I SA/Gd 78/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2007 roku oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec J.M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A" postępowanie kontrolne, a następnie decyzją z dnia 4 marca 2009 r. określił podatnikowi kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do października 2007 r. i grudzień 2007 r. oraz kwotę zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2007 r. W wydanej decyzji organ I instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Podatnika w złożonych za te okresy rozliczeniowe deklaracjach VAT-7. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował prawo podatnika do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony, a wynikający z faktur wystawionych przez "B" sp. z o.o. oraz "C" sp. z o.o. W następstwie wniesionego przez podatnika odwołania, decyzją z dnia 17 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że jedną z kwestii spornych było w rozpoznawanej sprawie pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego za sierpień 2007 r. o podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez "B" sp. z o.o., a dokumentującej nabycie przez J.M. prawa wieczystego użytkowania działek gruntu w B., B. i K., wraz z posadowionymi na tych gruntach budynkami. Organ odwoławczy - podobnie jak organ I instancji - uznał, że sprzedaż nieruchomości była zwolniona od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej zwana ustawą VAT i § 8 ust. 1 pkt 12 z dnia 27 kwietnia 2004 r. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) – dalej zwane Rozporządzeniem. Z dokonanych ustaleń wynika bowiem, że nabyte przez podatnika nieruchomości stanowiły towar używany, dokonującej dostawy Spółce "B" nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż nabyła ona budynki wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu w wyniku aportu, a więc czynności niepodlegającej opodatkowaniu, a ponadto nie zaistniały przesłanki o których mowa w art. 43 ust. 6 ustawy VAT, albowiem z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby Spółka poniosła wydatki na ulepszenie obiektów położonych w B., B., K. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na fakt, że J.M. nie uregulował terminowo należności wykazanej w fakturze zakupu. W konsekwencji organ, przywołując treść art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT doszedł do wniosku, że w przypadku wystawienia faktury potwierdzającej transakcję, która jest zwolniona z opodatkowania, na której to fakturze mimo braku takiego obowiązku wykazano kwotę podatku naliczonego, a kwota ta nie została przez nabywcę uregulowana, nie przysługuje podatnikowi prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiej faktury. Zdaniem organu odwoławczego podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej nabycie nieruchomości także i z tej przyczyny, że czynność ta miała charakter pozorny. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje bowiem, że strony transakcji działały wspólnie i w porozumieniu, a poprzez wystawienie faktury, sporządzenie aktu notarialnego, dokonanie wpisów w księgach wieczystych stwarzały pozory, że czynność została wykonana. Organ zwrócił uwagę na to, że w dniu 6 września 2005 r. prawo użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków położonych w B., B., K. H.P. wniósł do spółki "B", jako aport, w zamian za 5.900 udziałów za kwotę 450 tys. zł. Nieruchomości te nabył J.M., a nabycie zostało udokumentowane fakturą z dnia 25 lipca 2007 r., w której wykazano kwotę podatku VAT w wysokości [...] zł. W miesiącu sierpniu 2007 r. J.M. obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z przedmiotowej faktury, przy czym nie uiścił Spółce pełnej kwoty za nabyte nieruchomość. Zapłata na rzecz spółki "B" w łącznej kwocie [...] zł nastąpiła po sprzedaży nieruchomości w 2008 r. Podatnik w dniu 30 września 2008 r. nieruchomość położoną w B. sprzedał I.P. (żonie H.P.) prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "D" za kwotę [...] zł netto i VAT [...] zł, a nieruchomość położoną w K. spółce cywilnej "E" w l. za kwotę [...] zł netto i VAT [...] zł, której wspólnikami byli I.P. i A.J. Z aktów notarialnych dokumentujących nabycie wynika, że kupujący zobowiązali się wpłacić całą należność na konto sprzedającego do dnia 3 listopada 2008 r., natomiast na rachunek bankowy J.M. dokonano wpłaty [...] zł. W ocenie organu odwoławczego ustalony przebieg transakcji nieruchomościami dowodzi pozorności transakcji. Właścicielem nieruchomości stała się I.P., żona pierwotnego właściciela nieruchomości, jednakże tylko za kwotę niewspółmiernie wyższą. Nieruchomości wniesione do Spółki ,,B" zostały przez spółkę sprzedane J.M. z niezasadnie naliczonym podatkiem należnym. Ten z kolei zbył je I.P., żonie pierwotnego właściciela nieruchomości. J.M. był zatem – zdaniem organu - świadomy uczestniczenia w transakcji, która w efekcie doprowadziła do żądania zwrotu kwoty podatku naliczonego od transakcji niepodlegającej opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, że zasadnie pozbawiono J.M. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego, w których jako wystawca widnieje "C" sp. z o.o. z siedzibą w G. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy doszedł bowiem do wniosku, że był to podmiot nieistniejący w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy VAT, a paliwo które zakupił podatnik na postawie faktur wystawionych przez te Spółkę pochodziło z nieustalonego źródła. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył przy tym, że organ I instancji określając podstawę opodatkowania podatkiem VAT przy sprzedaży oleju napędowego zasadnie powiększył ją o podatek akcyzowy określony w decyzji Dyrektora Izby Celnej z 21 sierpnia 2009 r. i obliczył podatek należny stosując stawkę 22% o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku J.M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60) - dalej zwana Ordynacją podatkową oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT. W uzasadnieniu skarżący zaprzeczył ustaleniom organów podatkowych, co do zapłaty za nabyte nieruchomości wskazując, że cześć kwoty została uiszczona przelewem bankowym, a cześć poprzez potrącenie wierzytelności. Wskazał również, że wobec nie uiszczenia ceny za nieruchomość położoną w B., spółka "B" uzyskała przeciwko skarżącemu klauzulę wykonalności nadaną aktowi notarialnemu. Okoliczność ta nie została jednak uwzględniona przez organy podatkowe. Skarżący podał, że H.P. w dniu 4 grudnia 2009 r. złożył w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7, deklarując podatek w wysokości 22% od wniesionego aportu. Ponadto w ocenie strony, każda z nabytych przez niego nieruchomości winna być traktowana jako odrębna dostawa pomimo tego, że całość transakcji została potwierdzona jedną fakturą VAT. Sprzedaż dotyczyła bowiem odrębnych, indywidualnie rozpisanych towarów. J.M. wskazał przy tym, że spółka "B" dokonała korekty pierwotnej faktury, ujmując każdy z obiektów w oddzielnej fakturze sprzedaży. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację zaprezentowaną w sprawie. Dodał jednocześnie, że na etapie prowadzenia postępowania podatkowego, organ odwoławczy nie dysponował dokumentem w postaci postanowienia sądu o nadaniu klauzuli wykonalności, którego kserokopia została załączona do skargi. Odnosząc się do korekty faktury organ wskazał, że nie stanowiły one dowodu na etapie postępowania podatkowego. Na rozprawie w dniu 24 czerwca 2010 r. J.M. przedłożył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 czerwca 2010 r. uchylającą decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. W odpowiedzi organ odwoławczy podkreślił, że decyzja jaka zapadła w sprawie podatku dochodowego pozostaje bez wpływu na rozstrzygniecie w rozpatrywanej sprawie. Obie sprawy dotyczyły bowiem odrębnych podatków, regulowanych przez odmienne przepisy prawa. W uzupełnieniu skargi J.M. podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej, w sprawie podatku dochodowego uznając za koszt uzyskania przychodu faktury wystawione przez spółkę "C" tym samym uznał je za rzetelne i przyznał podatnikowi prawo do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowiło to, czy organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia należnego podatku VAT o podatek wynikający z faktury wystawionej przez spółkę "B" dokumentującej nabycie nieruchomości oraz faktur, w których jako wystawca figurowała spółka "C", mających potwierdzać nabycie oleju napędowego od tego podmiotu. W pierwszej kolejności Sąd pragnie podkreślić, że nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe w sposób uchybiający wskazywanym przez skarżącego przepisom Ordynacji podatkowej. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Sąd pragnie również zwrócić uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Odniesiono się też do wskazanych w uzasadnieniu decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni z tego wynikających. Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 121 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe działały bowiem w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie, traktując równo interesy podatnika i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatnika. Rozstrzygnięcia organów podatkowych znajdują również oparcie w przepisach prawa materialnego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy. W rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT, odmówiły skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego, wynikającego z faktury dokumentującej nabycie prawa wieczystego użytkowania działek gruntu wraz z posadowionymi na tych gruntach budynkami. Przepis ten (w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku) stanowił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (...) w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku - a kwota wykazana w fakturze nie została uregulowana. O zastosowaniu powyższej normy zdecydowały ustalenia dotyczące przedmiotu opodatkowania, którym był towar używany w postaci budynków i prawa wieczystego użytkowania gruntu. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Definicja towaru używanego została natomiast zawarta w art. 43 ust. 2 ustawy VAT. W myśl tego przepisu towarami używanymi są: 1) budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat; 2) pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku. Należy również wskazać na treść art. 43 ust. 6 ustawy VAT zawierającego wyłączenie zwolnienia z podatku dostawy używanych budynków, budowli lub ich części. Zwolnienie z podatku VAT dostawy tych towarów nie obowiązuje, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej, a podatnik: 1) miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków; 2) użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Mając na uwadze treść przywołanych norm celem ustalenia, że skarżącemu nie służyło prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu nieruchomości należało w pierwszej kolejności stwierdzić, czy przedmiotem dostawy był towar używany, czy dostawcy nie przysługiwało w stosunku do tego towaru (w związku z jego nabyciem) prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz w przypadku ustalenia, że dostawa podlegała zwolnieniu, czy nie zaistniały przesłanki określone w art. 43 ust. 6 ustawy VAT. Z punktu widzenia możliwości zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT zasadnicze znaczenie mają więc okoliczności związane z przedmiotem dostawy oraz uprawnieniami dostawcy do odliczenia podatku, jakie mu przysługiwały w związku z nabyciem przedmiotu dostawy. W sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że zakupione przez podatnika budynki stanowiły towar używany, albowiem ich nabycie nastąpiło po upływie 5 lat od końca roku, w którym zakończono budowę. Jak to wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT dostawa towarów używanych podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. A contrario, dostawa towaru używanego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli dostawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru. W świetle dokonanych ustaleń faktycznych oraz z uwagi na treść zasady wyrażonej w powyższej normie stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo odmówiły J.M. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem nieruchomości. Należało mieć bowiem na uwadze, że zgodnie z 8 ust.1 pkt 6 Rozporządzenia wniesienie aportu do spółki prawa handlowego – w rozpoznawanej sprawie polegające na wniesieniu nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów - zostało zwolnione z podatku VAT. Jednocześnie za zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT czynność ta została potraktowana przez podmioty w niej uczestniczące tj. H.P. i spółkę "B". W związku z tą czynnością nie została przez zbywcę (H.P.) wystawiona faktura VAT. Akta sprawy nie zawierają faktury wystawionej przez zbywcę, a w toku postępowania nie powoływano się na fakt jej wystawienia. W tym miejscu odnieść się trzeba do podnoszonej przez stronę kwestii niezgodności przywoływanego przepisu Rozporządzenia z regulacjami prawa wspólnotowego. W istocie należy zauważyć, że wśród czynności wymienionych w rozdziale 2, 3 i 5 Tytułu IX Dyrektywy 2006/112/WE, a poprzednio art. 13 i 14 VI Dyrektywy, nie przewidziano zwolnienia dla czynności określonej jako aport. Regulacja art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (art.19 Dyrektywy 2006/112/WE) stanowiąca, że w przypadku przekazania odpłatnie, nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego, świadczy a contrario o tym, że co do zasady przekazanie całości lub części majątku w drodze aportu jest dostawą towarów. Państwa członkowskie upoważnione zostały jedynie do tego by uznać, że taka dostawa nie ma miejsca (co oznacza wyłączenie stosowania regulacji VAT). Przepis ten nie upoważnia natomiast do zwolnienia takiego przekazania od opodatkowania. Niemniej jednak należy podkreślić, że skutkiem takiej niezgodności jest jedynie to, iż państwo członkowskie, które w sposób wadliwy implementowało postanowienia Dyrektywy nie może powoływać się na jej przepisy. Natomiast podatnicy, którzy zastosują się do wiążącego ich § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia i potraktują czynność wniesienia aportu jako zwolnioną z VAT, nie będą mogli być zobowiązani do opodatkowania tej czynności z uwagi na odpowiednie przepisy prawa wspólnotowego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20.05.2008 r., sygn. akt II SA/Wa 364/08, niepubl.). Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy wniesienie aportu zostało przez strony potraktowane jako zwolnione od podatku VAT i w związku z tym podatek od tej transakcji nie został uiszczony, to było to działanie zgodne z przepisami krajowymi i organy podatkowe nie są uprawnione do uznania takiego zachowania stron transakcji za sprzeczne z prawem. Zaznaczyć należy, że ewentualne powołanie się na niezgodność unormowań krajowych z przepisami 112 Dyrektywy służyć by mogło w analizowanej sytuacji tylko uczestnikom czynności jaką było wniesienie aportu a nie innym osobom, które później nabyły przedmiot tego aportu. Nabywca bowiem tj. "B" nie był zobowiązany do zapłaty podatku VAT w związku z wniesieniem aportu, a tym samym nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tej czynności, gdyż podatek ten w ogóle nie został wykazany. Wniesienie aportu, potraktowane jako czynność zwolniona od podatku VAT, zapoczątkowało taką sytuację, że od tej czynności nie został naliczony podatek VAT, w związku z czym spółka "B" sprzedając nieruchomości J.M., bezzasadnie wykazała w fakturze dokumentującej sprzedaż podatek VAT jako należny. Sprzedawała bowiem towar używany, z nabyciem którego nie wiązało się prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony, gdyż podatek ten w ogóle nie wystąpił. J.M. nabywając nieruchomości od spółki "B" uczestniczył więc w dostawie mającej za przedmiot towar używany, w związku z nabyciem którego dostawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego, a zatem ta dostawa towaru była zwolniona od podatku. Ustaleń tych nie może podważyć próba zmiany charakteru czynności aportu, poprzez złożenie deklaracji VAT-7 przez H.P. po zakończeniu postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do skarżącego. Jednocześnie wbrew twierdzeniom zawartym w skardze podatnik nie wykazał okoliczności świadczących o zaistnieniu przesłanek ograniczających zwolnienie, o jakich mowa w art. 43 ust. 6 ustawy VAT. Zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, że Spółka "B" dokonywała jakichkolwiek ulepszeń i ponosiła w związku z tym wydatki. Żadna z osób, które powinny mieć wiedzę na temat dokumentacji tej Spółki nie była w stanie w toku postępowania wskazać miejsca jej przechowywania. W świetle dokonanych ustaleń trafnie zatem organy podatkowe obu instancji odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie nieruchomości przyjmując, że ich nabycie podlegało zwolnieniu z podatku od towarów i usług. J.M. zakupił bowiem nieruchomości stanowiące towar używany, co do którego zbywcy (spółce "B") nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy jego nabyciu, albowiem nabycie nastąpiło w drodze aportu wniesionego do Spółki, a więc czynności podlegającej zwolnieniu z podatku VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia i tak też potraktowanej przez uczestników czynności aportu. Skarżący nie uregulował również pełnej kwoty należności za nabyte nieruchomości. Jak wynika natomiast z treści art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku) podatnik, który otrzymał fakturę dokumentującą czynność zwolnioną od podatku albo niepodlegającą opodatkowaniu, mógł odliczyć kwotę wykazaną na tej fakturze, o ile została ona zapłacona. W przeciwnym wypadku podatnik musi liczyć się z niemożnością skorzystania z prawa pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiej faktury. Wbrew twierdzeniom skarżącego w aktach sprawy brak jest również jakiegokolwiek dowodu mogącego świadczyć o tym, że część należności została uregulowana poprzez potrącenie wierzytelności. Niezależnie od powyższych ustaleń, podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy dostawie nieruchomości z uwagi na wskazywaną przez organy podatkowe pozorność transakcji. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury (...) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Przepisy kodeksy cywilnego, do których odwołuje się ustawodawca stanowią, że z pozornością mamy do czynienia wówczas, gdy strony swobodnie i z rozmysłem tworzą czynność prawną ujawnioną, której treść nie stanowi odzwierciedlenia ich rzeczywistych zamiarów. Strony stwarzają pozór rzeczywistego dokonania czynności prawnej o określonej treści, podczas gdy tak naprawdę nie chcą wywołać żadnych skutków prawnych, lub też wywołać inne, niż w pozornej czynności deklarują. Czynność prawna pozorna dotknięta jest nieważnością bezwzględną i nie wywołuje żadnych skutków prawnych od początku. Zgodzić więc należy się z organem odwoławczym, że nabycie nieruchomości przez J.M. w istocie zmierzało do wywołania wrażenia dokonania określonej czynności prawnej, podczas gdy w rzeczywistości zmiana w sferze stosunków prawnych miała charakter inny, niż wynikałoby to z treści złożonych oświadczeń. Wskutek powiązanych transakcji obrotu nieruchomościami, prawo wieczystego użytkowania i wzniesione na gruntach budynki, pierwotnie należące do H.P., a następnie do spółki "B" której był udziałowcem, zostały nabyte przez I.P. (żonę H.P.). Transakcja ta, podczas której wartość nieruchomości wzrastała w stosunku do pierwotnej wartości ustalonej na chwilę wnoszenia aportu, służyć przy tym miała wyłudzeniu podatku VAT poprzez stworzenie możliwości odliczenie kwot naliczonego podatku od towarów i usług pomimo, że transakcja była z tego podatku zwolniona. Sąd aprobuje również stanowisko organów podatkowych co do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur, w których jako wystawca widnieje spółka "C". Kluczowym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy - uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury - jest art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy VAT, stanowiący, że kwotę podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Podkreślić przy tym należy, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy temu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z tego tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym nie powstaje prawo do odliczenia podatku z takiej faktury. Nie można bowiem odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W takiej sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru. Tymczasem w art. 86 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 lit a) ustawy VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Powyższe zapatrywanie na kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażone zostało w wyroku NSA z 11 maja 2010, sygn. akt I FSK 688/09, które niniejszy Sąd w pełni aprobuje. Odnosząc powyższe rozważania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, stwierdzić należy, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT, w których jako wystawca figuruje spółka "C". Nie ulega bowiem wątpliwości, że spółka "C" była podmiotem fikcyjnym, nie istniejącym w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego faktury wystawione przez podmiot nieistniejący. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że podmiot nieistniejący w rozumieniu ostatnio przywołanego przepisu, to taki który nie działa jako czynny podatnik podatku VAT, a jedynie takie działanie pozoruje, co nie oznacza, że nie wprowadza do obrotu towarów objętych wystawionymi fakturami. Przytoczyć tutaj należy szereg faktów potwierdzających takie ustalenia. W szczególności z dokonanych ustaleń faktycznych wynika, że spółka "C" pod żadnym z adresów wskazanych jako jej siedziba nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej. Spółka ta nie uzyskała również koncesji na obrót paliwami płynnymi, w 2007 roku nie była podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała żadnych deklaracji dla tego podatku, nie zatrudniała pracowników, nie była płatnikiem ZUS, nie figurowała w rejestrze podatników podatku od środków transportu (nie deklarowała i nie wpłacała podatku). Nie była również podatnikiem podatku od nieruchomości i podatku od osób prawnych oraz nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2007 r. Deklaracje VAT-7 złożone przez spółkę w urzędzie skarbowym zasadniczo różnią się od przedstawionych w toku postępowania. Za nieustalone należy także uznać źródło pochodzenia towaru nabywanego przez ten podmiot. Za logiczną należy w tej mierze uznać konstatację organu podatkowego o nieprawdopodobieństwie nabywania paliwa przez Spółkę "C" od spółki "F", co wynika z porównania ilości paliwa nabywanego przez Spółkę, z obrotami spółki "F". W związku z powyższym uznać należało, że faktury wystawione przez spółkę "C" – podmiot nieistniejący w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a) ustawy VAT, nie dają uprawnienia do odliczenia wykazanej w nich kwoty podatku VAT. Zapatrywań Sądu na powyższą kwestię nie zmienia przy tym fakt, że w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wydatki poniesione przez podatnika na zakup paliwa stanowią koszt uzyskania przychodu. Uznanie tej okoliczności nie przekłada się automatycznie na stwierdzenie, że faktury mające dokumentować poniesienie wydatku, stanowią podstawę do odliczenia kwot naliczonego podatku VAT. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu wystarczające jest stwierdzenie faktycznego jego poniesienia przez podatnika. Tej okoliczności, zarówno w sprawie podatku dochodowego jak i w sprawie określenia należnego podatku VAT Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował. Sam fakt poniesienia wydatku na zakup paliwa nie jest natomiast wystarczającą przesłanką do odliczenia kwot podatku wykazanych w fakturze zakupu. Obniżenie należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony jest bowiem dopuszczalne dopiero wówczas, gdy faktura, którą dysponuje nabywca, dokumentuje faktyczne zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy u jej wystawcy. Sąd za niewadliwe uznaje również wyliczenie kwot należnego podatku VAT poprzez uwzględnienie w podstawie opodatkowania kwot należnego podatku akcyzowego, zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 20 ustawy VAT. Jednocześnie ustalenia organów co do wysokości należnej akcyzy zostały poczynione w sposób prawidłowy, w oparciu o ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej z 21 sierpnia 2009 r., której prawidłowość potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 11 maja 2010 r., w sprawie o sygn. akt [...], którym oddalono skargę J.M. na powyższe rozstrzygnięcie. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oddalił skargę jako niezasadną.