I SA/Gd 776/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2012 r. sprawy ze skargi K. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 6 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Postanowieniem z dnia 20 stycznia 2012 r., działając na podstawie art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej w dalszej części w skrócie "O.p."), Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył K. J. dokonaną za pośrednictwem banku wpłatę z dnia 21 listopada 2011 r. w kwocie 1.136,00 zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 12/2001 r. Zaliczenia dokonano na poczet należności głównej (499,79 zł) oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości (636,21 zł). W dniu 17 lutego 2012 r., osobnymi pismami, podatnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o: – wyjaśnienie wątpliwości co do treści rozstrzygnięcia postanowienia z dnia 20 stycznia 2012 r. w sprawie zaliczenia wpłaty oraz – sprostowanie pouczenia co do prawa wniesienia zażalenia zawartego w ww. postanowieniu. Postanowieniem z dnia 29 lutego 2012 r. organ pierwszej instancji sprostował wydane przez ten organ postanowienie z dnia 20 stycznia 2012 r. precyzując, że zażalenie przysługuje podatnikowi do Dyrektora Izby Skarbowej za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ponadto, organ wyjaśnił wątpliwość związaną z odczytaniem okresu zaległości, na którą zaliczono wpłatę poprzez wskazanie, że zaległość ta dotyczy rozliczenia podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Po doręczeniu podatnikowi ww. postanowienia, w piśmie z dnia 16 marca 2012 r., podatnik zażalił się na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 stycznia 2012 r. podnosząc zarzuty naruszenia przepisów: art. 62 § 1 i 4, art. 55 § 2 O.p.; art. 47 § 1, art. 53 § 4 O.p.; art. 70 § 1 O.p.; art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem podatnika, organ dokonał bowiem bezzasadnego zaliczenia wpłaty na poczet należności i odsetek za zwłokę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 12/2001 r. w sytuacji, gdy na podatniku nie ciążyły zaległości podatkowe za ten okres. Zaznaczono, że gdyby zobowiązanie dotyczyło zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, to poprzez dokonaną z dniem 31 grudnia 2001 r. konwersję w zobowiązanie podatkowe za 2001 r. zaliczka ta przestałaby istnieć. Podatnik wskazał również, że zaskarżone postanowienie nie zawiera oznaczenia podstawy dochodzonego zobowiązania podatkowego. Przyjmując, że dokonane przez organ zaliczenie dotoczy zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001 r. od przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach ustalonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 grudnia 2007 r., to w zaskarżonym postanowieniu dokonano błędnego naliczenia odsetek. Na wypadek gdyby przedmiotowe zaliczenie dotyczyło innego jeszcze zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. podatnik podniósł zarzut jego przedawnienia. Dodatkowo zarzucono organowi nie uwzględnienie przewidzianych w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. okresów przerw w naliczaniu odsetek. Ponadto, podatnik zasygnalizował wniesienie skargi na czynności komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym, a także okoliczność umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Następnie zarzucił, że zaskarżone postanowienie nie zawiera prawidłowego rozstrzygnięcia oraz poprawnego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Uzasadnienie zawiera bowiem wyłącznie przytoczenie przepisów, bez wyjaśnienia stronie sposobu dokonanego zaliczenia. Postanowieniem z dnia 6 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Organ odwoławczy zważył, że zaskarżone postanowienie wskazuje jedynie termin wpłaty, której zaliczenia dokonano. Przekazany wraz z zażaleniem podatnika materiał dowodowy nie wskazuje natomiast przedmiotu zaliczenia. Brak jest informacji, czy przedmiotowa wpłata pochodzi bezpośrednio od podatnika, czy też stanowi zwrot podatku wynikający ze złożonej w dniu 21 listopada 2011 r. korekty deklaracji VAT za sierpień 2011 r. Kwestia ta, w ocenie organu rozpoznającego zażalenie, zasługiwała na wyjaśnienie. Jednocześnie zauważono, że w przedmiotowe postanowienie opatrzone zostało dwiema różniącymi się od siebie datami wydania. W nagłówku widnieje data 20 stycznia 2012 r., natomiast obok podpisu osoby upoważnionej data 1 lutego 2012 r. wskazano, że sytuacja taka uniemożliwia jednoznaczne określenie daty wydania ww. rozstrzygnięcia. Ponadto, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji winien przeanalizować przebieg postępowania egzekucyjnego, mając jednocześnie na uwadze istnienie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w materiale dowodowym, jak i w uzasadnieniu postanowienia. Zaznaczono przy tym, że sposób przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do wskazanych okoliczności, jak i ocena dowodów uzyskanych w tym celu należy do kompetencji organu pierwszej instancji. Ponowne rozpatrzenie sprawy nie może ograniczać się jedynie do zbadania okoliczności wskazanych przez organ drugiej instancji, bowiem organ pierwszej instancji jest zobowiązany do kompleksowego rozpoznania sprawy i wydania stosownego rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zaskarżając postanowienie organu odwoławczego w całości oraz żądając jego uchylenia, K. J. zarzucił organowi niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji naruszenie przepisów: art. 233 § 2 w zw. z art. 239 O.p.; art. 229 O.p.; art. 122, art. 187 § 1 O.p.; art. 62 § 1 i § 4 i art. 55 § 2 O.p.; art. 47 § 1, art. 53 § 4 O.p.; art. 70 § 1 O.p.; art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 239 w zw. z art. 229 O.p. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że wskazana przez organ odwoławczy przyczyna uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji nie dawała podstaw do wydania takiego rozstrzygnięcia. Dostrzeżone przez Dyrektora Izby Skarbowej wątpliwości mogły bowiem zostać wyjaśnione w trakcie przeprowadzonego na podstawie art. 229 O.p. uzupełniającego postępowania dowodowego. W konsekwencji skarżący przyjął, że przyczyną uchylenia postanowienia organu I instancji nie była konieczność dokonania uzupełniających ustaleń faktycznych, ale brak uwzględnienia obowiązujących przepisów prawa, co w świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych jest niedopuszczalne. Ponadto, zaskarżone postanowienie zawierało nieprawidłowe uzasadnienie. Organ odwoławczy nie wykazał w uzasadnieniu skarżonego postanowienia wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 233 § 2 O.p., jak również nie wskazał, z jakich przyczyn nie zastosował w sprawie przepisu art. 229 O.p., co zgodnie z orzecznictwem sądowym było jego obowiązkiem. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego nie zawiera również wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne jest niewystarczające, gdyż nie zawiera wykładni i wyjaśnienia treści przepisów prawa. W dalszej części uzasadnienia skarżący powtórzył podniesione w odwołaniu zarzuty przeciwko postanowieniu organu pierwszej instancji z dnia 20 stycznia 2012 r. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania go z obrotu prawnego. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest wydane na podstawie art. 233 § 2 w zw. z art. 239 O.p. postanowienie organu odwoławczego uchylające rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości i przekazujące temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. Będący podstawą zaskarżonego postanowienia przepis przewiduje tego typu sankcję w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Podkreślenia w tym miejscu wymaga wyjątkowy charakter tego typu rozstrzygnięć. Co do zasady bowiem rozpoznający sprawę organ odwoławczy, w przypadku negatywnej oceny zaskarżonego aktu, obowiązany jest do uchylenia decyzji (postanowienia) organu pierwszej instancji, a następnie samodzielnego załatwienia sprawy orzekając co do istoty lub umarzając postępowanie w sprawie. Jedynie w sytuacji wystąpienia wskazanej w art. 233 § 2 O.p. przesłanki niewystarczającego ustalenia stanu faktycznego, gdy niezbędne jest kompleksowe uzupełnienie materiału dowodowego sprawa może wrócić do organu rozpoznającego sprawę w pierwszej instancji w celu jej ponownego zbadania. Tego typu rozstrzygnięcie związane jest ściśle z przewidzianą w art. 127 O.p. zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, ma bowiem na celu ochronę jej poszanowania. Obowiązek dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, tj. przez organ podatkowy pierwszej oraz drugiej instancji, ma stanowić gwarancję właściwej ochrony praw podmiotu zobowiązanego. Organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę załatwioną przez organ pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji (postanowienia) organu pierwszej instancji, ponieważ nie jest to jego rolą. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Omawiana reguła oznacza, że w wyniku wniesienia zwyczajnego środka zaskarżenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z 25 września 2001 r., III SA 913/00 oraz z dnia 19 marca 2002 r., III SA 1861/00). Należy jednak stanowczo podkreślić, że organ odwoławczy nie może w wyjaśnieniu sprawy, jej okoliczności faktycznych i prawnych zastąpić w całości organu I instancji. Rozwinięciem i konkretyzacją zasady dwuinstancyjności są właśnie przepisy o postępowaniu odwoławczym (art. 233 § 1 i 2 O.p.), które z mocy art. 239 O.p. mają odpowiednie zastosowanie do zażaleń. Wynika z nich między innymi ograniczenie możliwości uchylenia decyzji (postanowienia) przez organ odwoławczy w celu przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Organ drugiej instancji może to uczynić wyłącznie, gdy zaskarżona decyzja (postanowienie) zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości lub gdy merytorycznie sprawa wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Chodzi przy tym o zakres niewyjaśnienia danej sprawy, przez co rozumieć należy sytuację, w której stwierdzone braki odnoszą się do całości, bądź znacznej części postępowania. Bez znaczenia jest jednocześnie liczba potrzebnych do przeprowadzenia czynności procesowych. Potwierdzeniem takiej wykładni art. 127 O.p. jest bogate orzecznictwo sądów administracyjnych w omawianym zakresie. Zgodnie z wielokrotnie powtarzaną w licznych orzeczeniach tezą zaprezentowaną chociażby w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2010 r. I GSK 226/10 "To, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne oznacza, iż organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, także - a w zasadzie w pierwszej kolejności - do ponownego rozparzenia sprawy. (...)". Tożsamy pogląd zajęto w orzeczeniu z dnia 5 października 2010 r. I GSK 360/09, który dodatkowo nakreśla ramy postępowania odwoławczego: "(...). Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu I instancji. Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, które to postępowanie ma jednak ustawowo zakreślone granice w art. 229 O.p. oraz w art. 233 § 2 O.p.". W przywołanym wyroku podano ponadto, że "Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia". Trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 18 stycznia 2006 r. I SA/Bk 37/05, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Natomiast, na etapie postępowania odwoławczego (zażaleniowego) dopuszczalne jest przeprowadzenie dodatkowego, akcesoryjnego postępowania, mającego na celu jedynie uzupełnienie dostrzeżonych nieścisłości, czy braków, które wspomniane zostało już w jednym z zacytowanych orzeczeń, co podnosi strona skarżąca. Zgodnie z treścią przepisu art. 229 O.p. postępowanie takie, na wniosek, bądź z urzędu, może przeprowadzić sam organ odwoławczy, jak również może zlecić tę czynność organowi pierwszej instancji. Działanie takie nie będzie przy tym naruszało zasady dwuinstancyjności, a wręcz przeciwnie, stanowić będzie jej uzupełnienie. "Wybór formy, w jakiej postępowanie to będzie prowadzone, należy do wyłącznej kompetencji organu odwoławczego. Przy tym, rola organu pierwszej instancji prowadzącego na zlecenie organu odwoławczego postępowanie dodatkowe sprowadza się do roli organu pomocy prawnej. Może on działać tylko i wyłącznie w ramach i granicach określonych treścią postanowienia wydanego na podstawie art. 229 O.p. i nie może ich naruszać. W sensie procesowym więc, "gospodarzem" prowadzonego postępowania jest organ odwoławczy, który w tym trybie zbiera dowody, ocenia je, ustala na ich podstawie fakty, a następnie ich konsekwencje prawne adresowane do stron postępowania" (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IV, Komentarz do art. 229, Lex 2011). Zatem, co warte ponownego podkreślenia, organ odwoławczy nie działa za organ pierwszej instancji, którego obowiązkiem było przeprowadzenie postępowania w sposób wyczerpujący, ale jedynie może wspomóc się rozpoznając konkretną sprawę jeżeli konieczność taka zostanie stwierdzona. W razie dostrzeżenia głębszych uchybień organ II instancji nie może samodzielnie dokonać ich uzupełnienia, a zobowiązany jest do uchylenia zaskarżonej decyzji, celem przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Doniosłość zasady dwuinstancyjności postępowania sprowadza się do tego, że żaden przypadek jej naruszenia nie może zostać potraktowany przez sąd administracyjny jako okoliczność nieistotna. Odnosząc poczynione rozważania, które na podstawie przepisu art. 239 O.p. mają odpowiednie zastosowanie do postępowania zainicjowanego wniesieniem zażalenia, do stanu faktycznego sprawy zważyć należy, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 stycznia 2012 r. było wadliwe. Jego istota sprowadzała się do zaliczenia dokonanej w dniu 21 listopada 2011 r. wpłaty na poczet zaległości podatkowej. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, ale również materiał dowodowy w oparciu o który ww. rozstrzygnięcie zapadło, pomija istotne dla sprawy okoliczności. Wątpliwości dotyczą zarówno podstawy zobowiązania, jak i przedmiotu samego zaliczenia. Kwestie te mają fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, dlatego nie powinny budzić najmniejszych wątpliwości. Postanowienie organu pierwszej instancji jest w omawianym zakresie lakoniczne i schematyczne, ogranicza się w zasadzie jedynie do zawiadomienia podatnika o powziętej czynności, bez wyjaśnienia okoliczności jej towarzyszących. Zdaniem Sądu, wobec wskazanych uchybień, stan sprawy nie dawał podstaw do wydania merytorycznego orzeczenia. W tej sytuacji organ odwoławczy zasadnie przyjął, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Waga dostrzeżonych na etapie procedowania organu pierwszej instancji uchybień była tak znaczna, że nie można ich było usunąć na podstawie przewidzianego w art. 229 O.p. Gdyby bowiem wyjaśnienie sprawy (zasadnicze przeprowadzenie postępowania dowodowego) miało miejsce dopiero przed organem drugiej instancji, to realizacja zasady dwuinstancyjności byłaby iluzoryczna. W świetle dokonanych ustaleń Sąd nie podzielił podniesionych w skardze zarzutów. W szczególności nie stwierdzono naruszenia przepisów regulujących zasady gromadzenia i oceny materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Podkreślić należy, że to właśnie postanowienie organu odwoławczego daje stronie gwarancję wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, co pozwoli następnie na rzetelną jego ocenę i podjęcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Dodać należy, że zaskarżone postanowienie wydane zostało na korzyść strony, umożliwi jej bowiem realizację zasady dwuinstancyjności postępowania. Ponadto, postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej spełnia wszelkie przewidziane w ustawie wymogi formalne. W szczególności, sporządzone uzasadnienie jest logiczne i kompletne, zawiera także wyjaśnienie podstawy prawnej. Za przedwczesne uznać należy natomiast zarzuty dotyczące zasadności zaliczenia przedmiotowej kwoty na poczet zobowiązania, naliczonych odsetek, czy istnienia zobowiązania. Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji i oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.