I SA/Gd 773/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 24 czerwca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 717 (siedemset siedemnaście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. A.M., prowadzący "A" w S., złożył w dniu 11 lutego 2010 r. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2004 o pojemności silnika 3222 cm3 i nr [...]. W treści deklaracji AKC-U zadeklarowano należny podatek akcyzowy w wysokości 7.819,00 zł przy zastosowaniu stawki 18,6 %. Do deklaracji załączono wniosek o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę podatku akcyzowego oraz dokumenty potwierdzające fakt nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu. Decyzją z dnia 24 marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. określił A.M. wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], o numerze nadwozia [...] na kwotę 54.322,00 zł oraz określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym na kwotę 10.104,00 zł. Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 24 czerwca 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, przywołując m. in. treść przepisu art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 7-11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) wskazał, ze organy podatkowe dokonując wycen wartości samochodów korzystają ze specjalistycznych katalogów dla rynku motoryzacyjnego (Info-Expert, Eurotax Glasse’s) będących źródłem informacji o wartościach używanych samochodów, stosowanych przy wycenie pojazdów przez rzeczoznawców techniki samochodowej z uwzględnieniem zebranych informacji na temat pojazdu strony. Uznając, że zadeklarowana w umowie sprzedaży kwota 4.000 Euro - 16.743,00 zł ( z umowy sprzedaży wynika, że cena zakupu tego samochodu została ustalona na kwotę 1.500 Euro ) jest kwotą znacznie odbiegającą od średniej wartości rynkowej samochodu podobnego na rynku krajowym, organ I instancji do dokonania weryfikacji na podstawie profesjonalnego i ogólnodostępnego katalogu wyceny wartości pojazdów – "pojazdy samochodowe – Wartości Rynkowe II-2010" z systemu INFO-EKSPERT, Wydawnictwo Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych – Ekspertmot oraz Spółki Akcyjnej Eksperci Techniczno - Motoryzacyjni "Rzeczoznawcy – PZM" – profesjonalnego katalogu na rynku motoryzacyjnym, stanowiącego źródło informacji o wartościach używanych samochodów, stosowanych przy wycenie pojazdów przez rzeczoznawców techniki samochodowej. Wartość pojazdu ustalono w kwocie 54.322,00 zł. Zgodnie z art. 105 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi: • 18,6 % podstawy opodatkowania – dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3; • 3,1 % podstawy opodatkowania – dla pozostałych samochodów osobowych. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że organ pierwszej instancji nie zakwestionował stanowiska Ministra Finansów zawartego w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. nr [...] z dnia 19 stycznia 2010 r. Uznane za prawidłowe stanowisko podatnika zawarte we wniosku brzmiało (zgodnie z obowiązującymi przepisami), że podstawą opodatkowania, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, będzie kwota jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód, udokumentowana fakturą VAT i potwierdzona przelewem. Zatem podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest suma pieniężna jaką podatnik uiścił za samochód za granicą. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, zgodnie z którym do ustalenia podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego powinna zostać przyjęta kwota uiszczona za samochód za granicą, a nie średnia wartość rynkowa pojazdu. W ocenie organu przepisy art. 104 ust. 7 - 11 ustawy o podatku akcyzowym określają zasady i sposób określania podstawy opodatkowania w oparciu o średnią wartość rynkową samochodu osobowego przez uprawnione organy w sytuacjach, gdy ustalona w oparciu o art. 104 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy, podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Zdaniem organu z uwagi na znaczne różnice pomiędzy wartością rynkową pojazdu, a wartością deklarowaną wynikającą z umowy kupna sprzedaży Naczelnik Urzędu Celnego w G. zasadnie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, że uzasadnionym powodem usprawiedliwiającym deklarowaną podstawę opodatkowania nabywanych wewnątrzwspólnotowo pojazdów jest fakt, iż podmiot zawodowo zajmuje się handlem samochodami i stanowi to tzw. uzasadnioną przyczynę zaniżania cen sprowadzanych pojazdów określoną przez ustawodawcę wart. 104 przedmiotowej ustawy. W odniesieniu do zarzutu strony odnośnie dyskryminacji pojazdów pochodzących z innych państw członkowskich Dyrektor Izby Celnej w G. podkreślił, że rozpatrując niniejszą sprawę uwzględnił wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., z którego jednak nie wynika, by ETS nie zakwestionował wysokości stawek podatkowych dla nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych lecz, że sprzeciwił się różnym wysokościom samego podatku. W związku z powyższym podstawą do ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego stanowić będzie jego wartość rynkowa. Dopiero porównanie kwoty akcyzy nałożonej na samochód zakupiony poza granicami kraju i "kwoty podatku rezydualnego"( obliczonego z uwzględnieniem spadku wartości samochodu) pozwoli określić wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Dyrektor podkreślił, że na żadnym etapie postępowania nie była kwestionowana wiarygodność przedstawionej faktury kupna - sprzedaży przedmiotowego pojazdu, jednakże działając natomiast w oparciu o obowiązujące przepisy ustawy o podatku akcyzowym organy dokonały weryfikacji wartości pojazdu w zestawieniu ze średnią wartością rynkową samochodu osobowego na terytorium kraju i nie znajdując racjonalnych przyczyn uzasadniających deklarowaną kwotę, określiły zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Wysokość podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu określono w oparciu o przepis art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym. Z uwagi na fakt, że wycena dotyczy modelowego samochodu sprzedawanego na rynku krajowym jego wartość brutto należało pomniejszyć o podatek VAT a także odpowiedni do pojemności silnika podatek akcyzowy, tj. w tym przypadku o podatek w wysokości 18,6 %. W związku z powyższym cena rynkowa samochodu osobowego [...] wynosi 78.600,00 zł. Wartość pojazdu po odliczeniu VAT-u wyniosła 64.426,00 (78.600 zł : 1,22). Wartość pojazdu po odliczeniu VAT-u i akcyzy wyniosła 54.322,00 (64.426,00 : 1,186). Tak obliczona cena rynkowa samochodu osobowego stanowi podstawę do obliczenia kwoty podatku akcyzowego należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, obliczanego według stawki procentowej 18,6% ( 54.322,00 zł x 18,6% = 10.104,00 zł). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A.M. wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji w części dotyczącej określenia wysokości podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] przekraczającej kwotę 42.037,00 zł oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przekraczającej kwotę 7.819,00 zł a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie przepisu art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że podstawy opodatkowania nie stanowi kwota jaką podatnik zapłacił za samochód osobowy został nabyty (wynikająca z faktury dokumentującej jego nabycie) lecz średnia wartość rynkowa samochodu osobowego. Zarzucono nadto naruszenie przepisu art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, nie zebraniu całego materiału dowodowego i nierozpatrzeniu go w sposób wyczerpujący. Zdaniem skarżącego organ nieprawidłowo ustalił i ocenił stan faktyczny a także przekroczył granice swobodnej oceny dowodów pomijając jako dowód w sprawie faktury dokumentujące nabycie pojazdu. Zaskarżonym decyzjom zarzucono także naruszenie art. 14 m § 3 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie przejawiające się brakiem określenia w decyzji organu II instancji wysokości podatku objętego zwolnieniem pomimo istnienia takiego obowiązku. Końcowo zarzucono naruszenie przepisu art. 124 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie zasadności przesłanek i lakoniczności twierdzeń organów stanowiących podstawę ich rozstrzygnięć. W uzasadnieniu skargi A.M. wskazał, ze stosownie do przepisu art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym organy podatkowe winny były albo zakwestionować prawdziwość faktury dokumentującej nabycie samochodu albo uznać zadeklarowaną kwotę za podstawę opodatkowania. Skoro organy nie zakwestionowały wiarygodności faktury, to winny uznać zadeklarowaną kwotę za podstawę opodatkowania przedmiotowego pojazdu. Zdaniem skarżącego wystarczająco wyjaśnił on przyczyny wskazania podstawy opodatkowania w kwocie określonej w deklaracji, jednakże organ wyjaśnienia strony potraktował jako formę analizy przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącego podanie prawdziwej ceny zakupu pojazdu nabytego za granica nie stanowi zaniżenia podstawy opodatkowania. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący przytoczył stanowisko zawarte w komentarzu do art. 104 ustawy o podatku akcyzowym autorstwa S. Parulskiego. W ocenie skarżącego ustalenia dokonane przez organy podatkowe w oparciu o katalog INFO-EKSPERT były nieuzasadnione, po pierwsze z uwagi na fakt, że nie została zakwestionowana faktura dokumentująca zakup przedmiotowego pojazdu w kwocie w niej wskazanej, po drugie organy podatkowe nie przeprowadziły stosownego postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia, że zakupu dokonano na kwotę inną niż zadeklarowana w fakturze. Końcowo skarżący podniósł, że katalog INFO-EKSPERT jest prywatnym zbiorem danych, nie mającym mocy dokumentu urzędowego i na tej podstawy nie można odmówić wiarygodności fakturze zakupu pojazdu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie. Zasadą wyrażoną w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym jest ustalanie podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego na poziomie kwoty, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić. Zasada ta była podstawą wydanej indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w B., na którą powoływał się podatnik. Organy podatkowe są uprawnione do weryfikacji podstawy opodatkowania na podstawie art. 104 ust. 8 ustawy. Ustalenie podstawy opodatkowania na poziomie ceny podlega weryfikacji w celu ustalenia, czy cena odpowiada wartości pojazdu. Należy zauważyć, że odniesienie do wartości zostało sprecyzowane w art. 104 ust. 1 pkt 3, ust. 3, ust. 6, ust. 7, ust. 8, ust. 11. Organy podatkowe są uprawnione do kwestionowania podstawy opodatkowania przyjętej przez podatnika na poziomie ceny uwidocznionej w dokumencie sprzedaży. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie zapłata przez skarżącego ceny wynikającej z faktury nie jest kwestionowana; nie jest podważana cena nabycia. Organy podjęły czynności w celu ustalenia przyczyn, dla których podana przez skarżącego wysokość podstawy opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Z treści przepisu art.104 ust.8 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że podstawa opodatkowania może być ustalona na poziomie niższym niż średnia wysokość rynkowa samochodu osobowego jedynie w sytuacji wykazania uzasadnionych przyczyn, dla których wartość pojazdu jest niższa. W ocenie Sądu decydujące jest kryterium wartości pojazdu a nie jego ceny. Proponowana przez skarżącego metoda weryfikacji odnosi się do parametrów kształtujących indywidualną cenę w zależności od miejsca nabycia, podczas gdy organy podjęły działania w celu porównania ceny uiszczonej i wartości pojazdu. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Zasadnie przyjęto, że okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych skarżącego jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i dokonującego częstotliwych zakupów nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Rozpoznanie prawne w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania na poziomie wartości a nie ceny zostało przyjęte również w systemie podatków majątkowych: podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn. Przyjęcie podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość niższą. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 63/09 w zakresie oceny, że regionalna sytuacja rynkowa nie stanowi okoliczności mogącej mieć wpływ na znaczne obniżenie wartości samochodu osobowego. Rozważania przeprowadzone na podstawie art.82a ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm. obowiązującej od dnia 1 lipca 2008 r.) zachowują aktualność wobec analogicznego unormowania art.104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.). Jeżeli podatnik nie wykazywał, że samochód jest po wypadku, czyli że istniały uzasadnione przyczyny do obniżenia podstawy opodatkowania organy celne miały prawo określić podstawę opodatkowania dla potrzeb podatku akcyzowego (tak wyrok WSA w Kielcach z dnia 19 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 394/10). W ocenie Sądu nie jest dopuszczalna taka interpretacja przepisów podatkowych, która prowadziłaby do nałożenia na organy podatkowe obowiązku badania sytuacji na małych rynkach lokalnych każdego z krajów Unii Europejskiej oraz przebiegu negocjacji cenowych w zależności od stron umowy. Organ uprawniony do kwestionowania podstawy opodatkowania przyjętej przez podatnika jest zobowiązany do oceny podanych przez stronę przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej oraz oceny czy różnica jest znaczna. Podkreślić należy, że zgodnie z art.104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym organ podatkowy może określić wysokość podstawy opodatkowania jedynie w sytuacji gdy różnica pomiędzy ceną a średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest znaczna (tak wyrok WSA w Białymstoku z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 315/10). W niniejszej sprawie różnica w podstawie opodatkowania wynosi 23 %. W ocenie Sądu nie jest uprawnione dokonywanie oceny wyłącznie na poziomie procentowym, konieczne jest ustalenie kwoty różnicy. Z tej przyczyny Sąd nie podziela sugestii, aby określenie podstawy opodatkowania przez organ było możliwe jedynie w sytuacjach, kiedy cena taka jest niższa o co najmniej 30% od średniej wartości rynkowej (tak Szymon Parulski "Akcyza. Komentarz", LEX 2010 – art. 104) . Pojęcie nieostre, niezdefiniowane w ustawie wymaga podjęcia zabiegów interpretacyjnych uwzględniających stan konkretnej sprawy. Zgodzić się jednak należy, ze występują w praktyce obrotu samochodami używanymi różnice ze względu na rejon sprzedaży lub stan techniczny, które nie są znaczne, zatem nie uzasadniają określenia podstawy opodatkowania na poziomie wyższym niż podana przez podatnika podstawa opodatkowania. Zdaniem Sądu, organ podatkowy nie dokonał oceny wielkości różnicy wyrażonej w procentach, jak i wyliczonej kwotowo w odniesieniu do średniej wartości rynkowej, ustalonej zgodnie z art.104 ust.11 ustawy o podatku akcyzowym w celu uzasadnienia twierdzenia o znacznym odbieganiu tych wielkości. Rzeczą organu ponownie rozpoznającego sprawę będzie ustalenie, czy istnieją przesłanki do ustalenia, że wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, co warunkuje uprawnienie organu do określenia podstawy opodatkowania w trybie art.104 ust.9, 10 i 11 ustawy o podatku akcyzowym. Jedynie marginalnie należy wskazać, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 12 stycznia 2007 w sprawie C-313/05 dotyczył stawki podatku akcyzowego na samochody osobowe nabywane w innych państwach członkowskich Wspólnoty Europejskiej, nie rozstrzygał kwestii możliwości weryfikacji podstawy opodatkowania, gdyż ten element konstrukcji podatku nie wpływa na dyskryminację podatkową samochodów nabywanych w innych państwach członkowskich (por. wyrok WSA w Poznaniu z 16 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1312/06, wyrok WSA w Krakowie z 29 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Kr 213/10). Z tych względów, uznając skargę za uzasadnioną Sąd na mocy art. 145 § 1 ust.1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 w związku art. 209 ww. ustawy.