać spełnione dwie przesłanki: podmiot musi wykonywać czynność opodatkowaną VAT oraz musi działać w charakterze podatnika. W stanie faktycznym sprawy wykazane zostało dowodowo, że w okresie od listopada 2006 r. do stycznia 2010 r. strona dokonywała sprzedaży towarów na portalu Allegro w znaczących rozmiarach, które organ uznał za czynności objęte zakresem przedmiotowym ustawy i podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Prowadzone przez stronę działania wypełniają również definicję "handlu", a tym samym zdefiniowaną w art. 15 ust.2 ustawy działalność gospodarczą oraz przesłankę częstotliwości w niej zawartą. W świetle powyższego organ stwierdził, że B. M. jako osoba fizyczna, wykonująca działalność handlową w sposób samodzielny, we własnym imieniu, na własną rzecz, w sposób stały, jest w świetle ww. przepisu podatnikiem VAT, a tym samym spełnia wymagania podmiotowe dla zakwalifikowania jej działań jako podlegających ustawie VAT. Odnośnie oszacowania podstawy opodatkowania organ zauważył, że kwotę należną podatnikowi stanowiła cena towaru oraz koszty przesłania towaru. Opłaty te stanowią bowiem element ceny towaru i podlegają opodatkowaniu stawką VAT właściwą dla danego towaru. Ponadto, w ustalonym stanie faktycznym za prawidłowe uznano działanie organu I instancji, który z uwagi na brak ksiąg podatkowych zebrał inne dowody pozwalające na określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, tj. historia zapisu transakcji na rachunkach bankowych podatnika nr [...] ("D" SA) oraz nr [...] ("E" SA) i wynikających z nich faktycznych wpływów tytułem sprzedaży; zestawienie transakcji sprzedaży (zakończonych aukcji) na portalu Allegro poprzez konto "A", zestawienie transakcji sprzedaży (zakończonych aukcji) na portalu Świstak poprzez konto "F"; zapisy zawarte w tytułach przelewów bankowych na ww. konta oraz pisemne wyjaśnienia złożone przez nabywców towarów. Zaznaczono, że dane wynikające z przywołanych dokumentów pozwoliły na obiektywne, rzetelne określenie podstawy opodatkowania i stanowią wielkość najbliższą rzeczywistej. Natomiast analiza danych dotyczących przedmiotu transakcji na podstawie rzeczywistych wpływów ze sprzedaży oraz rozmiaru sprzedaży doprowadziła do wniosków tożsamych z wywiedzionymi przez organ I instancji. Przy ustaleniu podstawy opodatkowania organ I instancji wskazał wprawdzie przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, to w ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie wystąpiły określone w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej przesłanki do odstąpienia od oszacowania - bowiem dane wynikające z historii rachunków bankowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Organ I instancji ustalił obrót podatnika na podstawie rzeczywistych wpływów ze sprzedaży, co w ocenie organu odwoławczego stanowi wielkość najbliższą rzeczywistej i jest korzystne dla podatnika, bowiem opiera się na faktycznych wpływach należności z tytułu transakcji. Potwierdzono również, że B. M. przekroczyła wartość sprzedaży w wysokości 50.000 zł w lipcu 2008 r., bowiem wartość sprzedaży liczona narastająco od początku roku wyniosła na koniec lipca 2007 r. kwotę 58.291,10 zł, przez co organ I instancji prawidłowo opodatkował podatkiem nadwyżkę sprzedaży ponad 50.000 zł. Przekroczenie ww. kwoty skutkowało natomiast tym, że strona stała się podatnikiem podatku od towarów i usług nie korzystającym ze zwolnienia, w następstwie czego powstał obowiązek rejestracji, rozliczania podatku i składania deklaracji oraz uiszczania podatku bez wezwania organu podatkowego. Odnośnie podniesionych w odwołaniu zarzutów związanych z przedmiotowym zwolnieniem organ odwoławczy wskazał, że ze względu na osiągnięty w 2007 r. obrót (24.031,17 zł), w 2008 r. strona również była zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do chwili przekroczenia kwoty 50.000 zł. W lipcu 2008 r. zwolnienie straciło moc na podstawie art. 113 ust. 5 ww. ustawy, co znajduje odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. Organ I instancji błędnie powołał wprawdzie przepis art. 113 ust. 9 omawianej ustawy, zamiast przepisu art. 113 ust. 5, jednakże faktycznie zastosował postanowienia przepisu właściwego. Omyłka ta nie doprowadziła do błędnego naliczenia zobowiązania podatkowego za rozpatrywane okresy. Ponadto dodano, że dla uzyskania zwolnienia z opodatkowania niezbędnym jest, by to podatnik dokonujący ich dostawy użytkował te towary przez okres co najmniej pół roku, przy czym używanie towaru musi mieć faktyczny charakter. B. M. nie przedstawiła natomiast żadnych dowodów zakupu towarów, ani nie udowodniła w żaden sposób faktycznego używania towaru przez okres 6 miesięcy. Materiał dowodowy świadczy również o tym, że sprzedaż przedmiotów dotyczyła przede wszystkim rzeczy nowych, nieużywanych. Podkreślono, że w toku prowadzonego postępowania umożliwiono stronie składanie wyjaśnień, a B. M. podawała informacje, które rozmijały się ze stanem faktycznym. Niemniej jednak, część jej wiarygodnych wyjaśnień została przez organ uwzględniona. Ponadto organ I instancji, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w zakresie 150 transakcji, uwzględnił wiarygodne wyjaśnienia strony i zaliczył do obrotu tylko 38 z nich. Z ww. względów organ odwoławczy nie podzielił zasadności zarzutów dotyczących nieprawidłowego ustalenia sprzedaży, albowiem strona nie spełniła warunków do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Za bezzasadny uznano również zarzut naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie transakcji dot. towarów używanych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 czerwca 2012 r. B. M. wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji. Skarżąca podtrzymała, że do określenia wartości sprzedaży zastosowanie powinien znaleźć art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zakwestionowano również ustalenia kontrolujących w zakresie oszacowania wielkości sprzedaży w 2008 r. Wiele przedmiotów, pomimo ich charakteru, opisu, jak i informacji i komentarzy nabywców stanowiło rzeczy używane. Zdaniem strony, szeroko zakrojone działania organu pierwszej instancji zmierzały do ustalenia jak najwyższego poziomu sprzedaży. Organy obu instancji nie odniosły się do konkretnie wskazanych przez skarżącą transakcji, a ich sprzedaż nie została uznana jako sprzedaż rzeczy prywatnych nie wchodzących w zakres sugerowanej działalności gospodarczej bez podania przyczyny. Dalej podniesiono, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter przedmiotowy co oznacza, że z podatku zwolniona jest pewna czynność niezależnie od tego, jaki podmiot ją wykonuje. Zwolnienie to przysługuje z mocy samego prawa. Organ podatkowy I instancji nie podjął żadnej próby wyodrębnienia transakcji dotyczących sprzedaży rzeczy używanych pod kątem potraktowania ich jako zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle wyłączonych z szacowania sprzedaży jako sprzedaży typowo prywatnej. Dyrektor Izby Skarbowej te działania uznał za prawidłowe, bardzo skromnie odnosząc się w uzasadnieniu decyzji do tych zarzutów. Nie wskazał przy tym i nie odniósł się do wskazanych zarzutów. Niezależnie od powyższego, dokonane oszacowanie narusza przepisy prawa materialnego, a mianowicie art. 113 ust. 1 i 2 ww. ustawy. Oszacowanie wysokości sprzedaży objęło bowiem zarówno zwrot kosztów (każda transakcja ma jasno określoną cenę sprzedaży oraz koszt przesyłki), jak i kwotę podatku, który winien być zdaniem organu I instancji zapłacony. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie została wydana z naruszeniem prawa. W pierwszej kolejności Sąd pragnie podkreślić, że nie znalazł podstaw do uznania, że organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej, co strona usilnie zarzuca na każdym etapie postępowania. Wbrew zarzutom skargi materiał dowodowy niniejszej sprawy, jak wskazuje analiza obszernych akt podatkowych organu, został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy i wystarczający do poczynienia miarodajnych ustaleń faktycznych. Organy przeprowadziły wszelkie niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych sprawy dowody. Zauważyć należy, że w sprawie zwrócono się m.in. do instytucji finansowych z wnioskiem o przekazanie informacji dotyczących posiadanych przez skarżącą rachunków bankowych. Pozwoliło to na odtworzenie historii dokonywanych z udziałem strony transakcji bankowych. W trakcie postępowania wystąpiono również do organów podatkowych właściwych dla podmiotów prowadzących serwisy aukcyjne, za pośrednictwem których strona dokonywała przedmiotowych czynności. Na podstawie danych uzyskanych w wyniku przeprowadzonych w firmie "G" Sp. z o.o. w W. czynności sprawdzających oraz wyników kontroli podatkowej w "B" Sp. z o.o. (prowadzącej serwis aukcyjny "Allegro") ustalono nazwy kont skarżącej, liczbę przeprowadzonych aukcji, szczegóły dotyczące oferowanych na akcjach przedmiotów, a także inne niezbędne dla wyjaśnienia sprawy okoliczności. Celem ustalenia rozmiarów wykonywanej działalności o wyjaśnienia zwrócono się również do podmiotów, za pośrednictwem których skarżąca dokonywała sprzedaży wysyłkowej (Poczta Polska S.A. oraz firma kurierska). Ponadto, celem weryfikacji posiadanych informacji pisemnie wystąpiono do licznej grupy osób korzystających z zamieszczanych przez skarżącą ofert. Skala podjętych działań, na co uwagę zwróciła również strona skarżąca, była przy tym znaczna. Działanie organów nie było przy tym powierzchowne, zmierzało do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, przez co wbrew wyrażonej w skardze opinii kontrolowane postępowanie nie było prowadzone w sposób mający udowodnić z góry przyjętą tezę. Dostrzec należy, że w toku tego postępowania oceniono zeznania wielu świadków, przeanalizowano ogromne ilości danych liczbowych, zweryfikowano również wyjaśnienia samej strony. Przeprowadzone postępowanie nie zawiera zatem luk, a zgromadzony materiał dowodowy jest zupełny. Uzyskane w wyniku wyczerpująco przeprowadzonego postępowania dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym niezbicie analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Pozwala ona stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia zasadnicze reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń podatnika przedstawiającego własną wersję zdarzeń. Ocena zebranych dowodów odnosiła się do każdego z nich, organy dokonały ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Odniesiono się też do wskazanych w uzasadnieniu decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni z tego wynikających. W żadnym wypadku nie można zgodzić się z zarzutem skarżącej, że organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia wyłącznie na wybranych dowodach, pomijając przy tym przedstawione przez nią wyjaśnienia dotyczące stanu znacznej części sprzedanych przedmiotów. Należy zauważyć, że organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego, jednostronnego, czy stronniczego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu podnoszona przez skarżącą sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem jak już była mowa, organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. W konsekwencji, przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych w opisany powyżej sposób dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza również poza granice wynikające z art. 191 O.p., tj. nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Wnioski takie wynikają również z analizy treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Pomimo bowiem, że strona skarżąca nie kwestionuje tego typu naruszenia Sąd pragnie zwrócić uwagę, że zaskarżona decyzja w pełni odpowiada wymogom określonym w art. 210 O.p., w szczególności w § 4 tego przepisu. Zawiera bowiem szczegółowe wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (np. wyjaśnieniom strony co do stanu sprzedanych przedmiotów). Zawiera także szczegółowe uzasadnienie prawne nie tylko wskazując podstawę prawną, ale także wyjaśniając znaczenie poszczególnych przepisów mających w sprawie zastosowanie. Organ odwoławczy szczegółowo i wyczerpująco przedstawił własne stanowisko w sprawie, odnosząc się także do argumentów strony i wskazując, dlaczego nie mogą one zostać uwzględnione. Zachowany został zatem wymóg wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi organy kierowały się przy załatwianiu sprawy, wynikający z art. 124 O.p. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, działanie organu może wręcz stanowić przykład prawidłowego stosowania norm Ordynacji podatkowej. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie nie doszło tym bardziej do naruszenia przepisów prawa materialnego. Zgodnie bowiem z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej w skrócie "u.p.t.u."), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2). Art. 7 ust. 1 u.p.t.u. stanowi z kolei, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W myśl art. 15 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). W ocenie Sądu organy zasadnie przyjęły zatem, że w kontrolowanym okresie (styczeń 2007 r. - styczeń 2010 r.) skarżąca wykonywała czynności polegające na sprzedaży towarów w ramach niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej. Okoliczność ta nie budzi na podstawie obszernego materiału dowodowego najmniejszych wątpliwości. Przemawia za tym zarówno znaczna liczba (aż 665 sztuk) sprzedanych za pośrednictwem konta internetowego (login: "A") towarów na łączna kwotę 184.408,46 zł, jak i okres prowadzonej sprzedaży. W toku postępowania skarżąca przyznała, że nabywała towary na innych portalach internetowych lub sklepach umiejscowionych w galeriach handlowych, po czym za pośrednictwem internetu odsprzedawała wspominane towary swoim klientom. W ten sam sposób sprzedaży podlegały pochodzące z własnej hodowli rasowe kocięta. Jednocześnie, za pomocą trudnych do podważenia dowodów (opis sprzedawcy zawarty na stronie "O mnie" w portalu Allegro, opisy poszczególnych aukcji oraz komentarze nabywców) wykazano, że zdecydowana większość oferowanych przedmiotów stanowiła rzeczy nowe i wcześniej nie używane. Zauważyć należy, że portal internetowy "Allegro", za pośrednictwem którego skarżąca dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem jest portalem zajmującym się pośrednictwem w handlu elektronicznym. Z regulaminu portalu wynika, że umowa pomiędzy stronami zawarta zostaje z chwilą zakończenia aukcji. Ceny towarów i usług są cenami brutto, tj. zawierającymi podatek od towarów i usług (w przypadkach gdy jest on obowiązujący). Transakcje mogą być finansowane poprzez wpłatę na konto wartości przedmiotu zakupionego lub wylicytowanego wraz z kosztami przesyłki lub przez przesłanie (zazwyczaj za pośrednictwem poczty) za zaliczeniem pocztowym, gdzie adresat przy odbiorze przesyłki płaci za koszty przesyłki i za towar. W myśl art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2–22, art. 30–32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest natomiast kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zasadnie zatem organy obu instancji przyjęły, że w realiach sprawy kwotę należną stanowi nie tylko cena towaru, ale także koszty pakowania i jego przesłania, czyli suma tych wszystkich kwot jaką otrzymuje podatnik od swego klienta. W przypadku osób prowadzących sprzedaż towarów za pośrednictwem portalu Allegro, sprzedawca zobowiązuje się wysłać towar kupującemu na wskazany adres za pośrednictwem umówionego doręczyciela, praktykowany jest również osobisty odbiór towaru. Wysyłka następuje po dokonaniu przez kupującego wpłaty na rachunek bankowy sprzedawcy, przy czym wpłata obejmuje wartość towaru powiększoną o koszty przesyłki, tzn. opłaty należne Poczcie Polskiej lub firmie kurierskiej. Opłaty pocztowe stanowią element ceny towaru i podlegają opodatkowaniu stawką VAT właściwą dla danego towaru. Poza sporem pozostaje również okoliczność, że skarżąca nie przedstawiła organom dokumentacji księgowej pozwalającej na ustalenie rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania czynności wykonywanych w toku prowadzonej, niezarejestrowanej działalności gospodarczej. W tej sytuacji usprawiedliwione było działanie organów, które zmuszone były do samodzielnego ustalenia przedmiotowej wartości na podstawie uzyskanych w toku postępowania szczegółowych materiałów. Zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W niniejszym przypadku organy uznały, że dane wynikające z rachunku bankowego skarżącej, uzupełnione dowodami zebranymi w sprawie, pozwoliły na obiektywne i rzetelne określenie podstawy opodatkowania. W analogicznej do niniejszej sprawie rozpoznawanej przez WSA w Opolu (por. wyrok z dnia 10 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Op 124/10, LEX nr 584298) Sąd stwierdził, że w postępowaniu dowodowym bezspornie wykazano, że skarżąca mimo obciążającego ją obowiązku nie prowadziła ksiąg rachunkowych, w tym ewidencji zakupu i sprzedaży, wymaganych przepisem art. 109 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, nie składała deklaracji podatku od towarów i usług, nie ujawniła także przychodu ze sprzedaży towarów za pośrednictwem Internetu w zeznaniu dotyczącym podatku dochodowego, ani także nie posiadała dokumentów źródłowych potwierdzających sprzedaż (faktury, rachunki), organy były zobligowane do takiego działania zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowiącym, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeśli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Chociaż WSA w Opolu uznał, że w tamtejszej sprawie organy dokonały oszacowania, to przyjął za trafną indywidualną metodę oszacowania obrotu (art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej), która polegała na ustaleniu obrotu na podstawie rzeczywistych wpływów ze sprzedaży, po uprzednim wykluczeniu możliwości zastosowania którejkolwiek z metod opisanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Zarówno w przywołanej w tym miejscu sprawie, jak i w niniejszej, organy podatkowe ustaliły obrót na podstawie rzeczywistych wpływów ze sprzedaży, co w ocenie Sądu stanowi wielkość najbliższą rzeczywistej i jest korzystna dla podatnika, albowiem opiera się na faktycznych wpływach należności z tytułu transakcji, podczas gdy zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, przez który należy rozumieć świadczenia należne od kupującego, przy czym pojęcie "należne" winno być definiowane jako kwota, która stała się wierzytelnością wymagalną, niekoniecznie zapłaconą (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 września 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 480/08, LEX nr 499949). W realiach sprawy organy również dysponowały licznymi wiarygodnymi danymi. Uzyskano je od pośredniczącego w sprzedaży portalu internetowego, a uzupełniono w oparciu o wynikające z rachunków bankowych dane, co w łącznym powiązaniu pozwoliło na odtworzenie przebiegu zdarzeń gospodarczych bez potrzeby szacowania podstawy opodatkowania na podstawie odrębnych przepisów. Sąd w pełni podziela stanowisko o słuszności przyjętego rozwiązania. Błędne jest przy tym rozumowanie strony, która wywodzi w skardze, że dokonując ustalenia wartości sprzedaży organ niesłusznie pominął kwoty podatku, jak również odpłatnej dostawy towarów zwolnionych od podatku. Twierdzenie strony nie znajduje bowiem odzwierciedlenia w ustalonym stanie faktycznym. Jednocześnie zasadne są ustalenia organu związane z przekroczeniem wartości sprzedaży u skarżącej kwoty 50.000 zł i wynikających z tej okoliczności konsekwencji. Przepis art. 113 ust. 5 u.p.t.u. nie pozostawia wątpliwości, że w takiej sytuacji zwolnienie, na które powołuje się podatnik traci moc z momentem przekroczenia tej kwoty. Organ prawidłowo ocenił zatem sytuację skarżącej podając, że na dzień 1 stycznia 2007 r. strona była zwolniona podmiotowo z podatku, albowiem przesądzał o tym osiągnięty od listopada 2006 r. do końca tego roku obrót. Analogicznie, ze względu na osiągnięty w 2007 r. obrót nie przekraczający granicznej kwoty 50.000 zł, również z początkiem 2008 r. strona była zwolniona na podstawie art.113 ust. 1 u.p.t.u. Niemniej jednak, z chwilą przekroczenia ww. kwoty sprzedaży skarżąca utraciła przedmiotowe zwolnienie. Przedstawiona w skardze argumentacja strony skarżącej jest błędna, albowiem nie uwzględnia pełnej treści wynikającej z art. 113 u.p.t.u. normy prawnej. Ponadto, w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego, skarżąca nie wykazała zdaniem Sądu, że całość dokonanej przez nią za pośrednictwem serwisu Allegro sprzedaży podlegała zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. Jak już bowiem wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych zapis, zgodnie z którym przedmiotowe zwolnienie dotyczy dostawy towarów, jakie podatnik użytkował przez okres co najmniej pół roku oznacza, że towar ten musi być przez niego używany osobiście i w dosłownym tego słowa znaczeniu. Rację ma organ wskazując, że hipoteza omawianego przepisu nie będzie spełniona w sytuacji, gdy rzecz będzie przez podatnika jedynie przechowywana. Z materiału dowodowego sprawy nie wynika natomiast, żeby sprzedane towary były w ten sposób w całości wykorzystywane. W sprawie wykazano, że niejednokrotnie oferowany na aukcjach towar był nowy, w liczbie sztuk większej niż jedna, a część asortymentu powtarzała się. Skarżąca nie wykazała przy tym, żeby sporne przedmioty były używane przez nią samą, bądź też członków jej rodziny. Jednocześnie, organy uwzględniły wyjaśnienia skarżącej odnośnie części wykorzystywanych przez ponad pół roku przedmiotów. Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie zasadnie określił podatnikowi kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sporny okres. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.