I SA/Gd 777/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lipca 2017r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oddala skargę. "A" Sp. z o.o. (dalej jako "skarżąca") w dniu 2 stycznia 2015 r. złożyła w urzędzie skarbowym deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2014 r., w której wykazała podatek należny w wysokości 193,- zł, podatek naliczony w wysokości 757.756,- zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 757.572,- zł, którą zadeklarowała do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Naczelnik Urzędu Skarbowego (w skrócie "Naczelnik US") w następstwie przeprowadzonych czynności sprawdzających oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego wszczętego w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług spółki za grudzień 2014 r. w dniu [...] 2015 r. wydał decyzję, którą dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w sposób odmienny od wykazanego przez spółkę w złożonej deklaracji określając zobowiązanie podatkowe w wysokości 193,- zł. Organ I instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej "ustawą o VAT", zakwestionował prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez "B" Sp. z o.o. z dnia [...] grudnia 2014 r. na wartość brutto 4.052.397,86 zł (stawka podatku 23%) z tytułu zaliczki na poczet sprzedaży nieruchomości. W ocenie organu przedmiotowa faktura VAT została wystawiona na podstawie czynności prawnej pozornej zmierzającej do obejścia prawa podatkowego, zatem nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Odliczając podatek naliczony z ww. faktury spółka zawyżyła ten podatek za grudzień 2014 r. o kwotę 757.765,- zł. Dyrektor Izby Skarbowej (w skrócie "Dyrektor IS") w wyniku wniesionego odwołania postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. odmówił przeprowadzenia dowodu zawartego w piśmie spółki z dnia 4 września 2015 r. Dyrektor IS po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego decyzją z dnia [...] 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Dyrektor IS biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy (szczegółowo opisany na stronach 8-31 zaskarżonej decyzji) w zakresie ww. faktury uznał, że prawidłowo organ I instancji stwierdził, że sporna faktura została wystawiona w celu udokumentowania czynności prawnej mającej na celu obejście prawa podatkowego. Jego zdaniem "A" Sp. z o.o. podjęła działania zmierzające do obejścia przepisów prawa podatkowego, tj. w dniu [...] listopada 2014 r. zawarła umowę pożyczki z "B" sp. z o.o. na kwotę 4.060.000,- zł, którą rzekomo otrzymała w dniach 11 i 12 grudnia 2014 r. w kwocie 5.000,- zł i 4.000.000,- w 40 ratach po 100.000,- zł i następnie w tym dniu dokonała 40 przelewów zwrotnych po 100.000,- zł na rzecz "B" Sp. z o.o. (Pożyczkodawca, Spółka Sprzedająca), która to kwota zdaniem strony stanowiła zaliczkę na poczet sprzedaży nieruchomości o wartości 4.052.397,86 zł zakupionej w dniu 24 grudnia 2014 r. od "B" Sp. z o.o. (w tym samym dniu spółka gotówkowo dokonała częściowej zapłaty za ww. fakturę w kwocie 47.397,86 zł) po czym w dniu 2 stycznia 2015 r. wystąpiła do urzędu skarbowego o zwrot podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014 r. w kwocie 752.572,- zł. Zdaniem Dyrektora IS zebrany materiał był wystarczający dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dał pełne podstawy do uznania, że działania podmiotów wymienionych w spornej fakturze i umowie pożyczki z dnia [...] listopada 2014 r., jak i akcie notarialnym repertorium A nr [...] dot. warunkowej umowy sprzedaży 21 działek - prowadzone były w celu osiągnięcia korzyści podatkowych w postaci zwiększenia kwoty do zwrotu na rachunek bankowy kontrolowanej spółki poprzez sztuczne wykreowanie wysokiego podatku naliczonego. Organ wskazał, że udzielająca pożyczki "B" Sp. z o.o. nie posiadała środków pieniężnych w kwocie 4.060.000,- zł, przedmiotem obrotu była wyłącznie kwota 100.000,- zł przelewana 40 razy, a zatem spółka Kupująca nie posiadała środków finansowych na uregulowanie należności za dokonany zakup. Przeprowadzone postępowanie w kwestii sprzedaży majątku przez "B" Sp. z o.o. i następnie pozyskania pieniędzy na udzielenie pożyczki skarżącej potwierdziło, iż poza spisaniem umowy pożyczki – udzielenie kwoty z niej wynikającej nie miało miejsca. Wskazano, że do sprzedaży nieruchomości wymagana jest forma aktu notarialnego pod rygorem nieważności, natomiast umowa przedwstępna została sporządzona w formie zwykłej, zatem w dniu 28 listopada 2014 r. "B" Sp. z o.o. nadal była właścicielem nieruchomości opisanych w umowie przedwstępnej. Spółka nie przedstawiła również faktury w związku z transakcją sprzedaży. W ocenie organu materiał dowodowy potwierdza, że umowa przedwstępna została sporządzona na potrzeby niniejszego postępowania celem uwiarygodnienia udzielenia pożyczki. Nadto nieruchomość została zbyta na przecz pomiotu powiązanego. Dyrektor wskazał, że w transakcji posługiwano się numerem rachunku bankowego niezgłoszonego do urzędu skarbowego do celów działalności gospodarczej, a przedmiotowa transakcja zakupu nieruchomości nie miała ekonomicznego i gospodarczego uzasadnienia. W ocenie organu dokonując oceny materiału dowodowego we wzajemnym powiązaniu należało uznać, że w niniejszej sprawie zasadnie organ I instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego zawartego w ww. fakturze VAT. Organ wyjaśnił, że sam fakt nabycia nieruchomości nie był kwestionowany przez organy. Organ podniósł, że "A" Sp. z o.o. nie zapłaciła całej należności wynikającej z faktury VAT, której łączna wartość brutto wynosi 4.052.397,86 zł, a dokonywane na rachunku bankowym wielokrotne operacje finansowe miały na celu wykreowanie ogólnej wartości obrotów odpowiadających kwocie transakcji zakupu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca spółka zaskarżyła wyżej opisaną decyzję Dyrektora IS wnosząc uchylenie decyzji organów I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wystawiona faktura potwierdza czynność, do której ma zastosowanie przepis art. 58 k.c. i tym samym, że zwrot różnicy podatku jest nienależny, pomimo że wystawiona faktura nie dotyczyła czynności, do których zastosowanie mają przepisy art. 58 k.c., ponieważ przepis ten odnosi się do nieważności czynności prawnej w wyniku sprzeczności z ustawą lub celem czynności zmierzającym do obejścia ustawy, a przedmiotowa czynność nie pozostawała w sprzeczności lub nie dążyła do obejścia jakiegokolwiek przepisu prawa powszechnie obowiązującego mogących powodować nieważność umowy, lecz była podjęta w celu realizacji inwestycji deweloperskiej przez spółkę celową, co potwierdza całkowicie zignorowany przez organ II instancji materiał dowodowy przedłożony przez stronę, 2. nieuzasadnione przyjęcie, że czynność sprzedaży nieruchomości pomiędzy "B" sp. z o.o. i "A" sp. z o.o. jest nieważna z uwagi na - jak uzasadnił organ II instancji - "obejście prawa podatkowego" tj. art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w sytuacji gdy sprzeczność czynności prawnej z przepisami prawa podatkowego nie stanowi przesłanki nieważności czynności prawnej, o czym przesądził w swoich wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny (II CR 1/78), a także m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (I SA/Gd 1216/03), 3. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 58 k.c. polegające na przyjęciu, że przesłanką odmowy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie jest wystąpienie nieważności czynności prawnej, lecz jedynie zamiar obejścia "prawa podatkowego" (czy też nawet realizacja takiego zamiaru), w sytuacji gdy z literalnej treści przepisu wynika, że przesłanką odmowy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy jest wystawienie faktury stwierdzającej czynności, do której mają zastosowanie przepis art. 58 k.c., tj. przepis stanowiący o przesłankach nieważności czynności prawnej, a nie o "obejściu prawa podatkowego", które taką przesłanką nie jest, 4. naruszenie art. 21 § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, w sytuacji, w której z prawidłowo wypełnionej deklaracji podatku VAT za miesiąc grudzień 2014r. wynikało, że po stronie podatnika nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe, lecz nadpłata, 5. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że "B" sp. z o.o. nie posiadała środków pieniężnych w kwocie 4.060.000,- zł na udzielenie pożyczki, a jedynie kwotę 100.000,- zł, którą wielokrotnie przelewała na konto "A" sp. z o.o., w sytuacji gdy kwota taka znajdowała się w posiadaniu "B" sp. z o.o. na skutek łącznej wartości wpłat dokonanych przez kupującego, który z kolei dysponował taką kwotą na skutek łącznej wartości wpłat dokonanych przez pożyczkodawcę, a ponadto w sytuacji gdy na skutek wpłat poszczególnych kwot z tytułu udzielonej pożyczki, ulegała umorzeniu wierzytelność pożyczkobiorcy z tego tytułu, co powoduje, że nieuprawnione jest stwierdzenie organu, że strony dokonywały przelewów, "tą samą kwotą pieniężną", ponieważ w związku z umorzeniem wierzytelności cywilnoprawnej nie istnieje coś takiego jak "ta sama kwota pieniężna", 6. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że "A" sp. z o.o. nie posiadała środków pieniężnych na zapłatę całej należności wynikającej z faktury zakupu na łączną wartość 4.52.397,86 zł, a dokonywane na rachunku bankowym wielokrotne operacje finansowe polegające na obrocie tą samą kwotą miały na celu wykreowanie ogólnej wartości obrotów odpowiadającej kwocie transakcji zakupu, w sytuacji gdy "A" sp. z o.o. posiadała środki pieniężne w takiej wysokości w wyniku łącznej wartości przelewów otrzymanych od pożyczkodawcy, 7. naruszenie art. 191 w zw. z art. 187 oraz art. 120 O.p., polegające na wydaniu decyzji bez przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, tj. nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin zakupionych nieruchomości (o co wnioskował podatnik) w celu ustalenia, czy kupujący wykonuje na przedmiotowych nieruchomościach inwestycję deweloperską i tym samym czy zawarcie umów sprzedaży nastąpiło w innym celu niż insynuowane przez organy "wyłudzenie zwrotu podatku VAT", zwłaszcza, że tylko podczas oględzin miejsca budowy można było zapoznać się z dziennikiem budowy, do okazania którego organ podatkowy bezprawnie wzywał stronę (i zarzucał, że strona tego zobowiązania nie wykonała), gdyż w myśl § 11 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 czerwca 2002 r. w sprawie dziennika budowy, montażu i rozbiórki, tablicy informacyjnej oraz ogłoszenia zawierającego dane dotyczące bezpieczeństwa pracy i ochrony zdrowia - dziennik budowy znajduje się na stałe na terenie budowy lub rozbiórki i jest dostępny dla osób upoważnionych, o których mowa w § 9 ust. 1, 8. naruszenie art. 191 w zw. z art. 187 oraz art. 120 O.p., polegające na pominięciu przy wydawaniu decyzji wyjaśnień strony w zakresie uzasadnienia ekonomicznego kwestionowanych czynności (funkcjonowanie spółek celowych), a także zaprezentowanych przez stronę dowodów w tym zakresie, co skutkowało nieprawidłowym przyjęciem, że transakcje nie miały uzasadnienia ekonomicznego, były przeprowadzone dla pozoru i miały na celu "wyłudzenie zwrotu podatku", 9. naruszenie art. 199a § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego, pomimo, że jak wynika z uzasadnienia decyzji organ I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie jedynie na wątpliwościach i nie przeprowadził w tym zakresie jakiegokolwiek postępowania dowodowego, które mogłoby stanowić podstawę ustaleń faktycznych, w szczególności nie przeprowadził dowodu z przesłuchania stron, a także pominął dokumenty przedłożone przez stronę potwierdzające realizowanie inwestycji deweloperskiej przez spółkę celową, na którą została przeniesiona własność nieruchomości - "A" sp. z o.o. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi ocena, czy na tle okoliczności faktycznych zaistniałych w przedmiotowej sprawie organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT prawo skarżącej spółki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury z dnia [...] grudnia 2014 r. wystawionych przez "B" Sp. z o.o. z tytułu zaliczki na poczet sprzedaży nieruchomości wobec uznania, iż ww. faktura VAT została wystawiona na podstawie czynności prawnej mającej na celu obejście prawa podatkowego. W pierwszej kolejności sąd uznał za zasadne odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się, co do ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Stronie zapewniono czynny udział na każdym etapie postępowania. Przechodząc do omówienia poszczególnych zarzutów sformułowanych w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, że są one niezasadne. W szczególności za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 187 oraz art. 120 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin zakupionych nieruchomości w celu ustalenia, czy kupujący wykonuje na nich inwestycję deweloperską i tym samym, czy zawarcie umów sprzedaży nie miało na celu wyłudzenia zwrotu podatku VAT. Skarżąca dodatkowo wskazywała, że podczas oględzin miejsca budowy można było zapoznać się z dziennikiem budowy, do okazania którego organ podatkowy bezprawnie wzywał stronę. Należy zauważyć, że w toku postępowania organy nie kwestionowały faktu wykonywania inwestycji deweloperskiej na przedmiotowych nieruchomościach a uznały, że sporne faktury zostały wystawione na podstawie czynności prawnej mającej na celu obejście prawa podatkowego. Zgodzić się należy ze stroną, że organ prowadząc oględziny miejsca budowy mógł zapoznać z dziennikiem budowy. Niemniej jednak w ocenie sądu nic nie stało na przeszkodzie, aby pełnomocnik strony nadesłał poświadczoną z zgodność kserokopię czy też fotokopię ww. dziennika, co niewątpliwie nie wymagało wynoszenia go z miejsca budowy. Zauważyć również należy, że z akt sprawy wynika również, że strona w celu potwierdzenia czy kupujący wykonuje na przedmiotowych nieruchomościach inwestycję deweloperską została wezwana nie tylko do przedłożenia kserokopii dziennika budowy, ale także szeregu innych istotnych dokumentów i informacji, których nie przedstawiła, zatem podnoszona przez spółkę argumentacja sprowadza się jedynie do polemiki z prawidłowo dokonanymi ustaleniami organu. W tej sytuacji w pełni uzasadniona była odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Tym bardziej, że dowód w postaci oględzin na terenie nieruchomości mógłby jedynie potwierdzić, że w tym miejscu wykonywane są roboty budowlane (co nie było kwestionowane), co jednak nie potwierdzałoby wykonywania tych robót przez stronę. Zauważyć należy, że pomimo braku dziennika budowy organ poczynił inne ustalenia, z których wynikało, że skarżąca spółka nie złożyła wniosku o zmianę inwestora na stronie tytułowej dziennika budowy (pismo z dnia 29 września 2015 r. Wydziału Architektoniczno - Budowlanego Starostwa Powiatowego). Jednocześnie wskazania wymaga, że podstawą zamiany inwestora jest przeniesienie decyzji o pozwoleniu na budowę, które uregulowane zostało w art. 40 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Skoro nie dokonano zmiany inwestora, to nie można przypisywać takiemu dziennikowi waloru dokumentu urzędowego. Dla zachowania waloru dokumentu urzędowego wymagane jest prowadzenie dziennika budowy w sposób zgodny z przepisami. Zatem w niniejszej sprawie nie można czynić organowi zarzutu, że nie przeprowadził pełnego postępowania dowodowego, skoro strona sama nie przedłożyła dokumentów potwierdzających, iż wykonuje na przedmiotowych nieruchomościach inwestycję deweloperską. W ocenie sądu wymienione przez stronę okoliczności istotne dla niniejszej sprawy tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego, zostały ustalone i wyjaśnione na podstawie dokumentów zgromadzonych w toku postępowania. Również nie można zgodzić się z zarzutem pominięcia przy wydawaniu decyzji wyjaśnień strony w zakresie uzasadnienia ekonomicznego kwestionowanych czynności prawnych (funkcjonowanie spółek celowych). Podkreślić należy, że organ nie pominął wyjaśnień strony w tym zakresie. Przeciwnie, z uzasadnienia decyzji wynika, że organ uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie z samego faktu utworzenia spółek celowych nie wywodził negatywnych dla spółki konsekwencji, a podjął merytoryczne rozstrzygnięcie po przeanalizowaniu całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie sądu skarżąca w niniejszej sprawie nie wykazała jakiegokolwiek uzasadnienia gospodarczego powołania przez "B" Sp. z o.o. spółki celowej "A" Sp. z o.o. Strona nie wyjaśniła, dlaczego "B" Sp. z o.o. posiadając nieruchomości gruntowe i prowadząc inwestycję (rozpoczęte budowy domów), mając wszelkie pozwolenia na budowę, powołuje spółkę celową, sprzedaje jej nieruchomości gruntowe, rozpoczęte budowy i przenosi pozwolenia na budowę na nowe podmioty. Powyższego nie uzasadnia podnoszona przez skarżącą kwestia preferowania przez bank dla uzyskania kredytu spółek celowych, czy sprawności dokonywania rozliczeń. Z akt sprawy nie wynika bowiem, że założenie spółki celowej było wymogiem banku w związku z udzieleniem kredytu. Podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie rozpoczęto już inwestycję w B., dlatego też mając na uwadze, że spółki celowe powołuje się w celu realizacji konkretnych inwestycji, nielogiczne jest późniejsze powoływanie takich spółek. Zgodzić się należy z organem podatkowym, że nabycie nieruchomości przez skarżącą nie miało innej autonomicznej podstawy, która w okolicznościach sprawy byłaby uzasadniona gospodarczo. Z bilansów spółek "B" Sp. z o.o. oraz "A" sp. z o.o. na dzień 31 grudnia 2014 r. wynika, że przedmiotową inwestycję w B. mogłaby w dalszym ciągu wykonywać "B" Sp. z o.o., która posiadała urządzenia techniczne i maszyny oraz środki transportu, natomiast skarżąca nie posiada takiego zaplecza. Równocześnie podkreślić należy, że strona nie wykazała, iż posiada środki by wykonać konkretne zadania oraz że wykonuje na przedmiotowych nieruchomościach inwestycję deweloperską. Wyjaśnienie strony, że spółka celowa została powołana w określonym celu, jakim w tym przypadku była budowa 17 domów mieszkalnych z przeznaczeniem na sprzedaż oraz że odnośnie każdej z tych inwestycji starosta powiatowy wydał decyzje w przedmiocie wyrażenia zgody na przeniesienie decyzji o pozwoleniu na budowę nie było kwestionowane. Mając na uwadze powyższe należało podzielić pogląd zaprezentowany przez organ odwoławczy, iż powyższe ustalenia potwierdzają, że skarżąca nie była w stanie samodzielnie realizować projektu deweloperskiego, do realizacji którego została powołana. Powyższe zdaniem sądu potwierdza, że przedmiotowa faktura VAT dokumentująca zaliczkę na poczet nieruchomości została wystawiona na podstawie czynności prawnej mającej na celu obejście prawa podatkowego. Zauważyć należy, że władztwo nad przedmiotowymi nieruchomościami nadal sprawuje "B" Sp. z o.o. jako jedyny udziałowiec "A" Sp. z o.o. a prezesem zarządu w obu spółkach był W.Ś., natomiast wiceprezesem A.T. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 199 a § 3 O.p., należy wyjaśnić, że wbrew temu, co podnosi skarżąca – organ podatkowy jest władny dokonywać własnych ustaleń co do rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej i nie jest zobowiązany do zwracania się w tej sprawie do sądu powszechnego. Potwierdzeniem tej tezy jest nie budzące żadnych wątpliwości brzmienie art. 199a § 1 i 3 O.p. Z art. 199 a § 1 O.p. wynika oczywista kompetencja organu do dokonywania, dla celów prawa podatkowego, ustalenia treści czynności cywilnoprawnej. Dopiero zaś, gdy ma on wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa, z którego wynikają skutki podatkowe, ma on obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (art. 199 a § 3 O.p.). Tym samym, nie ma przeszkód, aby organ we własnym zakresie podjął się ustalenia treści czynności cywilnoprawnej. Dopiero zaś w sytuacji, gdy organ nie jest w stanie ustalić jej treści jest zobligowany do wystąpienia do sądu powszechnego. Jednocześnie zauważyć należy, że klasyfikacja cywilnoprawna czynności nie ma zasadniczego znaczenia dla oceny skutków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Dzieje się tak nie tylko przez wzgląd na powszechnie akcentowaną w nauce prawa podatkowego autonomię tej dziedziny prawa wobec prawa cywilnego, ale przede wszystkim z uwagi na brzmienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, z których w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że dla oceny skutków prawnych dla celów tej daniny klasyfikacja cywilnoprawna czynności nie ma żadnego znaczenia (por. art. 5 ust. 2 ustawy o VAT). Należy zauważyć, że w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. akt FPS 14/00 (publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzono, że istotą postępowania prowadzonego przez organy podatkowe jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W ramach tego postępowania organy podatkowe mają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. W tych ramach mieści się również prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych, zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie zakwestionował istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, ale stwierdził, że rzeczywistym celem dokonanej transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych przez "A" Sp. z o.o. Spółki podjęły czynności mające na celu obejście przepisów prawa podatkowego poprzez stworzenie odpowiedniego mechanizmu służącego wyłącznie realizacji zamierzonego celu. Wobec tego, w kontekście tak dokonanych ustaleń art. 199 a § 3 O.p. nie ma zastosowania. Tym samym organy podatkowe nie naruszyły wskazywanych przepisów proceduralnych. W ocenie sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Podsumowując, zdaniem sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Uznając zatem, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji należało przejść do oceny naruszenia przepisów prawa materialnego. W oparciu o właściwie ustalony stan faktyczny organy podatkowe w sposób prawidłowy zastosowały do niego przepisy prawa materialnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wynikające z zasady neutralności podatku VAT - prawo do odliczenia, uzależnione jest jednak od niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie z art. 58 kodeksu cywilnego, czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Zgodnie zaś z art. 58 § 2 nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. A zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało w odniesieniu do faktur które dokumentują czynności sprzeczne z ustawą, mające na celu obejście przepisów ustawy, sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14 (publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził m.in., że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 K.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy. Kwestionując prawo do odliczenia podatku wynikającego z wymienionych na wstępie faktury z dnia [...] grudnia 2014 r. organy stanęły na stanowisku, że transakcje stanowiące ich przedmiot odbyły się w warunkach nadużycia prawa do odliczenia, gdyż podmioty uczestniczące w transakcji stworzyły mechanizm, którego głównym celem było uzyskanie przez skarżącą przysporzenia majątkowego w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Zatem zostały wystawione w celu udokumentowania czynności prawnych mających na celu obejście prawa podatkowego. W ocenie sądu prawidłowe jest stanowisko Dyrektora IS, że opisana faktura VAT z dnia [...]grudnia 2014 r., została wystawiona w celu udokumentowania czynności prawnej mającej na celu obejście prawa podatkowego. Organy bowiem ustaliły, że skarżąca podjęła działania zmierzające do obejścia przepisów prawa podatkowego. Jak bowiem wynika z akt sprawy spółka w dniu [...] listopada 2014 r. zawarła umowę pożyczki na kwotę 4.060.000,- zł, którą rzekomo otrzymała w dniu 11 grudnia w kwocie 5.000,- zł oraz 12 grudnia 2014 r. kwocie 4.000.000,- zł w 40 ratach po 100.000,- zł. Jednakże z historii wyciągów rachunków bankowych wynika, że obie spółki (Pożyczkodawca - "B" Sp. z o.o. i Pożyczkobiorca "A" Sp. z o.o.) dokonały dnia 12 grudnia 2014 r. wzajemnych przelewów po 100.000,- zł po 40 operacji, która to kwota zdaniem strony stanowiła zaliczkę na poczet sprzedaży nieruchomości o wartości 4.052.397,86 zł zakupionej w dniu 24 grudnia 2014r. od "B" Sp. z o.o. (w tym samym dniu w formie gotówki spółka dokonała częściowej zapłaty za fakturę w kwocie 47 397,86 zł) po czym w dniu 2 stycznia 2015 r. skarżąca wystąpiła do urzędu skarbowego o zwrot podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014 r. w kwocie 752 572,- zł. W ocenie sądu zebrany materiał dawał pełne podstawy do uznania, że działania podmiotów wymienionych w spornej fakturze, umowie pożyczki z dnia [...] listopada 2014 r., jak i akcie notarialnym repertorium nr [...] dotyczącej warunkowej umowy sprzedaży działek prowadzone były w celu osiągnięcia korzyści podatkowych w postaci zwiększenia kwoty do zwrotu na rachunek bankowy spółki poprzez sztuczne wykreowanie wysokiego podatku naliczonego. W świetle powyższego prawidłowy jest wniosek organów, że udzielająca pożyczki "B" Sp. z o.o. nie posiadała środków pieniężnych w kwocie 4.060.000,- zł na udzielenie pożyczki, a przedmiotem obrotu były jedynie kwota 100.000,- wielokrotnie przekazana na konto "C" Sp. z o.o. Przedmiotowa transakcja nie miała ekonomicznego i gospodarczego uzasadnienia. Podkreślić należy, że organy podatkowe nie koncentrowały się na pojedynczych dowodach, a dokonały oceny materiału dowodowego we wzajemnym powiązaniu. Wobec powyższego uznać należy, iż w niniejszej sprawie zasadnie organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT zakwestionowały prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornej fakturze. Dodatkowo należy wyjaśnić, że sam fakt nabycia nieruchomości, jak i prowadzony na nich zaawansowany proces budowlany nie był kwestionowany. W ocenie sądu pomimo, iż przeniesienie własności nieruchomości na rzecz spółki celowej nastąpiło w formie aktu notarialnego, to nie można było nie zauważyć, że okoliczności jej towarzyszące potwierdzają, że zarówno umowa pożyczki jak i transakcja sprzedaży i zakupu nieruchomości między spółkami odbyła w warunkach nadużycia prawa, a jej zasadniczym celem było uzyskanie korzyści podatkowej. W ocenie sądu przedstawione dokumenty w tym wyciągi z rachunków bankowych potwierdzają, że "B" Sp. z o.o. nie pożyczyła kwoty 4.060.000,- zł "A" Sp. z o.o., "A" Sp. z o.o. nie zapłaciła całej należności wynikającej z wymienionej wyżej faktury. Przedmiotem obrotu między spółkami była wyłącznie kwota w wysokości 100.000,- zł wielokrotnie przelewana. Podzielić należy stanowisko organu, że powyższą tezę uzasadnia fakt, że "B" Sp. z o.o. w rzeczywistości nie posiadała środków finansowych na udzielenie pożyczki skarżącej spółce, a zatem spółka Kupująca nie posiadała środków finansowych na uregulowanie należności za dokonany zakup. Z akt niniejszej sprawy jednoznacznie bowiem wynika, że w dniu zawarcia umowy pożyczki, tj. [...] listopada 2014 r. "B" Sp. z o.o. nie dysponowała kwotą 4.060.000,- zł, którą miała rzekomo pożyczyć skarżącej. Spółka w odwołaniu przyznała, że spółki jednorazowo nie dysponowały ww. kwotą. Jednocześnie prawidłowo organ nie dał wiary wyjaśnieniom spółki złożonym w trakcie prowadzonego postępowania, iż Pożyczkodawca miał majątek, który sprzedawał i z jego sprzedaży uzyskiwał kwoty, które w ratach były pożyczane. W kwestii sprzedaży majątku przez "B" Sp. z o.o. organ ustalił, że w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. spółka pożyczająca wykazała podatek należny z tytułu sprzedaży nieruchomości na rzecz "A" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o., nie wykazano żadnej innej sprzedaży majątku. Nadto spółka pożyczająca nie potwierdziła, by sprzedawała majątek i z jego sprzedaży uzyskiwała kwoty, które były pożyczane w ratach. Również strona skarżącą w toku postępowania nie załączyła jakiegokolwiek dowodu, który z racji powiązań osobowych i kapitałowych, mogła pozyskać od "B" Sp. z o.o. Zauważyć również trzeba, że spółka ta oprócz rzekomo udzielonej pożyczki "A" Sp. z o.o. w kwocie 4.060.000,- zł miała udzielić również pożyczki "C" Sp. z o.o. w wysokości 8.632.803,98 zł. Postępowanie podatkowe przeprowadzone w "C" Sp. z o.o., w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. wykazało podobny schemat działania jak w przypadku "A" Sp. z o.o. Dodatkowo za poprawnością dokonanego przez organy rozstrzygnięcia przemawia to, że czynności te odbywały się wyłącznie pomiędzy podmiotami powiązanymi. W.Ś. występował jako prezes zarządu "B" Sp. z o.o. i "A" Sp. z o.o., natomiast A.T. (poprzednie nazwisko Ś.) występowała w tych spółkach jako wiceprezes zarządu. Siedziba obu spółek mieściła się w S. przy ul. [...]. Wspólnikiem "A" Sp. z o.o. była "B" Sp. z o.o. (100 udziałów). Pomimo, iż strony umowy w dacie udzielania pożyczki miały świadomość, że w dniu, w którym zawierają umowę pożyczki Pożyczkodawca nie jest w stanie wypłacić kwoty wynikającej z umowy nie sprecyzowały w jaki sposób i w jakiej dacie nastąpi przekazanie środków pieniężnych. Analiza przepływów pieniężnych dokonanych pomiędzy spółkami bezsprzecznie wskazuje, że przedmiotem obrotu była wyłącznie kwota w wysokości 100.000,- zł wielokrotnie przelewana z konta jednej spółki na konto drugiej, by łączna suma wyniosła kwotę 4.060.000,- zł na jaką opiewa umowa pożyczki. Przedmiotowa nieruchomość została zbyta zatem na rzecz podmiotu powiązanego, który w rzeczywistości nie posiadał środków zarówno na nabycie przedmiotowej nieruchomości. Zasygnalizować należy, że podmiot niezależnie działający na rynku nie zdecydowałby się na dokonanie zakupu nieruchomości za tak znaczącą kwotę, nie mając zapewnionych realnych źródeł sfinansowania tej transakcji. Bez potrzeby powtarzania należy podzielić argumentację organu, że z chronologii dokonywanych czynności wynika, że umowa przedwstępna z dnia [...] listopada 2014 r. sporządzona w formie zwykłej została stworzona na potrzeby niniejszego postępowania celem uwiarygodnienia udzielenia przez "B" Sp. z o.o. pożyczki "A" Sp. z o.o. W pismach z dnia 25 i 29 stycznia 2015 r. skarżąca bowiem podnosiła, że przedstawiła wszelkie możliwe dokumenty dotyczące wszystkich transakcji oraz kontrolowanego okresu. Należy wskazać, że gdyby przedmiotowa faktura dokumentowała fakt otrzymania zaliczki (zaksięgowanej na koncie 12 grudnia 2014 r.) to znalazłoby to potwierdzenie na tym dokumencie, podczas gdy na fakturze, umieszczono napis zapłacono: 0,00 zł, zatwierdzono do wypłaty ze środków obrotowych = 4.052.397,86 zł data: 24 grudnia 2014 r. Dopełnieniem powyższych ustaleń jest fakt, że Pożyczkobiorca nie zwrócił Pożyczkodawcy w terminie określonym w umowie pożyczki (27 stycznia 2015 r.) części udzielonej należności w kwocie 900.000,- zł. "B" Sp. z o.o. pomimo braku zapłaty ww. kwoty nie podjęła żadnych kroków celem jej wyegzekwowania. W oceni sądu słusznie organ nie dął wiary wyjaśnieniom spółki na temat ekonomicznego uzasadnienia zakupu nieruchomości, albowiem informacja mailowa z "D" S.A. na temat preferowania spółek celowych jest niewystarczająca. Z akt sprawy nie wynika, że założenie spółki celowej było wymogiem banku w związku z udzieleniem kredytu. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że choć w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. obowiązuje ogólna reguła dowodowa, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, zasada ta nie jest jednak nieograniczona. W omawianym zakresie zachodzi konieczność współdziałania organu i podatnika w dochodzeniu do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Jednak nie ulega również wątpliwości, że ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, a strona nie przedstawiając dowodu, w którego posiadaniu była, pozbawiała się możliwości dokonania jego oceny przez organy podatkowe. Tym samym nie można zarzucić organom niezbyt skrupulatnego prowadzenie postępowania dowodowego. Końcowo należy wskazać, że "B" Sp. z o.o. nie uregulowała zobowiązania podatkowego za grudzień 2014 r. które powstało w związku ze sprzedażą nieruchomości. Powyższe wpisuje się w schemat, który miał zasadniczo w celu uzyskania korzyści podatkowej. Nie można się zgodzi ze skarżącą, że problem z zapłatą podatku przez ww. spółkę wynikał z faktu, że organy podatkowe w sposób całkowicie nieuprawniony zakwestionowały skuteczność sprzedaży nieruchomości. Słusznie podkreślił Dyrektor IS w zaskarżonej decyzji, że uzależnianie zapłaty zobowiązania podatkowego przez jeden podmiot od kwestii zwrotu podatku przez urząd skarbowy na rzecz innego podmiotu, stoi w sprzeczności z głównymi zasadami konstrukcji stosunku podatkowoprawnego i rodzi ryzyko, za które nie mogą odpowiadać organy podatkowe. W ocenie sądu wyżej przedstawiona argumentacja strony jest błędna, albowiem skoro skarżąca twierdzi, że pieniądze za zakup nieruchomości wróciły do spółki sprzedającej, to oznaczałoby, że spółka ta mogłaby zapłacić swoje zobowiązanie. Mając na uwadze, że zobowiązania tego nie zapłaciła, to należało uznać, że powyższe dodatkowo potwierdza tezę organów, że nie przelano kwoty należności, a jedynie kwotę w wysokości 100.000,- zł, którą przelewano z konta na konto. Wskazane wyżej okoliczności, szczegółowo omówione w decyzji organów – w ocenie sądu potwierdzają oszukańczy charakter transakcji z udziałem skarżącej spółki. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że oceniania czynność cywilnoprawna miała na celu obejście ustawy o podatku od towarów i usług. Zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych w postaci otrzymania przez skarżącą nienależnego zwrotu podatku VAT, co stanowi nadużycie prawa podatkowego, sankcjonowane wskazanymi wyżej przepisami art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 58 i art. 83 K.c. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.